I FSK 741/20

I FSK 741/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 516/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 516/19 w sprawie ze skargi Ż. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2019 r. nr UNP: 1001-19-049226 1001-IOV1.4103.123.2018.7U25.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Ż. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 lutego 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r., I SA/Łd 516/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2019 r. nr UNP: 1001-19-049226 1001-IOV1.4103.123.2018.7.U25.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1. prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
a) niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w wyniku uznania, że organy podatkowe nie wykazały sztuczności transakcji i jej zawarcia w celu nadużycia prawa w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT w kwocie 238,668,70 zł w związku z nabyciem w dniu 7 kwietnia 2016 r. nieruchomości położonych w M. - podczas gdy ustalone przez organy podatkowe fakty uzasadniają zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, bowiem zakwestionowana transakcja miała na celu głównie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztuczne wykreowanie podatku naliczonego.
b) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, wskutek mylnego uznania, że sprzedaż części nabytej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], nie jest zwolniona z podatku PTU w związku z czym skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 20.700 zł - podczas gdy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przez które, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o PTU, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - w związku z czym dostawa działki nr [...], jako terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu od podatku VAT (przy czym zarzut ten organ odwoławczy podnosi z ostrożności procesowej, obok zarzutu opartego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, który dotyczy też tej części transakcji, której przedmiot stanowiła działka nr [...] - w konsekwencji tego, że Sąd orzekł i w tym zakresie);
2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały sztuczności transakcji i jej zawarcia w celu nadużycia prawa w postaci uzyskania wysokiego zwrotu podatku VAT, bowiem nie świadczą o tym takie fakty, iż wspólnikami stron transakcji sprzedaży działki były te same osoby, okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej jak i przesuwanie terminu płatności ustalonej w wyniku dokonanych potrąceń kwoty 240.158,70 zł na rzecz skarżącej - podczas gdy organy podatkowe udowodniły, że zaskarżona decyzja zapadła w stanie faktycznym, stanowiącym podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, bowiem zakwestionowana transakcja miała na celu głównie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztuczne wykreowanie podatku naliczonego o czym świadczą wraz z faktami, które Sąd odmiennie zinterpretował - tj, że wspólnikami i udziałowcami stron transakcji sprzedaży działki były te same osoby; że, sposób podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej jest związany ze sporną transakcją; że wystąpiło przesuwanie terminu płatności ustalonej w wyniku dokonanych potrąceń kwoty 240.158,70 zł na rzecz skarżącej, także fakty, które Sąd pominął i nie uwzględnił w swojej ocenie, we wzajemnym ich powiązaniu - tj.: powstanie skarżącej w dniu 8 grudnia 2015 r.; wniesienie w dniu 3 marca 2016 r. przez jedynych wspólników spółki cywilnej (i zarazem jedynych udziałowców skarżącej) jako wkładu do spółki cywilnej nieruchomości z M., zbytej następnie skarżącej w dniu 7 kwietnia 2016 r.; zakup w pierwszej kolejności nieruchomości, ledwie co po utworzeniu skarżącej, mimo nieposiadania przez nią środków na ten cel; braku ekonomicznego uzasadnienia dla tej transakcji: z pierwszej deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. wynika brak zakupów i sprzedaży; w okresach maj - listopad 2016 r. wykazano kwoty do przeniesienia na następny okres, zaś jedyną sprzedaż stanowił wynajem tych samych nieruchomości i lokali, prowadzony wcześniej przez spółkę cywilną Ż., w tym na rzecz Ż1. M.G. i ww. spółki cywilnej; brak (potrzeby) wyróżnienia siedziby skarżącej stwierdzony w dniu oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji,
d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, poprzez:
- nie wyjaśnienie, dlaczego nie świadczą o sztuczności transakcji i jej zawarcia w celu nadużycia prawa w postaci uzyskania wysokiego zwrotu podatku VAT (wraz z faktami, które Sąd ocenił odmiennie od organów, jak to, że wspólnikami i udziałowcami stron transakcji sprzedaży działki były te same osoby; że, sposób podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej jest związany ze sporną transakcją; że wystąpiło przesuwanie terminu płatności ustalonej w wyniku dokonanych potrąceń kwoty 240.158,70 zł na rzecz skarżącej) - tak istotne fakty, jak: powstanie skarżącej w dniu 8 grudnia 2015 r.; wniesienie w dniu 3 marca 2016 r. przez jedynych wspólników spółki cywilnej (i zarazem jedynych udziałowców skarżącej) jako wkładu do spółki cywilnej nieruchomości z M., zbytej następnie skarżącej w dniu 7 kwietnia 2016 r.; zakup w pierwszej kolejności nieruchomości, ledwie co po utworzeniu skarżącej, mimo nieposiadania przez nią środków na ten cel; braku ekonomicznego uzasadnienia dla tej transakcji w świetle tego, że z pierwszej deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. wynika brak zakupów i sprzedaży; w okresach maj - listopad 2016 r. wykazano kwoty do przeniesienia na następny okres, zaś jedyną sprzedaż stanowił wynajem tych samych nieruchomości i lokali, prowadzony wcześniej przez spółkę cywilną Ż., w tym na rzecz właśnie tej spółki; brak (potrzeby) wyróżnienia siedziby skarżącej stwierdzony w dniu oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji,
- nakaz uwzględnienia - w ramach wskazań co do dalszego postępowania - skuteczności umowy sprzedaży - podczas gdy organy skarbowe nie kwestionują jej skuteczności (art. 155 § 1 i 157 § 1 k.c.), lecz stwierdziły, że oceniana transakcja została zawarta w okolicznościach celowo tak ukształtowanych, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.
1.3. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Ż2. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
4. Podniesione w skardze kasacyjnej przez organ zarzuty zmierzają do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dwóch zasadniczych kwestii spornych. Po pierwsze, w zakresie stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne ustalone przez organy nie pozwalają na przyjęcie, że w sprawie miało miejsce nadużycie prawa podatkowego i tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy PTU. Po drugie, organ, w oparciu o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zmierzał do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU i tym samym do zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości opisanej pod pozycją nr 2 na fakturze nr [...] z dnia 07 kwietnia 2016 r. wystawionej przez Ż. s.c. na rzecz skarżącej.
5.1. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, należy zauważyć, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).
5.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa unijnego i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Chodzi zatem o stworzenie sztucznej konstrukcji, w wyniku której podatnik uzyska korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisów.
5.3. W tym kontekście, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie mogą świadczyć o sztuczności kwestionowanej przez organy transakcji. Rację ma natomiast Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że organy wykazały sztuczność transakcji. Świadczą o tym w szczególności wykazywane przez organy okoliczności. Organy podkreślały, że wspólnikami stron transakcji sprzedaży działki były te same osoby fizyczne. Zaznaczono, że nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej nieuzasadnione względami gospodarczymi oraz strony transakcji przesuwały termin płatności ustalonej w wyniku dokonanych potrąceń kwoty 240.158,70 zł na rzecz skarżącej. Ponadto organy ustaliły, że skarżąca nie dysponowała środkami na dokonanie nabycia nieruchomości.
5.4. Nie można jednak zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy wykazały także, że skarżąca uzyskała korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisów podatkowych. Korzyścią taką nie jest bowiem oczekiwany przez skarżącą zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, będący rezultatem dokonanej transakcji. Wbrew twierdzeniom organów zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym sam w sobie nie może być w żadnym razie uznany za korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisów. Trzeba zaznaczyć, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest emanacją zasady neutralności opodatkowania, która legła u podstaw konstrukcji podatku od wartości dodanej. W myśl tej zasady podatnik nie ma ponosić ciężaru opodatkowania. Wnosząc o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, podatnik realizuje zatem swoje uprawnienie, odwołując się tym samym do zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej. W rezultacie organy w żaden sposób nie wykazały, że podatnik odniósł korzyść podatkową, a w szczególności, że uzyskał korzyść sprzeczną z przepisami. Na marginesie należy też zauważyć, że adekwatnym uzasadnieniem dla wykazania, że podatnik uzyskał sprzeczną z przepisami korzyść, nie jest argumentacja wskazująca na to, że powiązane osobowo spółki dokonały w istocie "przeniesienia podatku naliczonego", by uniknąć potencjalnych trudności z realizacją zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym u jednej z nich.
5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień organy nie wykazały, ze zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU w związku z zaistnieniem nadużycia prawa podatkowego. Wprawdzie, inaczej niż ocenił to Sąd pierwszej instancji, zakwestionowane przez organy transakcje noszą znamiona sztuczności, to jednak organy nie wykazały, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów. Tego rodzaju korzyści podatkowej organy bowiem nie zidentyfikowały.
6.1. Zasadnie podniósł jednak organ w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie.
6.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że ogrodzenie, jak też utwardzenie w celu przygotowania do uzyskania miejsc parkingowych, może być obiektem, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 p.b. W rezultacie Sąd ocenił, że przyjęcie przez organ, że sprzedaż działki opisanej pod pozycją nr 2 na fakturze nr [...] z dnia 07 kwietnia 2016 r. ze wskazanymi naniesieniami jest zwolnione z podatku VAT stanowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. Z przytoczonym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.
6.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta jest natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
6.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., I FSK 560/18, przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych.
6.5. W art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347; dalej: dyrektywa 112), postanowiono natomiast, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 112, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., (...), C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30; z 4 września 2019, (...), C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660,pkt 53 oraz powołane tam orzecznictwo). Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone poprzez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez prawodawcę Unii w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 112 w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok TS z 4 września 2019, (...), C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660,pkt 54 oraz powołane tam orzecznictwo).
6.6. Analiza powyższych przepisów pozwala uznać, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany.
6.7. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał oceny, czy sporna nieruchomość jest terenem zabudowanym. Za całkowicie chybione uznać należy odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku NSA z 15 grudnia 2016 r., II OSK 1463/16. Wyrok ten zapadł bowiem na kanwie zasadniczo odmiennego stanu prawnego, a Sąd pierwszej instancji całkowicie abstrahował od autonomii prawa podatkowego i potrzeby dokonania wykładni poszczególnych pojęć z uwzględnieniem specyfiki prawa podatkowego, w szczególności w zakresie, w jakim ustawa podatkowa jest rezultatem implementacji prawa unijnego. Analizy tego rodzaju zabrakło także w zaskarżonej decyzji.
7.1. Grunt może być zabudowany niezależnie od istnienia planu zagospodarowania przestrzennego, czy też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W orzecznictwie Trybunału zwraca się uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 135 ust. 1 lit. j i k) dyrektywy 112 tereny budowlane stanowią podkategorię terenów niezabudowanych. Dyrektywa 112 pozostawia zatem państwom członkowskim jedynie decyzję, czy i na jakich warunkach tereny niezabudowane mogą zostać uznane za 'tereny budowlane' (wyrok TS z 4 września 2019 r., C-71/18, (...), ECLI:EU:C:2019:660, pkt 25). Trybunał wyraził również pogląd, że Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za 'tereny budowlane', są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 112, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., (...), C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30). Kluczowe jest zatem to, czy sporne grunty nie pozostają terenami zabudowanymi.
7.2. Tytułem przykładu można wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości czy w części. W ocenie NSA art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17).
7.3. Ponadto w orzecznictwie NSA zajęto stanowisko, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a ustawa z 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.; dalej powoływana jako u.g.n.), który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU (por. wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17). W orzeczeniu tym stwierdzono, że dokonywanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU z uwzględnieniem nie tylko samego fizycznego stanu budowlanego istniejącego na gruncie, ale także poszanowania specyfiki dokonywanej dostawy takiego gruntu, czyli innych jeszcze okoliczności jej towarzyszących i ją kształtujących jako transakcję gospodarczą w płaszczyźnie podatku VAT. Rozważyć zatem należy również to, czy i jaka występuje relacja w zakresie władztwa ekonomicznego (prawa do rozporządzania jak właściciel) zbywcy w stosunku do elementu budynku znajdującego się na przedmiocie sprzedaży, czyli gruncie. Z tej perspektywy wymaga oceny, czy dostawca zbywa rzecz - grunt, co do którego zdefiniowania charakteru fizyczne tylko istnienie fragmentów zabudowy sąsiedniego budynku jest elementem istotnym, czy tylko drugorzędnym (wtórnym) (por. wyrok NSA z 8 października 2020 r., I FSK 1735/17). W konsekwencji NSA nie zaakceptował w tym wyroku innych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16 oraz z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17. Akcentowano w nich głównie to, że o zwolnieniu od podatku VAT dostawy gruntu niezabudowanego innego niż przeznaczony pod zabudowę (według planu albo decyzji) decyduje stan faktyczny występujący na gruncie, gdyż w świetle wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU "jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części", a warunki, w jakich dochodzi do sprzedaży (dostawy), w tym stosowanie trybu z art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., pozostają bez wpływu na kwalifikację dostawy takiego gruntu z punktu widzenia przywołanego tu zwolnienia.
7.4. Powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która dotyczy tego, czy o gruncie niezabudowanym decyduje jedynie stan faktyczny wyrażający jakąkolwiek formę zabudowy, czy też należy wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny, tj. czy przedmiotowa zabudowa zmieniła w sposób istotny charakter gruntu.
7.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU wymaga analizy funkcji, jaką przepis ten pełni w systemie opodatkowania, a w konsekwencji charakteru transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego. Za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo Trybunału. W wyroku z 19 listopada 2009 r., (...), C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 39, 40, 44, Trybunał stwierdził na wstępie, że cel gospodarczy, do którego dążyli sprzedawca oraz kupujący nieruchomość, polegał na dostawie terenu pod zabudowę. W tym celu stwierdził on, że sprzedawca był zobowiązany do dokonania rozbiórki budynku istniejącego na omawianym terenie, i że koszt tej rozbiórki został poniesiony, przynajmniej częściowo, przez nabywcę. Wskazał on również, że w dniu dostawy nieruchomości rozpoczęła się już rozbiórka budynku. W świetle tych okoliczności Trybunał zakwalifikował dostawę omawianej nieruchomości oraz rozbiórkę istniejącego budynku jako jedną transakcję dotyczącą terenu niezabudowanego. Trybunał stwierdził, że zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym dla dostaw gruntu zabudowanego istniejącymi budynkami nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Transakcje dostawy i rozbiórki stanowią bowiem dla celów VAT transakcję jednolitą, mającą na celu dostawę niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. W wyroku TS z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, (...) Trybunał uznał, że art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 112 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego.
7.6. Z orzeczeń tych wynika wniosek, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nie przeznaczonego pod zabudowę. Analiza tych orzeczeń pozwala uznać, że w odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.
7.7. Podsumowując, przy ocenie, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.
8.1. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na skutek dokonanych oględzin spornej nieruchomości wynika, że ok. 30% gruntu zostało utwardzone kostką brukową. Plac nie posiadał instalacji kanalizacyjnej, natomiast posiadał podłączenie wody. Ogrodzony był betonowymi płytami o wysokości ok. 2 m. W ogrodzeniu znajdowały się dwie bramy automatyczne, a w rogu placu słup, na którym zainstalowana była lampa oraz skrzynka elektryczna.
8.2. W pierwszej kolejności organ winien ocenić, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU uwzględniającej przedstawione wyjaśnienia, czy grunt jest terenem zabudowanym. W szczególności organ winien odnieść się do twierdzenia skarżącej, że znajdujące się na gruncie naniesienia stanowiły parking. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy ma to takie znaczenie, że jeżeli na nieruchomościach gruntowych zostały posadowione obiekty budowlane, to zasadniczo nie można mówić o gruncie niezabudowanym.
9. W świetle przedstawionych wyjaśnień zaskarżony wyrok odpowiada prawu, gdyż zaskarżona decyzja okazała się wadliwa i należało ją uchylić. Ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględni jednak ocenę prawną zawartą w tym uzasadnieniu zarówno w zakresie stwierdzenia przez organy nadużycia prawa podatkowego w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, jak i wykładni oraz zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU.
10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Golec Arkadiusz Cudak