I FSK 739/20

I FSK 739/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 888/19 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2020-03-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 133 par. 1,  art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 888/19 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 3201-IOV2.4103.73.2018.10; IOV2.47.4103.81.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 888/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał w stosunku do B. K. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych.
Organ wskazał, że podatnik w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego obuwiem i wyrobami skórzanymi w 8 sklepach pod firmą: "[...]". W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nabywał towary handlowe w Centrum Handlowym w W. Jednym z kontrahentów podatnika była T. sp. z o.o. Transakcje udokumentowane wystawionymi przez tą spółkę fakturami na łączną kwotę netto 878.210 zł, podatek VAT 201.988,30 zł, dotyczyły sprzedaży obuwia (łącznie 58 800 par) i zostały ujęte przez podatnika w rejestrach zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7K za I - IV kwartały 2013 r.
W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik niezasadnie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy. Odwołując się do ustaleń organów właściwych dla T. sp. z o.o. i załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanej wobec spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), organ stwierdził, że spółka ta stwarzała jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej i nie mogła być dostawcą towarów wyszczególnionych na fakturach. T. sp. z o.o. była uczestnikiem w łańcuchu fikcyjnych transakcji, wprowadzając do obrotu nierzetelne faktury VAT. Kolejnym ogniwem był podatnik, który rzekomo nabywał towary od spółki, biorąc udział w nadużyciu podatkowym poprzez dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Według organu, okoliczności przebiegu transakcji – składanie zamówień i uzgadnianie wszelkich spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobami o nieznanych personaliach, brak zainteresowania podatnika, pomimo długiej współpracy z kontrahentem, od kogo faktycznie nabywa towar, przeprowadzanie transakcji wyłącznie w gotówce (jednorazowo w dziesiątkach tysięcy złotych), niezawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw – potwierdzają, że podatnik wiedział, iż nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót, jak też że podatnik mógł wiedzieć, iż działania podejmowane przez spółkę są bezprawne i powinien przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane środki ostrożności, czego nie uczynił.
Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wskazaną na początku decyzją z dnia
30 sierpnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że T. sp. z o.o. nie była dostawcą towaru na rzecz skarżącego i w rzeczywistości pełniła wyłącznie rolę podmiotu przyjmującego faktury zakupu i wystawiającego faktury sprzedaży, którym nie towarzyszyły czynności opodatkowane, świadczą następujące okoliczności: - spółka dysponowała jedynie pomieszczeniem o powierzchni 20 m², w którym miały być wystawione próbki towarów (umowę najmu podpisano nieczytelnie, brak było informacji, kto reprezentował spółkę przy jej podpisywaniu); - spółka nie posiadała żadnego magazynu, w którym mogłaby składować towary rzekomo nabyte od nieistniejących dostawców; - w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka nie zatrudniała pracowników; - pieniądze z rachunku bankowego pobierały osoby niezwiązane ze spółką; - spółka prowadziła działalność przez okres tylko 2 lat (od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.), w sytuacji gdy bardzo wysokie (ponadmilionowe) miesięczne obroty mogłyby wskazywać na jej dobrą kondycję finansową (tylko w 2013 r. spółka wystawiła faktury VAT na kilkanaście milionów złotych netto); - po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (odebranym 26 stycznia 2015 r. przez V. T. - prezesa zarządu) nastąpił całkowity brak kontaktu ze spółką, a 28 stycznia 2015 r. rozwiązana została umowa na usługi księgowe z biurem rachunkowym i wszystkie dokumenty spółki zostały zabrane; - biuro rachunkowe nie przedłożyło żadnych faktur za świadczone usługi na rzecz spółki; - w ostatecznych decyzjach wydanych wobec spółki określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy w związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Organ odwoławczy odniósł się też do rzekomych dostawców T. sp. z o.o. i wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości obracając towarem niewiadomego pochodzenia. Podmioty te, pomimo formalnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rzeczywistości w 2013 r. nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi w KRS adresami, nie składały deklaracji podatkowych ani sprawozdań finansowych, a ich aktywność ograniczyła się do wystawiania na rzecz spółki faktur pozorujących zawarcie transakcji.
Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie wykazano, że podatnik powinien był przypuszczać, że może uczestniczyć w nielegalnym obrocie gospodarczym, a dochowanie przez niego należytej staranności podważają takie okoliczności, jak: - brak legitymowania kontrahenta (oprócz sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, podatnik nie wiedział kto mu sprzedaje towar); - odformalizowanie transakcji (oprócz faktur, brak pisemnych umów, zamówień na towar, brak potwierdzenia płatności, podatnik nie wiedział komu płaci); - zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta (podatnik nie sprawdzał zakupionego towaru na miejscu zakupów, brak możliwości reklamacji towaru); - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. K. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 (powinno być: art. 86 ust. 1 - przypis Sądu) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u., a także VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b, poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane faktury, rozliczone w deklaracjach za I - IV kwartały 2013 r., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ nie udowodnił skarżącemu okoliczności naruszenia obowiązujących przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżący nie mógł nabyć wskazanego na fakturach towaru od T. sp. z o.o., gdyż spółka ta - jak i jej rzekomi dostawcy - nie dysponowała tym towarem i nie prowadziła rzeczywistej dzielności gospodarczej. Faktury dokumentowały jedynie pozorne czynności, mające na celu legalizację towaru nieznanego pochodzenia i dokonanie nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, co potwierdzają wydane wobec spółki - dopuszczone jako dowody z dokumentów - decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego oraz od maja do grudnia 2013 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dniu 6 maja 2016 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług spółki za marzec i kwiecień 2013 r.
Wojewódzki Sad Administracyjny zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżącemu nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z T. sp. z o.o. Sąd podkreślił, że skarżący w rzeczywistości nie wiedział, od kogo nabywa towar, nie weryfikował, kim są osoby, od których otrzymywał faktury i którym przekazywał w formie gotówkowej należności z nich wynikające, opiewające na kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych za fakturę. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący w okresie współpracy, która trwała systematycznie przez cały 2013 r., w jakikolwiek sposób zweryfikował rolę osób obsługujących boks spółki w Centrum Handlowym w W. Z akt sprawy nie wynika też, aby skarżący zweryfikował - pod kątem rzetelności - samą spółkę, by upewnić się czy jest ona w rzeczywistości właścicielem wyszczególnionych w fakturach towarów. Skarżący przyjmował faktury oznaczone pieczęcią firmy sprzedawcy, bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na dokumencie, zaś zapakowany towar był dowożony na wózkach (nie wiadomo skąd) od razu na parking. Różne, nieczytelne podpisy na zakwestionowanych fakturach wykluczają, jakoby dokonującym transakcji sprzedaży była wyłącznie jedna osoba, np. V. T. - według KRS - prezes zarządu spółki. Zdaniem Sądu, słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że na ocenę zachowania skarżącego wpływ miała również forma płatności - zawsze gotówką, bez względu na wartość nabycia. Skarżący nie sprawdzał, komu przekazuje pieniądze, nie żądał żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty i w ten sposób nie zabezpieczył się przed ewentualnymi zarzutami np. co do ukrywania obrotów, czy udziału w zjawisku "prania brudnych pieniędzy".
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nieuprawiony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (art. 5 ust. 1 VI dyrektywy), który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem organ odwoławczy nie kwestionował samej czynności nabycia przez skarżącego towaru, lecz wykazał, że spółka nie mogła dysponować towarem, który objęła fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, zatem skarżący nabył towar niepochodzący od spółki i w tym zakresie faktury wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, tj. spółką i skarżącym (faktury były nierzetelne od strony podmiotowej).
Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. Sąd wskazał, że wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków A. L. oraz S. S., którzy mieli potwierdzić, że skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się handlem obuwia bywał w Centrum Handlowym w W. i dokonywał tam zakupów, dotyczyły kwestii niespornych. Kwestionowane było w sprawie źródło pochodzenia towaru, nabytego od spółki, a nie samo nabycie towaru.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. K. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane faktury rozliczone w deklaracjach za ww. miesiące nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tych faktur;
2. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168 pkt a, art. 178 pkt a, art. 179 ww. dyrektywy, poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane faktury rozliczone w deklaracjach za I, II, III i IV kwartał 2013 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tych faktur.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 191 O.p., polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez uznanie, iż jednym z ważniejszych dowodów w sprawie są ostateczne decyzje wydane w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczących spółki T. sp. z o.o., obejmujące działalność gospodarczą spółki za 2013 rok, w zakresie nabywania towarów i usług od podmiotów trzecich, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż spółka T. nie była właścicielem towarów, które sprzedawała B. K., a tym samym nie mógł on ich nabyć, oraz błędnym uznaniem, iż brał on jedynie udział w nielegalnym procederze polegającym na nabywaniu tzw. faktur kosztowych. Ponadto na dowolnym uznaniu, iż B. K. powinien wiedzieć, iż spółka T. bierze udział w oszustwach podatkowych, polegających na nabywaniu tzw. pustych faktur, w sytuacji gdy organ nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń mogących wskazywać bezpośrednio lub pośrednio na udział skarżącego w przypisywanym mu procederze;
2. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że skarżący zaniechał sprawdzenia swojego kontrahenta w zakresie tego, czy posiadał on: magazyn, legalnie nabyty towar, kto go reprezentował podczas przeprowadzonych transakcji handlowych itp., a także że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że wystawieniu faktury towarzyszyła realizacja usług przez podmiot będący ich wystawcą, w sytuacji gdy z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż B. K. osobiście jeździł do centrum handlowego znajdującego się w W., odbierał i płacił za towar oraz że spółka T. posiadała na terenie centrum stały pawilon handlowy, który był obsługiwany przez osobę ją reprezentującą;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka V. T. oraz D. S. i dowolne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków nie będzie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż okoliczności, na które mieli zaznawać świadkowie, zostały potwierdzone innymi dowodami, pomimo iż okoliczności, na które byli zawnioskowani świadkowie, nie zostały w żadnym zakresie potwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie, a oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nastąpiło pomimo naruszenia przez organy skarbowe ww. artykułów O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4. art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecie, jako podstawy rozstrzygnięcia, wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 pkt a, art. 178 pkt 1 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w wyniku błędnego uznania, iż organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, które wykazało, iż spółka T. nie mogła dostarczyć towaru skarżącemu, gdyż jej dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym skarżący wiedział lub powinien był widzieć, iż wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
6. art. 131 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku, w sytuacji gdy niniejsza sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona
ani w toku postępowania podatkowego, ani w toku postępowania sądowoadministracyjnego;
7. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa maturalnego oraz przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi przede wszystkim, że nie zostało ustalone, iż spółka T. nie była dostawcą towaru dla skarżącego, a jedynie, że nie dysponowała wiarygodnymi fakturami na zakup towaru. Z tego względu nie została podważona okoliczność realnego charakteru dostaw ze strony T. na rzecz skarżącego. Po wtóre, strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie dochował staranności w relacji z dostawcą towaru. W skardze kasacyjnej wskazuje się, że podatnik sprawdzał fakt zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, zaś spółka przekazała potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT oraz deklaracje, jakie składane były do urzędu skarbowego, a także potwierdzanie transakcji handlowych uwidocznionych w rejestrach sprzedaży. Według skarżącego, należało dopuścić i przeprowadzić dowody zawnioskowane przez podatnika, tj. przesłuchać świadków A. L. oraz S. S.
Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Przywołane przepisy określają obowiązki organów podatkowych związane z gromadzeniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego. Z zasady oficjalności oraz zupełności materiału dowodowego wynika, spoczywający na organach, obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Jednakże strona ma zapewniony udział w gromadzeniu materiału dowodowego w szczególności poprzez realizację prawa inicjatywy dowodowej. Według art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Warunkiem uwzględnienia żądania strony jest po pierwsze, aby wniosek zgłoszony został na okoliczność istotną dla wyniku sprawy, a po wtóre, by okoliczności, które miały być wykazane za pomocą zawnioskowanego dowodu, nie były już wyjaśnione poprzez przeprowadzenie innych środków dowodowych.
Mając na względzie poczynione wyżej uwagi należy przypomnieć, że we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. skarżący zgłosił żądanie przesłuchania A. L. (zwanej [...], jak zaznaczyła strona), przebywającej w Chinach oraz S. S. na okoliczność potwierdzenia obecności B. K. w W. i kupowania towaru w W. przy ul [...]. Strona wyjaśniła, ze A. L. widywał w hurtowni swojego kontrahenta F., gdzie był zatrudniony S. S. Następnie A. L. miała widywać skarżącego w W. podczas robienia zakupów. Wniosek o przesłuchanie A. L. skarżący ponowił w piśmie z dnia 6 października 2017 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia wymienionych dowodów, skoro nie kwestionował pobytu skarżącego w W. i dokonywania tam nabyć. W tym zatem przypadku nie został spełniony drugi warunek, z wymienionych powyżej, które determinują obowiązek przeprowadzenia dowodu na wniosek, a mianowicie w postaci tego, że okoliczność, dla wykazania której został zgłoszony wniosek dowodowy, udowodniona została za pośrednictwem innych środków dowodowych (wyjaśnień podatnika). Należy przy tym zaznaczyć, że o ile w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych strona wskazuje na za zaniechanie przesłuchania A. L. (zgodnie z treścią wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r.), to w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. odnosi do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania V. T. (prezesa zarządu spółki T.), obok S. S. W nawiązaniu do tego wywodu strony zaakcentować trzeba, że wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania A. L., nie zaś przedstawiciela T.
W ocenie Sądu kasacyjnego nie doszło także do naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w ten sposób zasada swobodnej oceny oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym powiązaniu. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Skarżący podnosi, że do naruszenia art. 191 O.p. miałoby dojść w zakresie, w jakim organy podatkowe przyjęły, że spółka T. nie była dostawcą butów, a jedynie wystawiała faktury na pokrycie dostaw zrealizowanych przez inny podmiot, a także w odniesieniu do stwierdzenia, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z dostawcą.
Stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne. Gdy chodzi o realny charakter działalności T. sp. z o.o., to wobec tego podmiotu decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wydali: w dniu 21 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku co do miesięcy od stycznia do lutego oraz od maja do grudnia 2013 r., a także w dniu 5 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w odniesieniu do rozliczeń podatku za marzec i kwiecień 2013 r. W decyzjach tych organy podatkowe określiły spółce T. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wykazania tych kwot w treści faktur nie potwierdzających czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co obejmowało także faktury wystawione na rzecz skarżącego. Z poczynionych ustaleń wynikała nie tylko – jak utrzymuje w skardze kasacyjnej strona – okoliczność wystawienia na rzecz T. faktur niedokumentujących realnych dostaw towarów przez określone podmioty, ale też, że nie stwierdzono, aby T. dokonywała zapłaty za towary z rachunku bankowego, jak również aby dysponowała pomieszczeniami magazynowymi. Dodatkowo ustalono, że pieniądze, jakie wpływały na rachunek T. podejmowały osoby niezwiązane ze spółką, która po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu kontroli, zaprzestała deklarowania obrotów i kontaktu z przedstawicielami organów podatkowych.
Powyższe ustalenia wskazują, że T. nie dysponowała towarami, które mogłyby stanowić przedmiot dostaw na rzecz skarżącego. W szczególności brak możliwości magazynowania towaru, wykluczał uznanie, że T. mogła nabyć towary z innych źródeł niż ze strony rzekomych dostawców, którzy wystawili na jej rzecz faktury (A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., K. sp z o.o. i N. sp. z o.o.). Niezależnie bowiem od tego, kto miałby dostarczać towar do T., w przypadku realnych dostaw zachodziłaby konieczność jego magazynowania, albowiem system sprzedaży obuwia, według wyjaśnień skarżącego, zakładał stacjonarną sprzedaż, to jest po wybraniu odpowiednich wzorów.
Reasumując, przyjęcie przez organy podatkowe, że T. nie była faktycznym dostawcą obuwia do skarżącego nie naruszało zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie, zasady tej nie podważało stanowisko organów oraz aprobującego ich ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że skarżący nie dochował należytej staranności w związku z dostawami.
Przede wszystkim skarżący sam wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu 24 października 2016 r., że współpracę nawiązał przypadkowo oglądając towar wystawiony w boksie (na terenie Centrum Handlowego w W.). Skarżący nie wiedział, kim była osoba, z którą nawiązał kontakt. Potrafił jedynie powiedzieć, że była obecna w boksie. Strona także nie wiedziała, kim były kolejne osoby, jakie spotykała w pomieszczeniu ze wzorami obuwia. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nawiązał kontakt z kontrahentem bez jakiejkolwiek weryfikacji. Późniejszego sprawdzenia danych wystawcy faktur w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskaniu kopii deklaracji VAT-7, czy kopii rejestru sprzedaży, nie można było uznać za wystarczające, albowiem weryfikacja ta miła charakter jedynie formalny. Tymczasem strona w rzeczywistości nie wiedziała, z kim konkretnie ma do czynienia i komu płaci gotówką kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych (w sumie ok. 1.000.000 zł). Skarżący nie zweryfikował także samej spółki pod kątem źródła pochodzenia towaru. Podatnik przyjmował faktury z nazwą wystawcy T. nie mogąc zweryfikować osoby wystawiającej fakturę, gdyż podpisywała się nieczytelnie. Sam opis w fakturach był lakoniczny, albowiem wskazywał ogólnie na określoną liczbę par obuwia.
W skardze kasacyjnej strona podnosi również, że fakt, iż dokonywała zakupu obuwia w Centrum Handlowym w W. u osób obsługujących klientów w pomieszczeniu z ekspozycją obuwia, pozwalał uznać, że miała do czynienia z handlowcem – uczestnikiem obrotu gospodarczego. Zaprezentowane podejście strony można byłoby uznać za właściwe, gdyby chodziło o nabywców detalicznych, podczas gdy strona występowała jako nabywca hurtowy, dokonując jednorazowych zakupów obuwia za kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych (łącznie w 2013 r. – 58.800 par obuwia). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/22.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postepowania przed tymi organami oraz przed sądem. Przeto przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy sąd pominie znaczną część akt sprawy lub gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. W związku z tym w orzecznictwie wyrażane jest zasadne zapatrywanie, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego i ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą (oceną) nie zgadza się strona (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 2823/18). Tymczasem w skardze kasacyjnej strona zaprezentowała takie właśnie podejście, to znaczy, w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przypisuje Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę co do tego, że skarżący zaniechał sprawdzenia swojego kontrahenta.
Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16).
Ponieważ podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, przeto Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniami faktycznymi przyjętym w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że wystawca faktur spółka T. nie byłą faktycznym dostawcą towaru, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy transakcjach zakupu obuwia. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).
Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, przeto skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA