I FSK 730/21

I FSK 730/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 469/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b par. 1, 3 i 5, art. 119 a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda- Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 469/20 w sprawie ze skargi Miasta P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 469/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Miasta P. (dalej: Skarżący/Miasto) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 19 czerwca 2020 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Od powyższego wyroku Organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt lit c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z:
a) art. 14b § 5c oraz art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowień obu instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności różnicują w sposób znaczący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe niniejszej sprawy oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez Organ opinia Szefa KAS, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, iż powołanie się przez Organ na ww. opinię dla oceny okoliczności faktycznych objętych wnioskiem Miasta było nieuprawnione;
b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. przez uwzględnienie skargi i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż Organ pominął istotny, różnicujący oba stany faktyczne element oraz nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. dalej: u.p.t.u.), w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa.
3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
4. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Organ podważał ocenę Sądu pierwszej instancji, że przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności są istotnie odmienne niż zdarzenie, na tle którego wydana została opinia Szefa KAS, która stanowiła podstawę do wyrażenia stanowiska, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust 5 u.p.t.u.
Zgodnie z powołanym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena prawna sformułowana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, które mogły mieć znaczenie dla oceny możliwości wystąpienia w stanie faktycznym sprawy nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przy badaniu możliwości nadużycia prawa istotne jest wykazanie, że głównym celem czynności podatnika jest uzyskanie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy podatkowe, na podstawie których korzyści te zostaną uzyskane.
7. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że o braku podstaw do uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa decyduje całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących działaniom podatnika, które mogą wynikać z decyzji podejmowanych według kryteriów biznesowych na zasadzie swobody umów i nie muszą to być uwarunkowania nałożone przez obowiązujące przepisy prawa (zob. wyroki NSA: z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 253/19; z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2462/18 i z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1944/15; wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazują na to orzeczenia dotyczące stanów, gdy cena transakcji ustalana jest na poziomie minimalnym lub wynagrodzenie w pieniądzu nie występuje w ogóle. Przy tego typu stanach faktycznych okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem podatnika, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w efekcie uzasadniać odpłatny charakter świadczenia (zob. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, publ. ECLI:EU:C:2012:49).
8. We wniosku o interpretację w sprawie Miasto wskazało, że w latach 2007-2018 zrealizowało projekt pn. "[...]", w wyniku którego powstał obiekt [...]. Ogólna wartość zrealizowanego projektu w latach 2007-2018 wyniosła 34.431.010,67 zł, w tym w latach 2015-2018 - 34.263.174,17 zł. Obiekt miał realizować różne funkcje: biblioteki, sal konferencyjnych, kina, kawiarni, sal wykładowych, służyć do organizacji imprez artystycznych. W trakcie prac wykończeniowych, gdy obiekt nie mógł być jeszcze wykorzystywany do działalności odpłatnej, Miasto tymczasowo zawarło z instytucją kultury Miejską Biblioteką Publiczną (dalej: MBP) umowę jego użyczenia. Obiekt nie jest typową biblioteką, gdyż ma zróżnicowane przeznaczenie, na bazie których będzie uzyskiwać przychody z tytułu najmu i wydzierżawiania pomieszczeń, działalności kina, warsztatów edukacyjnych, odpłatnego korzystania z wystaw edukacyjnych interaktywnych. Przychody z tego tytułu będą stanowić dochody MBP. Miasto natomiast będzie czerpać dochody z tytułu korzystania z majątku komunalnego przez MBP na podstawie umowy dzierżawy. Dla ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego Miasto zleciło wykonanie operatu szacunkowego, by czynsz miał wartość rynkową. W efekcie wartość została oszacowana na kwotę 9.400 zł za miesiąc plus VAT 23% - łącznie 11.562 zł brutto. Dzierżawca obiektu [...] jest instytucją kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i, jako osoba prawna, jest odrębnym od gminy, podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami.
9. Skarżący wskazał, że ponoszone wydatki w latach 2007-2018 w związku z budową dokumentowane były fakturami wystawionymi na Miasto a oddany do użytkowania 9 listopada 2018 r., obiekt został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Na etapie realizacji projektu nie przewidywano wykorzystywania efektów projektu do czynności opodatkowanych, jednak zmieniono decyzję po złożeniu 22 lipca 2019 r. wniosku Dyrektora MBP o zawarcie umowy dzierżawy. Zgoda na wydzierżawienie obiektu nastąpiła w drodze uchwały Rady Miasta P. z 25 września 2019 r. nr [...] a zmiana sposobu wykorzystania obiektu nastąpiła 2 stycznia 2020 r. Po zmianie sposobu korzystania z obiektu jest on wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu obowiązującej od 4 stycznia 2020 r. umowy dzierżawy pomiędzy Miastem a MBP.
10. Przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy ustalony został na kwotę 112.800 zł. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona została na podstawie operatu szacunkowego z 2 grudnia 2020 r. sporządzonego zgodnie z art. 150 i 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Metodologią wyceny było podejście porównawcze. Zmiana wysokości czynszu uzależniona jest od wzrostu wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych. Czynsz dzierżawny nie jest związany z nakładami poniesionymi na inwestycję. Czynsz roczny stanowi 0,33% nakładów na inwestycję i umożliwi zwrot wydatków na inwestycję w okresie 305 lat. W skali budżetu Miasta obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie jest znaczący, jednak zdaniem Skarżącego, w związku z sytuacją panującą w kraju każda kwota, która wpływa do budżetu Miasta ma znaczenie.
11. W świetle powyższego Miasto sformułowało pytanie o prawo do odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w związku z poniesieniem wydatków przy realizacji opisanej inwestycji oraz możliwość z tego tytułu korekty deklaracji VAT-7 za okres 2016 – 2018 r.
12. Odmawiając wydania interpretacji w sprawie na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Organ odwołał się do procedury przewidzianej w art. 14b § 5c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS). W tym kontekście wskazał, że w opinii z 9 sierpnia 2017 r. Szef KAS zajął stanowisko na tle tożsamego stanu faktycznego, co eliminowało potrzebę wystąpienia o nową opinię.
13. Organ wskazał, że w powołanej do porównania opinii Szefa KAS uznano działanie Gminy polegające na planowaniu zawarcia umowy dzierżawy budynku świetlicy z Gminną Biblioteką, co prowadziło do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia VAT, natomiast gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w zdarzeniu przyszłym wartość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto, uzasadnia wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Gminną Biblioteką Publiczną.
14. Organ analizując wniosek w sprawie uznał, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Miasto odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem ww. opinii Szefa KAS i wskazał na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.
15. WSA uchylając zaskarżone postanowienia zarzucił Organowi brak wykazania tożsamości istotnych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie z tymi, które zaistniały w zdarzeniu opisanym w powołanej opinii Szefa KAS. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.
16. Należy uznać za uzasadnione stanowisko, że już same obiekty charakteryzowały się brakiem istotnego podobieństwa – w opinii Szefa KAS mowa była o świetlicy gminnej i jej dzierżawie przez Gminną Bibliotekę Publiczną, natomiast we wniosku o interpretację w sprawie mowa jest o nowoczesnym, wielofunkcyjnym obiekcie, w którym funkcjonować będzie kino, sale konferencyjne i wykładowe, kawiarnie, biblioteka. Opis wskazuje więc na obiekt o spektakularnym charakterze o bardziej komercyjnych atutach. Stąd prawidłowa jest ocena sformułowana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według której zaskarżone postanowienie zostało wydane z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, które mogły mieć znaczenie przy ocenie możliwości wystąpienia w stanie faktycznym sprawy nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
17. Za prawidłową uznać należało ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie rozważono dokładnie ekonomicznego aspektu transakcji, która w swoich warunkach istotnie odbiegła od wzorca z opinii, w którym czynsz najmu wynosił 123 zł brutto rocznie. Tymczasem czynsz roczny brutto wskazany we wniosku o interpretację w sprawie został określony na wartość 138.744 zł. Jakkolwiek inna pozostawała wartość nakładów poczynionych na inwestycję (w opinii Szefa KAS określono wartość inwestycji na kwotę 324.735,74 zł, a w sprawie – na kwotę 34.263.174,17zł), co już samo w sobie wskazuje na jej odmienny charakter i rolę, to istotny, a pominięty, pozostawał argument o sposobie wyliczenia wysokości czynszu i jego rynkowym charakterze. Wskazywać ma na to metodologia wyliczeń zawarta w stosownym operacie, gdzie wyliczenia dokonano metodą porównawczą. Jest to istotna okoliczność bo odnoszenie wysokości czynszu do stopy zwrotu poniesionych wydatków nie zawsze pozwala odtworzyć warunki rynkowe. W istocie uniemożliwiałoby to dzierżawę, nawet podmiotom prywatnym, spektakularnych czy bardzo wartościowych obiektów bowiem wyznaczałoby czynsz na niemożliwym do osiągnięcia poziomie. Tymczasem motywy oddania obiektu w dzierżawę mogą mieć szerszy kontekst niż tylko szybkie uzyskanie zwrotu poniesionych nakładów i takie okoliczności mogą uzasadniać adekwatność wysokości czynszu w niższej wysokości w zamian np. za sprawne i profesjonalne zarządzanie takim obiektem.
18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu w sprawie zmierza do uzyskania aprobaty dla generalnego kwestionowania modelu zawierania przez jednostki samorządu terytorialnego komercyjnych umów z podmiotami powiązanymi, czego co do zasady nie można zaaprobować. Organ opierając się na opinii Szefa KAS skupił się wyłącznie na skutkach podatkowych transakcji opisanej we wniosku, które mogły wydawać się korzystne dla Miasta, pomijając przy tym indywidualne warunki przedmiotowej transakcji. Odmowa wydania Skarżącemu interpretacji indywidulanej, w sytuacji gdy Organ uchylił się od oceny istotnych okoliczności czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14b § 5c i § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
19. Mając powyższe na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku przesłanek z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach.