I FSK 730/19

I FSK 730/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 661/18 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2018-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 661/18 w sprawie ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 661/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 6 sierpnia 2018 r., utrzymujące w mocy jego własne postanowienie z 16 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.
Postanowieniami z 13 kwietnia 2017 r., 25 kwietnia 2017 r., 11 maja 2017 r., 21 sierpnia 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego włączył do akt kserokopie dokumentów (adnotacji, decyzji, pism) oraz wyłączył te dokumenty z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową bądź ze względu na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony danych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą, a których dane widniały w wyłączonych dokumentach.
Skarżący wniósł o zmianę tych postanowień poprzez włączenie wspomnianych dokumentów do akt postępowania kontrolnego oraz poddanie anonimizacji w celu umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami.
Organ I instancji postanowieniami z 24 maja 2017 r., 21 czerwca 2017 r., 25 września 2017 r. odmówił umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami ze względu na interes publiczny.
Z rozstrzygnięciami tymi zgodził się Dyrektor, który postanowieniami z 21 lipca 2017 r., 8 sierpnia 2017 r., 27 listopada 2017 r. utrzymał je w mocy. Postanowienia te Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokami z 29 listopada 2017 r. (I SA/Ol 745/17 oraz I SA/Ol 749/17) uchylił postanowienia Dyrektora z 21 lipca 2017 r. i 8 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji z 24 maja 2017 r. i 21 czerwca 2017 r. Sąd ten nie negował prawa organu podatkowego do sporządzania wyciągów dokumentów, a tym samym udostępnienia tylko części wyłączonego dokumentu, niemniej stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zobowiązane są do szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska.
W odniesieniu do skargi na postanowienie z 27 listopada 2017 r. Dyrektor postanowieniem z 2 lutego 2018 r. uchylił w całości to postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z 25 września 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W związku z wydaniem wobec Skarżącego decyzji wymiarowej i wniesieniem od niej odwołania, a tym samym dysponowaniem przez organ odwoławczy aktami postępowania kontrolnego, Dyrektor postanowieniem z 16 maja 2018 r. odmówił Skarżącemu zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jednocześnie wykonał zalecenia WSA w Olsztynie wynikające z przywołanych wyżej wyroków.
Utrzymując w mocy własne postanowienie Dyrektor wskazał na interes publiczny oraz stwierdził, że dokumenty, których ujawnienia domaga się Skarżący nie dotyczą jego bezpośredniego kontrahenta i wykraczają poza wspólne transakcje pomiędzy stronami. Zauważył, że jedynymi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy należącymi do kontrahentów Skarżącego, tj. S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. są wydruki z systemu [...] w zakresie danych wykazanych w złożonych za lata 2014-2015 deklaracjach dla podatku od towarów i usług, które stanowią tajemnicę skarbową. Zdaniem Dyrektora organ I instancji dokonał wnikliwej analizy dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Wykazał również istnienie interesu publicznego oraz dokonał jego konkretyzacji w sposób określony w wyrokach WSA w Olsztynie. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykonując zalecenia tego Sądu, szczegółowo wykazał okoliczności i przyczyny odmowy udostępnienia poszczególnych decyzji, adnotacji i protokołów, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia, poprzez odniesienie się do szczegółowych danych zawartych w tych dokumentach.
Wypowiadając się w kwestii anonimizacji poszczególnych dokumentów organ odwoławczy wskazał, że włączenie nawet zanonimizowanych kopii dokumentów nie jest możliwe tym bardziej, że z analizy tych dokumentów wynika, iż duży zakres danych, które powinny być poddane anonimizacji czyniłby poszczególne dokumenty nieczytelnymi.
2. Skarga do Sądu I instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił naruszenie (1) art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s."), (2) art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 129 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., (3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), (4) art. 217 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., (5) art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 129 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., (6) art. 179 § O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, (7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarżącego. Na wstępie wskazał jak należy rozumieć przesłankę interesu publicznego, umożliwiającą odmowę wglądu w akta sprawy. Stwierdził, że w tym przypadku interesem publicznym było dobro osób trzecich – m. in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Zauważył, że wyłączone dokumenty zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio z firmą Skarżącego. Wskazują jednak na rzeczywisty przebieg zdarzeń. W efekcie Sąd I instancji za właściwe uznał działania organu do ochrony danych tych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów. Sąd ten podzielił także stanowisko organu odwoławczego w kwestii anonimizacji dokumentów.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowej (odbiegającej od rzeczywistości) okoliczności stanu faktycznego w odniesieniu do której Sąd I instancji badał legalność postanowienia II instancji, polegające na przyjęciu przez ten Sąd, iż podatnikowi zależało na ujawnieniu informacji o innych podatnikach (tj. danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności) w sytuacji w której z akt sprawy wynika, że podatnikowi nie chodziło o ujawnienie ww. informacji, lecz jedynie o uzyskanie informacji dotyczących mechanizmów gospodarczych ujawnionych w dokumentach, a które mogą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe Skarżącego i treść wydanej w sprawie decyzji wymiarowej,
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie sprzecznego wewnętrznie stanowiska, które znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku; w wyroku tym Sąd I instancji uznał bowiem z jednej strony, że "Dokumenty zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio z firmą skarżącego", zaś z drugiej wskazał, że "(...) z analizy przedmiotowych dokumentów wynika, iż duży zakres danych, które winny być poddane anonimizacji, czyniłyby poszczególne dokumenty nieczytelnymi, czemu dano wyraz w uzasadnieniu postanowienia",
3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji (zarzutów) Skarżącego przedstawionych w skardze,
4) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione uznanie, że Dyrektor dokonał analizy dokumentów i szczegółowo wykazał okoliczności i przyczyny odmowy udostępnienia poszczególnych decyzji, adnotacji i protokołów, a w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy Dyrektor nie dokonał odpowiedniej analizy dokumentów, którą powinien był dokonać z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroków WSA w Olsztynie,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:
a) art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez uznanie, iż "Podstawą wyłączenia dokumentów był prawidłowo rozumiany interes publiczny w zakresie prowadzonych ustaleń co do wyjaśnienia powiązań uczestników niezgodnej z prawem działalności", przy jednoczesnym braku wyjaśnienia wskazanych w skardze kasacyjnej kwestii,
b) art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 129 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, w sytuacji, w której Dyrektor uznał, iż dokumenty wykazują związek z niniejszą sprawą (pośredni), a zatem Skarżący powinien mieć prawo do zapoznania się z dokumentami, które mogą mieć wpływ na jego rozliczenia podatkowe, chociażby po dokonaniu uprzedniej anonimizacji dokumentów; działanie Dyrektora doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady jawności postępowania dla strony, skutkujące uniemożliwieniem podjęcia skutecznej i koniecznej obrony jej praw,
c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia II instancji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroków WSA w Olsztynie,
d) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez brak adekwatnego uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia II instancji,
e) art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 129 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, w sytuacji w której Dyrektor uznał, że okoliczność, iż w dokumentach przewijają się dane identyfikujące podmioty inne niż Skarżący, jest wystarczającą przesłanką do odmowy zapoznania się z dokumentami z uwagi na ochronę interesu publicznego, w sytuacji, w której możliwe byłoby spełnienie przesłanki ochrony interesu publicznego, przy jednoczesnym wypełnieniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, chociażby poprzez dokonanie uprzedniej anonimizacji dokumentów,
f) art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez odmowę umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z dokumentami, co przekracza granice ustanowione w O.p. oraz przez konstytucyjną zasadę proporcjonalności,
g) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, wydanego z naruszeniem art. 178, art. 179 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., tj. dotkniętego istotnymi brakami uzasadnienia, m.in. w zakresie niewykazania istnienia interesu publicznego oraz niedokonania jego konkretyzacji w realiach przedmiotowej sprawy, a także, poprzez odmowę Skarżącemu zapoznania się z dokumentami, co stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i przeprowadzenie rozprawy.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie budzi zastrzeżeń.
6.2. Osią sporu w rozpoznanej sprawie jest zasadność odmowy dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p. w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy tych kopii lub uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępnienia akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek przezeń złożony podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu powinny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi chociażby gwarancję realizacji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) czy też zasady jawności tego postępowania (art. 129 O.p.). Przepis art. 178 § 1 O.p. nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 § 1 O.p. przewiduje zatem dwa wyjątki, które ustanowione zostały z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych i interesu publicznego.
W wyroku z 17 grudnia 2014 r. (I FSK 1647/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części. Przyjmuje się nadto, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych).
W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r. (I SA/Gd 2143/00), zgodnie z którym, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999 r. (I SA/Łd 1353/97). Termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., oznacza korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym jest zatem także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w najnowszym orzecznictwie (zob. wyroki NSA z: 29 marca 2022 r., III FSK 3958/21, 14 września 2017 r., II FSK 1048/17 i 4 października 2017 r., II FSK 2358/17).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie postrzeganie pojęcia interes publiczny. W taki też sposób pojęcie to wyjaśnił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Z wyroku tego wynika, że odmowa zapoznania się przez Skarżącego z dokumentami, których jawność wyłączono była uzasadniona tym, że dane, których jawność organ wyłączył obejmowały dane indywidualizujące kontrahentów niezwiązanych bezpośrednio z firmą Skarżącego. Chodziło zatem o innych kontrahentów niż kontrahenci Skarżącego. Sąd I instancji wskazał, że ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów.
6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle sformułowanych wyżej wniosków odnoszących się do użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia "interes publiczny", należało stwierdzić, że wskazane okoliczności w pełni potwierdzały, że udostępnienie Skarżącemu danych dotyczących kontrahentów kontrahenta Skarżącego mogłoby naruszyć interes publiczny. Innymi słowy potrzeba ochrony informacji dotyczących innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mieściła się w zakresie interesu publicznego i uzasadniała ograniczenie jawności danych w toku postępowania.
Słusznie Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały potrzebę odmowy prawa wglądu w akta sprawy z powodu wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny. Sposób, w jaki organy te odmówiły zapoznania się z dokumentami uwzględniał konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Przepis art. 51 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, że każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Jak zatem zastrzeżono w treści wskazanego przepisu, konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Omawiany art. 179 § 1 O.p. stanowi przykład takiego właśnie ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych.
Tym samym za właściwe - w kontekście art. 179 § 1 O.p. - należało uznać działania organu zmierzające do ochrony danych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie ich interesu. W rozpoznanej sprawie interes publiczny dotyczył informacji objętych tajemnicą skarbową, co przesądził już WSA w Olsztynie w uprzednio wydanych wyrokach w sprawach I SA/Ol 745/17 oraz I SA/Ol 749/17.
Prawidłowo więc Sąd I instancji ocenił, że wyłączenie enumeratywnie określonych dokumentów, nie stanowiło naruszenia zasady jawności czy czynnego udziału strony w postępowaniu. Co ciekawe skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13).
Z tych względów postępowanie organów podatkowych nie było dotknięte sugerowanym w skardze kasacyjnej (zarzut 5) naruszeniem szeregu przepisów postępowania, a zatem Sąd I instancji miał pełne podstawy, by skargę Skarżącego oddalić, zamiast ją uwzględnić.
6.4. W świetle powyższego zdziwienie budzić musi postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. Naruszenia tego Skarżący upatruje w nieprawidłowym (odbiegającym od rzeczywistości) ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżącemu zależało na ujawnieniu informacji o innych podatnikach, gdy tymczasem chodziło mu jedynie o uzyskanie informacji dotyczących mechanizmów gospodarczych ujawnionych w dokumentach, które mogą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe Skarżącego i treść decyzji wymiarowej.
Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że w rzeczonej decyzji wymiarowej (poddanej nota bene kontroli instancyjnej tutejszego Sądu w sprawie I FSK 436/19) organy podatkowe dokładnie odtworzyły okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, które pozwoliły im na wysnucie wniosku, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie dostarczyli wyszczególnionego na nich towaru. Z decyzji tej z łatwością można też powziąć wiedzę, na której – co wynika z treści skargi kasacyjnej – Skarżącemu najbardziej zależy, tj. na temat funkcjonowania całego mechanizmu gospodarczego w ramach którego zakwestionowano realność zdarzeń, z którymi były związane sporne faktury. Co ciekawe w jawnej części akt znajdują się materiały, w wersji zanonimizowanej, dotyczące spółek (w tym ich funkcjonowania), które wystawiły zakwestionowane faktury, do których to materiałów Skarżący miał dostęp.
6.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący upatruje go w sporządzeniu przez Sąd I instancji niespójnego uzasadnienia wyroku. Przede wszystkim zaś Skarżący wytknął Sądowi I instancji sformułowanie wzajemnie wykluczających się stanowisk co do treści wyłączonych dokumentów, tj. że zawierają one informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich a zarazem że dominują w nich informacje objęte tajemnicą skarbową.
Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w tym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też zarzucanej Sądowi I instancji niespójności. Przeciwnie w zaskarżonym wyroku Sąd ten wyraźnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie interes publiczny dotyczył informacji objętych tajemnicą skarbową. Tajemnicę tę stanowiły mianowicie dane indywidualizujące podmioty trzecie niezwiązane bezpośrednio z firmą Skarżącego, czyli – jak to określił Sąd I instancji – dane na temat ich funkcjonowania. Jak to już bowiem wyjaśnił WSA w Olsztynie w wydanych wcześniej wyrokach dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do wskazanego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Nadto obejmują określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp.
Stanowiska tego Skarżący nie zakwestionował. Nie zdecydował się bowiem na wniesienie skargi kasacyjnej od wspomnianych wyżej wyroków.
Reasumując uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. – jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Jego istotnej wadliwości nie można natomiast skutecznie wyprowadzić - jak czyni to Skarżący – z faktu niepełnego odniesienia się do wszystkich postawionych w skardze zarzutów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić motywy, jakimi kierował się Sąd I instancji, oddalając skargę Skarżącego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, że sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16).
W zaskarżonym wyroku znalazło się zresztą stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze. Fakt, iż do każdego z tych zarzutów Sąd ten nie odniósł się – jakby oczekiwał tego Skarżący – drobiazgowo, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a.
6.6. Bezzasadne okazały się też te zarzuty, którymi Skarżący stara się wykazać, iż Dyrektor nie wykonał wyroków WSA w Olsztynie, a Sąd I instancji naruszenie to zignorował. Nic bardziej mylnego. Uważna lektura wydanych wcześniej wyroków WSA w Olsztynie prowadzi do wniosku, że u podstaw uwzględnienia skarg Skarżącego legł brak właściwego uzasadnienia stanowiska organu. WSA w Olsztynie nie kwestionował przy tym potencjalnej potrzeby wyłączenia określonych dokumentów z akt postępowania. Jasno i wyraźnie zgodził się z organami podatkowymi, że nie można wymagać od nich, aby – jak czytamy o tym we wspomnianych wyrokach - udostępniły materiały z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. WSA w Olsztynie nie zanegował również prawa organu podatkowego do sporządzania wyciągów dokumentów i tym samym udostępnienia tylko części wyłączonego dokumentu. W obu tych przypadkach WSA w Olsztynie uznał natomiast, że uzasadnienie stanowiska organów było zbyt ogólnikowe, bowiem nie wyjaśniało w sposób dostateczny jaka była rzeczywista podstawa, konkretne przyczyny wyłączenia, poza ogólnie sformułowaną ochroną interesu publicznego.
Innymi słowy z krytyką WSA w Olsztynie spotkało się takie działanie organów podatkowych, które ograniczało się do ogólnikowego stwierdzenia, że wyłączone dokumenty zawierają "prawnie chronione dane" stanowiące tajemnicę skarbową bez uszczegółowienia – w odniesieniu do poszczególnych wyłączonych dokumentów - jakie konkretnie treści w nich zawarte są podstawą odmowy wglądu do nich. WSA w Olsztynie pokusił się nawet o podanie przykładu jak owo uszczegółowienie powinno wyglądać.
Rację ma Skarżący, iż tak sformułowane wytyczne Dyrektor zobowiązany był uwzględnić, błędnie natomiast wywodzi, że z obowiązku tego organ się nie wywiązał. Przeciwnie – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – z zaskarżonego postanowienia da się wyczytać jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy i dlaczego. Organ kierował się mianowicie interesem publicznym, którego upatrywał w ochronie danych o podmiotach niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym. Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, iż odmawiając dostępu do dokumentacji organ odmowę swoją uzasadnił w sposób wyczerpujący, tzn. nie tylko powołał się na przesłankę interesu publicznego, ale wyjaśnił również, czym kierował się i czyj interes (których podmiotów gospodarczych/innych osób trzecich) w ten sposób chroni. Organ wyjaśnił także powody, dla których fiaskiem musiałaby się zakończyć próba anonimizacji danych osobowych podmiotów pośrednio związanych ze sprawą. Dał temu zresztą wyraz – jak trafnie spostrzegł Sąd I instancji - w uzasadnieniu postanowienia, wskazując w nim konkretnie jakie dane i jak licznie umieszczono na poszczególnych dokumentach.
W świetle powyższego nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku jego argumentacja o rzekomym zignorowaniu przez organ zaleceń płynących z wyroków WSA w Olsztynie. Oceny tej w niczym nie zmienia eksponowany przez Skarżącego fakt powielenia w odniesieniu do wyłączonych dokumentów tych samych (wskazanych w skardze kasacyjnej) elementów. Przytoczenie przez organ tych samych racji usprawiedliwiających odejście od jawności postępowania nie oznacza, że w danym przypadku nie nastąpiła – jak próbuje tego dowieść Skarżący - konkretyzacja przesłanek uzasadniających wyłączenie. Trudno też zarzucić brak logiki zaakceptowanemu przez Sąd I instancji stwierdzeniu organu, iż włączenie nawet zanonimizowanych kopii dokumentów nie jest możliwe tym bardziej, że z ich analizy wynika, iż duży zakres danych, które powinny być poddane anonimizacji czyniłby poszczególne dokumenty nieczytelnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również jakoby prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia nie były – jak wywodzi Skarżący - wnikliwe czy konkretne.
6.7. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.