I FSK 730/05

I FSK 730/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Joanna Kuczyńska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2798/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-02-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki, Joanna Kuczyńska (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Lilii P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2798/03 w sprawie ze skargi Lilii P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 15 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-XII 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Lilii P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie I SA/Wr 2798/03 oddalający skargę Lilii P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 15 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.
Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2003 r. w której uznano, że we wszystkich rozpatrywanych okresach rozliczeniowych 1999 r. u podatniczki wystąpił brak obowiązku podatkowego i podatku należnego, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc również brak prawa do zadeklarowania i otrzymania zwrotu różnic podatku na rachunek bankowy. Wysokość tego zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. określono w kwotach O, co oznacza, że nienależnie otrzymane przez Lilię P. zwroty podatku VAT stały się zaległością podatkową.
Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że otrzymane w 1999 r., przez skarżącą faktury zakupu oraz dokumenty SAD potwierdzały czynności pozorne, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Uznał również, iż postępowanie dowodowe organów podatkowych dawało podstawy do przyjęcia, iż skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów, a faktycznego eksportu towarów dokonywał inny podmiot gospodarczy. Działalność Lilii P., pomimo jej zarejestrowania w ewidencji działalności gospodarczej, złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, założenia rachunku bankowego do celów regulowania zobowiązań wobec dostawców, sprowadzała się do "obrotu dokumentami", których treść miała wskazywać obrót aluminium, złomem aluminium i tkaninami.
W ocenie Sądu, ustalenia powyższe dawały podstawę do przyjęcia, iż działania strony skarżącej winny być oceniane jako dotknięte wadą pozorności w rozumieniu przepisu art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego, która to wada spowodowała bezwzględną nieważność zakwestionowanych czynności prawnych. Czynności te nie wywołały również zamierzonych przez stronę skutków podatkowych, jakimi było uzyskanie zwrotów podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że we wszystkich rozpatrywanych okresach rozliczeniowych 1999 r. nie wystąpił u podatniczki obowiązek podatkowy i podatek należny, brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc również brak prawa do zadeklarowania i otrzymania zwrotu różnic podatku na rachunek bankowy. Dlatego też wysokość tego zwrotu za poszczególne miesiące stycznia do grudnia 1999 r. określił w kwotach O, co oznacza, że nienależnie otrzymane przez Lilię P. zwroty podatku VAT stały się zaległością podatkową.
Sąd zważył, że pozorność czynności prawnych wywołała konsekwencje określone w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że wystawienie dokumentacji spełniającej wymogi formalne nie stanowi samoistnej podstawy realizacji uprawnień podatkowych, zwłaszcza gdy w sprawie zachodzą inne okoliczności świadczące o nieważności tak udokumentowanych czynności. Powołał się na art. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, że skoro skarżąca faktycznie nie nabyła towarów, to również nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż strona nie dokonywała sprzedaży towarów wywiezionych za granice. Sam bowiem wywóz towarów za granicę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w eksporcie, bowiem dla powstania tego obowiązku koniecznym jest wykonanie czynności sprzedaży.
Sąd powołał się na art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w decyzjach organów podatkowych wykazano, że prowadzone przez stronę ewidencje zakupu i sprzedaży, a także deklaracje podatkowe VAT-7 za badany okres były nierzetelne. Dlatego też, nie mogły być uznane za dowód w sprawie. W decyzjach tych wykazano również, że między stronami transakcji, w których uczestniczyła podatniczka doszło do porozumienia co do pozorności oświadczeń woli. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają podejmowania kontroli za okresy objęte wcześniej kontrolą podatkową, zakończoną wydaniem dokumentu /protokołu z czynności kontrolnych/ nie nakładającego na podatnika obowiązków. W przedmiotowej sprawie dopiero informacje uzyskane przez inspektorów kontroli skarbowej, na temat rodzaju transakcji z kontrahentami strony, u których w tym samym czasie były prowadzone kontrole skarbowe - pozwoliły ustalić faktyczny charakter działalności skarżącej.
Sąd wskazał, że Lilia P. zarejestrowała się zarówno w organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej jak i w Urzędzie Skarbowym w Z. Będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składała deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe, wykazując w nich zwroty podatku na swój rachunek bankowy. Organy podatkowe na podstawie regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej i ustawie o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnione są do badania poprawności zadeklarowanych przez podatników zobowiązań podatkowych czy zwrotów podatku VAT, a w przypadku nie wywiązywania się przez podatnika z nałożonych obowiązków podatkowych lub stwierdzenia naruszeń prawa, obowiązane są określać je w prawidłowej wysokości. Skoro u skarżącej stwierdzono naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na zadeklarowane wielkości, z przyczyn, o których mowa w art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe rozstrzygnęły niniejszą sprawę pomijając skutki podatkowe czynności prawnych, gdyż udowodniły, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż zwrotu bezpośredniego podatku VAT. Zwrócone zaś przez Urząd Skarbowy w Z. kwoty uznano za nienależny zwrot podatku, który zgodnie z art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, traktuje się na równi z zaległością podatkową.
Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że na podstawie art. 21 par. 3a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT kwotę zwrotu różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie, bez określenia zwrotu w wysokości O byłoby niemożliwe stwierdzenie istnienia zaległości podatkowej - art. 52 par. 1 pkt 2 i odsetek za zwłokę - art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie strony skarżącej spowodowało, że jej działanie oceniono na gruncie prawa podatkowego, czego skutkiem było uznanie, że podatniczka nie jest objęta obowiązkiem podatkowym, a w konsekwencji nie wypełnia przesłanek podmiotowych opodatkowania w odniesieniu do czynności uznanych za pozorne. Powyższe ustalenie skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego i uznaniem, że zadeklarowany i otrzymany zwrot różnicy podatku stał się zaległością podatkową, w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie znalazł podstaw, by kwestionować prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wskazał, że dokonując wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy rozpatrzył nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody łącznie i dopiero wówczas ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych zostały szczegółowo wskazane faktyczne i prawne podstawy ich podjęcia oraz dowody wskazujące na niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa działanie skarżącej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:
1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, tj. prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy i przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku dokonując kontroli działalności administracji publicznej i sprawując wymiar sprawiedliwości, że zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe było właściwe, gdy zdaniem strony skarżącej, stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przedstawionemu w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" ww. rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez uznanie, że Lilia P. w 1999 r. dokonując zakupu towaru w oparciu o otrzymywane faktury VAT i dokumenty SAD i dokonując sprzedaży zakupionych towarów w oparciu o wystawione przez stronę skarżącą faktury VAT i dokumenty SAD, dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego, gdy według strony skarżącej nie były to czynności pozorne lecz faktycznie dokonane, które miały miejsce i udokumentowane były zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Naruszenie ww. przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego określonego w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co spowodowało oddalenie skargi w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisami powinna być ona uwzględniona.
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w tym; art. 122, art. 187 par. 1 art. 188, art. 194 par. 1, 2 i 3 art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do udowodnienia swoich racji poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków - kontrahentów, od których dokonywano zakupu i którym dokonywano sprzedaży zakupionych towarów. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jak również Sąd w zaskarżonym wyroku, nie przedstawiły uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby, że dokonane przez stronę skarżącą transakcje zakupu towaru i transakcje sprzedaży były czynnościami pozornymi, jak również dlaczego nie uwzględniono dowodów urzędowo sporządzonych w formie określonych przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiące dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone w protokołach i decyzjach wydanych przez Urząd Skarbowy w Z., dla Lilii P. i dokumentów sporządzonych przez Urząd Celny dokonujący odpraw i rewizji celnych. Strona skarżąca nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za to co działo się z zakupywanym towarem przed jego zakupem od dostawcy i za to co działo się z sprzedanym towarem po dokonaniu jego sprzedaży. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji sprawił, że zdaniem strony skarżącej Sąd nie był w stanie ocenić ich legalności co spowodowało, że w zaskarżonym wyroku nie przedstawił uzasadnienia i nie wskazał żadnych dowodów świadczących o tym, że dokonane przez stronę transakcję zakupu i sprzedaży stanowią czynności pozorne. Doszło do naruszenia art. 210 par. 4, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te, w ocenie strony skarżącej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawienie strony jej praw do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych spowodowało uniemożliwienie stronie udowodnienia swoich racji. Organy skarbowe odmówiły stronie skarżącej przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów strony skarżącej i dokonanie przesłuchania wszystkich kontrahentów Lilii P., udowodniłaby, że dokonane przez nią transakcje nie były pozorne. Wady postępowania i uzasadnień decyzji powinny spowodować ich uchylenie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia. Zdaniem strony skarga nie spełnia wymogów stawianych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie wskazano w niej prawidłowych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy cyt. wcześniej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarżący wskazał jako podstawę kasacyjną przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające jego zdaniem na naruszeniu przepisów o postępowaniu, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tejże ustawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy cyt. wcześniej w związku z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zarzut naruszenia prawa procesowego opiera się na twierdzeniu, iż organy skarbowe naruszyły przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o podatku o towarów i usług, czego Sąd nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku.
Najistotniejszym zarzutem kierowanym pod adresem organów skarbowych jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana pomimo ustalenia, iż podatniczka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie była podatniczką VAT i nie mogła być stroną postępowania podatkowego. Nadto wskazuje pełnomocnik, że prowadzone postępowanie dowodowe było niepełne i wadliwe a w szczególności nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów podatniczki - na okoliczność czy potwierdzone kwestionowanymi w sprawie dokumentami transakcje rzeczywiście miały miejsce.
Skarżący sugeruje jednocześnie, iż jeżeli podatniczka wyrządziła "szkody" wykonując czynności pozorne to mogą być one dochodzone w drodze powództwa, przed sądem powszechnym.
Treść obszernych zarzutów skargi kasacyjnej w tym także jej uzasadnienie wskazuje, że pełnomocnik w istocie zarzuca Sądowi oddalenie skargi pomimo wadliwie ustalonego przez organy skarbowe stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.
Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego i naruszeń prawa poczynionych przez ten sąd.
Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej.
W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji.
Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują.
Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut błędnego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji kiedy skarżący stawia jednocześnie zarzuty dotyczące niepełnych ustaleń oraz błędnej oceny stanu faktycznego.
Zarzut naruszenia prawa procesowego opiera się natomiast na twierdzeniu, iż organy skarbowe naruszyły przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, czego Sąd nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku.
Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadniony gdyż podstawą dokonanych ustaleń faktycznych był całokształt okoliczności sprawy, który na zasadzie swobodnej oceny dowodów został prawidłowo i bez przekroczenia granic tejże swobodnej oceny dowodów pozwolił na dokonane ustalenia. Organy skarbowe nie kwestionowały iż kontrahenci skarżącej podatniczki potwierdzają faktyczne dokonanie transakcji gdyż wynikało to już z samych ich oświadczeń znajdujących się w treści tychże dokumentów. Organy skarbowe zakwestionowały natomiast - w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego - rzetelność oświadczeń podatniczki i jej kontrahentów. Zatem, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, przesłuchanie tychże świadków i potwierdzenie przez nich wcześniej złożonych przez siebie oświadczeń, nie spowodowało by konieczności uznania przez organy skarbowe, iż przedmiotowe transakcje istotnie miały miejsce. Sąd oceniając omawiane zagadnienie prawidłowo odniósł się do zarzutów podatniczki i wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, że argumentacja wnoszącego skargą kasacyjną całkowicie pomija okoliczność, iż zwrócone skarżącej przez Urząd Skarbowy w Z. kwoty uznano za nienależny zwrot podatku, który zgodnie z art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, traktuje się na równi z zaległością podatkową. Skarżąca Lilia P. zarejestrowała się jako podatnik VAT i składała deklaracje VAT-7, wskazując w nich zwroty podatku na swój rachunek, a organy podatkowe uprawnione były, w związku z tym, do badania poprawności zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Trudno było by uznać, iż uprawnienia organów skarbowych kończą się w momencie ustalenia, iż podatnik w rzeczywistości nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu gdyż takie założenie prowadziło by do wniosku, iż należy umorzyć postępowanie wobec braku jego podmiotu, to zaś powodowało by, iż również same ustalenia nie przybrały by żadnej wiążącej formy /brak rozstrzygnięcia merytorycznego/ co z kolei powodowało by konieczność przyjęcia za prawidłowe składanych deklaracji i uznanie skarżącej za podatniczkę.
Rozumowanie takie wynikające z argumentacji skargi kasacyjnej obarczone jest błędem logicznym tak zwanego "błędnego koła" i jako takie nie może zostać przyjęte za uzasadnione.
Sąd pierwszej instancji oceniając omawiane zagadnienie prawidłowo odniósł się do zarzutów podatniczki i wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Mając na względzie powyższe rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało orzec jak w sentencji.