I FSK 73/24

I FSK 73/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 218/23 - Wyrok WSA w Opolu z 2023-09-15
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Ada Magiera-Komorowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 września 2023 r. sygn. akt I SA/Op 218/23 w sprawie ze skargi P.M. na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 maja 2023 r. nr [...] 3) zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz P.M. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 15 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 218/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił wywiedzioną przez P.M. (dalej: Skarżący lub Podatnik) skargę na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 25 maja 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.1. Wyrok ten oparto o następujące okoliczności.
W dniu 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał decyzję, mocą której określił Skarżącemu, działającemu pod firmą P.M. "G.", kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wszystkie kwartały 2016 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) kwotę podatku do zapłaty za okresy od stycznia 2016 r. do września 2016 r.
Decyzja ta została przekazana do doręczenia pełnomocnikowi Podatnika za pośrednictwem operatora wyznaczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 896 ze zm.). Organ I instancji stwierdził, że jego decyzja została doręczona w trybie fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) w poniedziałek 11 stycznia 2021 r. Operator zwrócił bowiem przesyłkę pocztową nadaną przez organ, zawierającą stosowne adnotacje o jej dwukrotnym awizowaniu. Pierwsze awizowanie przesyłki zawierającej decyzję miało miejsce w poniedziałek 28 grudnia 2020 r., zaś drugie we wtorek 5 stycznia 2021 r. W konsekwencji termin na złożenie odwołania upłynął, zdaniem organu, z dniem 25 stycznia 2021 r. (poniedziałek).
Następnie Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika M.G., złożył w dniu 20 sierpnia 2021 r. wniosek z tego samego dnia o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wymienionej wyżej decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wraz z samym odwołaniem z 19 sierpnia 2021 r.
W wyniku rozpatrzenia wniosku, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z 15 listopada 2021 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r., zaś postanowieniem z 30 listopada 2021 r. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r.
Na postanowienie organu z 15 listopada o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 22/22), uchylił zaskarżone postanowienie, obowiązując organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił pod jakim adresem dokonano próby doręczenia, czy lokal pełnomocnika Skarżącego jest wyposażony w skrzynkę oddawczą, gdzie listonosz pozostawił zawiadomienie (awizo), a w przypadku pozostawienia go jednemu z pracowników biura, tj. w miejscu innym, niż jest mowa w art. 150 § 2 o.p., obowiązał organ do rozważenia, czy doszło do doręczenia decyzji, a jeśli tak, to w jakim trybie. Sąd wskazał również organowi na potrzebę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka listonosza dokonującego doręczenia, kierownika zmiany w placówce pocztowej B. oraz przesłuchanie osoby mieszkającej przy ul. [...] w lokalu mieszkalnym oznaczonym nr [...].
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ postanowieniem z 25 maja 2023 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że wprawdzie pod adresem ul. [...] w B. funkcjonują dwa lokale (tj. lokal mieszkalny oraz lokal użytkowy należący do pełnomocnika), to jednak przeprowadzony dowód z przesłuchania listonosza doręczającego decyzję organu z 21 grudnia 2020 r. obala – zdaniem organu – argumentację przedstawioną we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Listonosz A.J. nie miała w ramach swoich obowiązków zawodowych jednego, przypisanego do obsługi rewiru, lecz obsługiwała te rejony, które w danym czasie dotknięte były brakami kadrowymi. W toku zeznań wskazała jednak, że zna biuro M.G. i jego lokalizację. Wykluczyła tym samym możliwość swojej pomyłki i doręczenia przesyłki lub awiza do mieszkania na klatce schodowej, o ile przesyłka była adresowana na M.G. Organ wyjaśnił, że w okresie pełnienia zastępstwa (od 7 grudnia 2020 r. do 8 stycznia 2021 r.) doręczyła ona skutecznie do Biura M.G. awiza dwóch innych przesyłek pocztowych o numerach [...] oraz [...]. Przesyłki te zostały przez M.G. odebrane w placówce pocztowej operatora. Korespondencja ta była również zaadresowana na M.G., która sama we wniosku o przywrócenie terminu wskazała, że obie te przesyłki odebrała w placówce pocztowej. Jednocześnie jednak organ zwrócił uwagę na brak oddawczej skrzynki pocztowej, w której listonosz mógłby złożyć przesyłkę pocztową lub awizo. Brak oddawczej skrzynki pocztowej potwierdzają zeznania listonosza oraz zeznania pracowników pełnomocnika Skarżącego, a także przedłożona przez nią dokumentacja fotograficzna. Zdaniem organu zarówno pierwsze awizo (z 28 grudnia 2020 r.), jak i awizo drugie (z 5 stycznia 2021 r.) zostały pozostawione w Biurze M.G., czyli pod adresem do doręczeń w kraju wskazanym przez samą M.G. Nie doszło natomiast do bezpośredniego doręczenia "spornej" przesyłki M.G. w poniedziałek 28 grudnia 2020 r., gdyż musiała być ona w tym momencie nieobecna w swoim Biurze. Wynika to z zeznań pracowników Biura zgodnie wskazujących, że w przypadku nieobecności pełnomocnika w Biurze, jeśli przesyłka była adresowana imiennie na M.G. i była ona nadana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, to nikt z pracowników Biura jej nie odbierał, żaden pracownik nie miał bowiem udzielonego przez M.G. upoważnienia do odbioru takiej przesyłki. Organ podkreślił, że wprawdzie listonosz nie umieściła awiza, czyli zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w tejże placówce w terminie 7 dni, w oddawczej skrzynce pocztowej, a gdy okazało się to niemożliwe, na drzwiach Biura, czyli miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, jednak zdecydował o tym przede wszystkim brak posiadania przez M.G. oddawczej skrzynki pocztowej pod adresem do doręczeń w kraju. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p.
Końcowo organ wskazał, że podjął próbę przesłuchania osoby mieszkającej w lokalu mieszkalnym przy ul. [...]. Jednakże, po ustaleniu iż osoba mieszkająca lokalu mieszkalnym pod tym adresem, czyli W.P., jest osobą starszą, mającą trudności z poruszaniem się, pozostającą pod opieką innych członków rodziny, organ postanowił odstąpić od jej przesłuchania, nawet w jej mieszkaniu, dążąc do absolutnego zminimalizowania niedogodności po stronie osoby starszej związanych z ewentualnym przesłuchaniem i odbierał od niej jedynie odpowiedzi na zadane jej pisemnie pytania. Z odpowiedzi tych wynika, że zdarzały się sytuacje, w których do oddawczej skrzynki pocztowej W.P. trafiała korespondencja adresowana do Biura M.G.
1.2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.
Oddalając wywiedzioną od powyższego postanowienia skargę Podatnika, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ustalonym przez organ pierwszej instancji stanie faktycznym wątpliwości nie budzi: data nadania decyzji z 21 grudnia 2020 r. (nadana w dniu 21 grudnia 2020 r.), adres nadania na biuro pełnomocnika skarżącego (tj.: "M.G., ul. [...] B.") oraz daty awizowania przesyłki zawierającej decyzję (pierwsze w poniedziałek 28 grudnia 2020 r., a drugie we wtorek 5 stycznia 2021 r.). Wiadomo również, że w dniu 12 stycznia 2021 r. przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Za fakt Sąd ten przyjął również, że na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, listonosz wypełnił jego pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej B. w dniu 28 grudnia 2020 r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"; na potwierdzeniu odbioru podkreślono sformułowanie: "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Sąd wskazał, że doręczyciel nie wypełnił jednak punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien był wpisać datę drugiego awizowania. Jednakże stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej, znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Tym samym – w ocenie Sądu pierwszej instancji – dokonano powtórnego awizowania w miejscu identycznym jak przy pierwszym awizowaniu.
Za sporne Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, czy doręczający uczynił zadość wymaganiom wskazanym w art. 150 § 2 o.p., co do miejsca zostawienia awiza (czy była to skrzynka pocztowa biura pełnomocnika skarżącego, czy też lokalu mieszkalnego), a tym samym pod jakim adresem faktycznie podjął próbę doręczenia przesyłki (czy pod adresem biura pełnomocnika skarżącego, czy pod adresem lokalu mieszkalnego). Fakt braku oddawczej skrzynki pocztowej zaważył na tym, że listonosz mylnie wypełniła zwrotne potwierdzenie odbioru wskazując, że pozostawiła je w oddawczej skrzynce pocztowej. Niemniej listonosz przyznała, że do błędnego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru mogło dojść ze względu na dużą liczbę listów oraz na specyfikę miejską, w której duży procent przesyłek jest awizowanych. W ocenie Sądu pomimo, że na znajdującym się w aktach zwrotnym potwierdzeniu odbioru umieszczono sformułowanie, że awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, to jednak w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, że z uwagi na brak skrzynki pocztowej w biurze pełnomocnika, listonosz przekazał awizo pracownikom biura, którzy odnieśli je na biurko pełnomocnika Skarżącego, co nakazywało oddalić wywiedzioną przez Podatnika skargę.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Podatnik wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.1. Działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 o.p. poprzez przyjęcie za Organem, że Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] z uchybieniem terminu, mimo iż termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu wobec braku prawidłowego doręczenia wskazanej decyzji - co skutkowało oddaleniem skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt oraz § 2 o.p. poprzez zatwierdzenie przez Sąd błędnego ustalenia dokonanego przez Organ, że decyzja została doręczona Stronie w trybie tzw. fikcji doręczenia w poniedziałek 11 stycznia 2021 r., mimo że przesyłka pocztowa została zwrócona Organowi po jej dwukrotnej błędnej awizacji wobec próby doręczenia na niewłaściwy adres (o ile w ogóle do próby doręczenia doszło), ewentualnie z naruszeniem sposobu pozostawienia zawiadomienia, tj. nie na drzwiach biura - co skutkowało oddaleniem skargi;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 144 § 1 (w brzmieniu sprzed 5 października 2021r.) w zw. z art. 145 § 2 o.p. – poprzez niedostrzeżenie przez Sąd błędnego ustalenia dokonanego przez Organ, że doręczenie decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020r. nr [...] na nieprawidłowy adres pełnomocnika Strony za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (o ile w ogóle przesyłka została gdziekolwiek doręczona) – co skutkowało oddaleniem skargi;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. – poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przejawiającej się w powtórzeniu przez Sąd uchybień, których dopuścił się organ podatkowy, w szczególności zignorowanie treści zeznań pracownic biura rachunkowego prowadzonego przez panią M.G. (pani K.R., pani M.W., pani E.D., pani K.S., pani P.S.) oraz pisemnego oświadczenia pani W.P., a także oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na dowodach nieprzekonujących (zeznania pani A.J.) oraz sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym (w szczególności z zeznaniami pani K.R., pani M.W., pani E.D., pani K.S., pani P.S., pisemnym oświadczenia pani W.P., a także treścią blankietu zwrotki z 28 grudnia 2020 r.) - co skutkowało oddaleniem skargi;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez nieprzestrzeganie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 22/22, w szczególności poprzez odstąpienie od przesłuchania pani W.P. przez Organ, a także zignorowanie tego obowiązku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co skutkowało oddaleniem skargi.
2.2. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną Podatnika, organ wniósł o jej odrzucenie z uwagi na nieprzedłożenie pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż przedłożone pełnomocnictwo z dnia 26 czerwca 2023 r. uprawnia do działania wyłącznie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. Natomiast z ostrożności procesowej w przypadku istnienia skutecznie złożonego pełnomocnictwa, którego nie doręczono organowi, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej stosownie do art. 179 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności odnieść należało się do sformułowanego w odpowiedzi organu na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na nieprzedłożenie przez pełnomocnika Skarżącego pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnictwo to zostało przez pełnomocnika doręczone Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu i znajduje się w aktach sprawy (k. 90 akt sądowych). Obejmuje ono reprezentowanie Skarżącego w toku niniejszej sprawy, spełnia również wymagane prawem wymogi. Wniosek ten nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.
Przechodząc do istoty niniejszej sprawy, a więc do okoliczności stanowiących podstawę stwierdzenia przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Podatnika, w pierwszej kolejności wskazać należy relewantne w tym zakresie przepisy obowiązującego prawa.
Zasadą jest bowiem, iż w toku postępowania pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 1 i 2 o.p.). W razie niemożności doręczenia pisma, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zaś zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym miejscu, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w tym terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, a w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (z art. 150 § 3 i 4 o.p.). Jeśli jednak adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1b lub 1c o.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach spraw uznając, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (z art. 153 o.p.).
Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepisy proceduralne odnoszące się do doręczeń adresowanych przez organy administracji publicznej, z istoty swojej mają charakter służebny względem realizacji norm prawa materialnego w tym sensie, iż porządkują bieg postępowania oraz skuteczność podejmowanych w jego ramach czynności. Zapewniają zachowanie przez organ transparentności i skuteczności przedsiębranych czynności, opierając je na obiektywnych przesłankach zmierzających do urzeczywistnienia praw, wolności lub obowiązków podmiotów administrowanych, względem których organ administracji podejmuje swoje władcze działania w sferze bezpośrednio dotyczącej ich praw, wolności lub obowiązków. Nie mają więc jednak charakteru samoistnego, lecz charakter służebny i jako takie winny być interpretowane w praktyce stosowania prawa. Niezwykle doniosłą w tym względzie rolę odnoszą właśnie przepisy regulujące tryb i zasady doręczania stronom postępowania decyzji administracyjnej jako, że jej doręczenie odnosi bezpośredni skutek dla szeregu praw, wolności lub obowiązków jej adresata, w tym wobec prawa do zakwestionowania jej legalności w drodze właściwego środka zaskarżenia, czy to w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), czy sądowoadministracyjnego, realizującego istotną w demokratycznym państwie prawa, zasadę zapewnienia jednostkom, konstytucyjnie gwarantowanego im prawa do sądu.
Niedające się więc usunąć wątpliwości odnoszące się do okoliczności faktycznych związanych z doręczeniem adresatowi pisma pochodzącego od organu administracji publicznej, zwłaszcza gdy odnosi ono istotny skutek na gruncie praw, wolności lub obowiązków jej adresata, czym bez wątpienia jest decyzja określająca podatnikowi wymiar jego zobowiązania podatkowego, rozstrzygać należy na rzecz tego podmiotu, wziąwszy pod uwagę jego pozycję względem organu administracji publicznej i węższe od organu możliwości wykazania słuszności swoich twierdzeń w tym zakresie.
Przenosząc powyższe na grunt okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, iż wątpliwości Sądu pierwszej instancji budziło, czy doręczający uczynił zadość wymaganiom wskazanym w art. 150 § 2 o.p., co do miejsca zostawienia awiza (czy była to skrzynka pocztowa biura pełnomocnika skarżącego, czy lokalu mieszkalnego), a tym samym pod jakim adresem faktycznie podjął próbę doręczenia przesyłki (czy pod adresem biura pełnomocnika skarżącego, czy pod adresem lokalu mieszkalnego).
Przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, zrekonstruowany przez organ, Sąd pierwszej instancji ocenił, iż brak oddawczej skrzynki pocztowej pełnomocnika Skarżącego (adresata rzeczonej przesyłki) zaważył na tym, że listonosz mylnie wypełniła zwrotne potwierdzenie odbioru wskazując, że pozostawiła je w oddawczej skrzynce pocztowej. Sąd pierwszej instancji przyjął tym samym – a okoliczności tych nie podważał ani organ, ani Podatnik – iż zwrotne potwierdzenie odbioru zostało przez listonosza wypełnione błędnie. Mimo to jednak Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, iż z uwagi na brak skrzynki pocztowej w biurze pełnomocnika, listonosz przekazał awizo pracownikom biura, którzy odnieśli je na biurko pełnomocnika Skarżącego.
Nie sposób zgodzić się jednak z tak apriorycznie przyjętym stanowiskiem. Okoliczność przekazania przez listonosza awizo pracownikom biura, którzy odnieśli je na biurko pełnomocnika Skarżącego, nie zostało przez organ udowodnione, lecz co najwyżej uprawdopodobnione poprzez rekonstrukcję przedmiotowego stanu faktycznego w oparciu o środki dowodowe wskazujące przede wszystkim na to, iż taki właśnie przebieg miały doręczenia zwłaszcza dwóch innych przesyłek, adresowanych do tego pełnomocnika, a doręczanych przez tego samego listonosza (zastępującego – co należy w tym miejscu powtórzyć – listonosza, który na co dzień obsługiwał rewir obejmujący rzeczony adres wskazanego pełnomocnika). Okoliczność dwukrotnego doręczenia przesyłek w określony sposób, nie przesądza jednak per se o tożsamym trybie ich doręczenia również na gruncie sprawy niniejszej. Tak stać się nie musiało, skoro ów dwie przesyłki ostatecznie jednak zostały odebrane przez jej adresata, podczas gdy przesyłka objęta przedmiotem niniejszego postępowania, doręczona jednak nie została. Organ nie wskazał też potencjalnych motywów, dla których pełnomocnik celowo mógł nie odebrać rzeczonej przesyłki. Założeniu temu przeczyłaby bowiem zasadność wniesienia odwołania od decyzji w niej zawartej oraz wniosek o przywrócenie terminu jej wywiedzenia, a także celowość inicjowania przez Podatnika niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Przeciwnie zatem, skoro wspomniane wyżej dwie inne przesyłki, mimo pozostawienia awizo, ostatecznie zostały skutecznie doręczone, a przesyłka, o której mowa w ramach niniejszego postępowania, losu tego nie podzieliła, jako oczywisty jawi się wniosek, iż okoliczności faktyczne towarzyszące ich doręczaniu, nie były w tym względzie tożsame. Próba rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o tożsame okoliczności, choć co do metodyki, jest poprawna, tak z pewnością nie może stanowić samoistnej (wystarczającej) podstawy dla niebudzącej dalszych wątpliwości rekonstrukcji prawnie w tym względzie relewantnych okoliczności faktycznych. To bowiem, co nie budzi wątpliwości faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, to fakt, iż zwrotne potwierdzenie odbioru zostało przez listonosza wypełnione błędnie. Wskazał w nim bowiem, że rzeczoną przesyłkę pozostawił w skrzynce oddawczej, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody w sposób jednoznaczny przesądził (do czego zgodni pozostają zarówno Podatnik, jak i sam organ), że adresat nie posiadał oddawczej skrzynki pocztowej.
W tym stanie rzeczy możliwe było oczywiście, a do czego przychylił się organ i Sąd pierwszej instancji, iż sporne awizo pozostawione być mogło pracownikom adresata, jej małżonkowi, który często podejmował się odbioru korespondencji kierowanej do niej, czy też samemu adresatowi. Możliwe były jednak również i inne scenariusze, jak ten choćby, że sporne awizo pozostawiono nie adresatowi, lecz sąsiadce adresata, która – jak wynika z jej pisemnych oświadczeń – otrzymywała niekiedy korespondencję lub awiza adresowane, nie do niej, lecz właśnie do Pani G. (tj. pełnomocnika Skarżącego). Wątpliwości te nie zostały w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygnięcie na gruncie sprawy niniejszej. Losów spornego awizo nie można w tym względzie jednak domniemywać, jeśli niosłoby to negatywne skutki dla samego Podatnika.
Faktem jest jednak, że informacja zawarta w treści awizo niesie z sobą konkretne skutki proceduralne dla samego adresata – w tym przypadku dla Podatnika, zobowiązanie podatkowe którego określone zostało decyzją przedłożoną w spornej, faktycznie mu jednak niedoręczonej przesyłce.
Skoro zatem fakt pozostawienia awizo, w tym też określona jego treść (informacja), odnoszą normowany prawem skutek prawny, to zasady legalizmu i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i stosowanego przez nie prawa, nakazują przyjęcie takiej interpretacji, zgodnie z którą adresat przesyłki tego rodzaju, nie może ponosić ujemnych konsekwencji błędnie oznaczonego przez doręczyciela awizo przesyłki, w jakiej organ podatkowy doręczał Podatnikowi decyzję wymiarową.
Skoro więc listonosz błędnie wskazał, iż awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej i nie zostało w sposób niebudzący wątpliwości wykazane, jaki ostatecznie los spotkał rzeczone awizo, a przesyłka wobec której się odnosił, nie została faktycznie jej adresatowi doręczona, to w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przyjąć należy, iż skutek doręczenia w trybie fikcji prawnej doręczenia zastępczego, w istocie nie nastąpił. Oznacza to konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uchylenia zaskarżonego do sądu administracyjnego postanowienia o niedopuszczalności odwołania.
W złożonej skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wskazać w tym miejscu należy jednak na trafny w tym względzie pogląd doktryny, iż za prawidłową i uzasadnioną celem zmiany art. 188 p.p.s.a. dokonanej nowelą z kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 658; por. uzasadnienie projektu zmian z 10.07.2013 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633), należy przyjąć taką praktykę, że stosownie do treści tego przepisu, stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala temu sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo że skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (zob. B. Dauter, Art. 188 Uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez NSA (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024 r., LEX/el nr 587284725). Pogląd przeciwny oznaczałby bowiem konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i ponownego rozpoznania sprawy przez ten sąd mimo rozpoznania jej istoty na gruncie postępowania kasacyjnego. Wynikający zatem z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wymóg wskazania w skardze kasacyjnej – wiążącego na mocy art. 183 § 1 in principio p.p.s.a. – wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, należy interpretować przez pryzmat art. 183 p.p.s.a., umożliwiającego rozstrzygnięcie o istocie sprawy nawet, gdy wniosek taki nie został wprost wysłowiony w treści skargi kasacyjnej, a rozstrzygnięcie takie uzasadnione jest okolicznościami sprawy i względami celowości dalszego procedowania w sprawie wyjaśnionej co do istoty w postępowaniu kasacyjnym.
Na uwzględnienie zasługiwał więc drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do zatwierdzenia przez Sąd błędnego ustalenia dokonanego przez organ, jakoby decyzja została doręczona Podatnikowi w trybie tzw. fikcji doręczenia w poniedziałek 11 stycznia 2021 r., mimo że przesyłka pocztowa została zwrócona organowi po jej dwukrotnej błędnej awizacji wobec próby doręczenia z naruszeniem sposobu pozostawienia zawiadomienia, tj. nie na drzwiach biura. Doręczyciel wskazał bowiem, iż sporne awizo pozostawił w skrzynce oddawczej, podczas gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, adresat nie posiadał wówczas oddawczej skrzynki pocztowej. Przekazanie natomiast awizo do rąk przedstawiciela adresata, co zostało przez organ uprawdopodobnione, lecz nie udowodnione, nie stanowi oddania awizo w oddawczej skrzynki pocztowej, a zatem informacja zawarta w tym względzie w treści spornego awizo, nie odpowiadała prawdzie i jako wadliwa, nie odniosła skutku fikcji prawnej doręczenia zastępczego. Powyższe bezprzedmiotowym czyni zasadność rozpatrywania trzech ostatnich zarzutów skargi kasacyjnej, przedwczesnym zaś czyni dopuszczalność rozpoznania pierwszego zarzutu. To bowiem nie okoliczność doręczenia przesyłki na błędny adres sąsiadki jej adresata, lecz fakt odnotowania przez doręczyciela, iż przesyłkę tę pozostawił w skrzynce oddawczej, podczas gdy skrzynki takiej adresat przesyłki w rzeczywistości adresat ten nie posiadał, stanowił zasadniczą podstawę dla konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonego postanowienia organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (odnośnie do zarzutu trzeciego). Wobec tego, że wniosek Podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, nie zmierzał do obalenia zasadności powyższej oceny, zarzuty czwarty i piąty skargi kasacyjnej uznać należało za bezprzedmiotowe. Powyższe przedwczesnym czyni natomiast ocenę w przedmiocie zasadności przywrócenia terminu wniesienia odwołania jako, że z woli prawodawcy, wniosek w tym przedmiocie rozpoznany być może dopiero po wyrażeniu oceny co do uchybienia terminowi, która to stanowi przedmiot sporu niniejszej sprawy (odnośnie do zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej).
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Maja Chodacka |Ryszard Pęk | Roman Wiatrowski |