I FSK 73/07

I FSK 73/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Stanik /przewodniczący/
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1682/05 - Wyrok WSA w Krakowie z 2006-08-25
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 14a
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
art. 59, art. 30 ust. 1 zd. 2
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 188, art. 190, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
art. 97 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 74 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skarg kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1682/05 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje: Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2001 r., [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: IV, V, VI, VII, IX, X, XI 2000r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IX i X 2001r., w części oddalającej skargi 1) uchyla punkt II zaskarżonego wyroku i sprawę w tej części przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. sp. z o.o. kwotę 10.426,49 (dziesięć tysięcy czterysta dwadzieścia sześć i czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1682/05. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, oddalił natomiast skargi na decyzje Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Skarżąca Spółka, jako podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej nadany jej na okres trzech lat decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 16 grudnia 1998 r., wnioskami z dnia 16 maja, 19 czerwca i 14 lipca 2000 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o zwrot zadeklarowanego i zapłaconego podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. na podstawie art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej "ustawą o VAT"). Urząd Skarbowy decyzjami z dnia 19 czerwca 2000 r., 24 lipca 2000 r., 21 sierpnia 2000 r. odmówił zwrotu tego podatku, zatem strona skarżąca złożyła od nich odwołania. Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 20 kwietnia 2001 r., 26 czerwca 2001 r., 9 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, Spółka złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, zarzuciła w nich organom podatkowym obu instancji wydanie decyzji na podstawie art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100 - zwana dalej "ustawą zmieniającą"), który ww. wyrokiem TK został uznany za sprzeczny z Konstytucją. Spółka zarzuciła też organom naruszenie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776) poprzez jego niezastosowanie.
Zdaniem Spółki w następstwie wyroku TK doszło do częściowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej w odniesieniu do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Na potwierdzenie tego, że Spółka należy do kręgu podatników, których dotyczy wyrok TK, strona załączyła dowody w postaci dokumentów związanych z podjęciem realizacji wieloletniego planu inwestycyjnego oraz przykładowe dowody poniesionych wydatków z tym związanych.
Wnioskiem z dnia 30 lipca 2002 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. i za październik 2001 r., powołując się na obowiązujące wówczas przepisy art. 73 § 2, art. 76 § 1 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji VAT-7 oraz dowody z dokumentów związanych z podjęciem realizacji wieloletniego planu inwestycyjnego.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 2 września 2002 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień i październik 2001 r. Decyzja ta została następnie (po wniesieniu odwołania) utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2002 r. Obydwie decyzje zostały oparte na art. 14a ustawy o VAT w brzemieniu nadanym art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej.
Spółka, nie zgadzając się z decyzją Izby, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przepisów Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie wyroku TK.
NSA OZ w Krakowie po połączeniu spraw Spółki do łącznego rozpoznania, wyrokami z dnia 4 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 912/01, I SA/Kr 1446/01, I SA/Kr 1447/01, I SA/Kr 2990/02 oddalił skargi strony, wyrażając w tych orzeczeniach pogląd, że wyrok TK ma wprawdzie powszechną moc obowiązującą i jest ostateczny, ale "żadne za sformułowań tego wyroku nie zawiera stwierdzenia o uchyleniu bądź utracie mocy obowiązującej spornego przepisu" oraz, że "brzmienie wyroku TK nie pozwala na wysnucie wniosku o skasowaniu spornego przepisu i powrocie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego".
Od powyższych wyroków Spółka wniosła skargi kasacyjne, zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym art. 2, art. 7 w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie za obowiązujący w stosunku do strony art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej, które to przepisy utraciły częściowo moc obowiązującą na mocy wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz niezastosowanie tego wyroku, pomimo że jest ostateczny i posiada moc powszechnie obowiązującą.
Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skargi kasacyjne strony są zasadne, wyrokami z dnia 5 października 2005 r. o sygn. akt: I FSK 476/05, I FSK 477/05, I FSK 481/05, I FSK 482/05 uchylił zaskarżone wyroki NSA OZ w Krakowie i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Zdaniem NSA utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacją długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów. Do takich podatników ma zastosowanie stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2000 r., czyli obowiązujący przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku VAT. Utrata mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu nastąpiła w dniu ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw (co nastąpiło w dniu 5 lipca 2002 r.) jedynie "w zakresie w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".
W efekcie - zdaniem NSA - "wniosek podatnika, objętego pod względem przedmiotowo-podmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tego wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., nadanym mu art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.". NSA uznał także za zasadne zawarte w skargach kasacyjnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności że Sąd pierwszej instancji w dokonanych ustaleniach wziął w istocie pod uwagę tylko część zebranego materiału; jedynie te fragmenty uzasadnienia wyroku TK, które prowadziły do nieuprawnionego stanowiska, w myśl którego wyrok ten nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.
Rozpoznając sprawy ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył je do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, zakończonego wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1682/05, którym uchylił zaskarżone decyzje za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Oddalił natomiast skargi w pozostałym zakresie, dotyczącym decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2001 r., 26 czerwca 2001 r., 9 lipca 2001 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. oraz z dnia 17 grudnia 2002 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r.
Sąd administracyjny pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że tylko skargi strony na decyzje Izby Skarbowej w K. w sprawach zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r. były zasadne, bo gdyby nawet (po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego przez organy podatkowe) okazało się, że Spółka nie spełnia pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. to zwrot podatku od towarów i usług należałby się jej na podstawie art. 14a ust. 1 w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., ponieważ za te miesiące w deklaracjach AKC-2 nie wykazała podatku akcyzowego.
Natomiast, zdaniem WSA, ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. wynikało, że Spółka wykazała ten podatek, a zatem za te miesiące wystąpił u niej obowiązek podatkowy. Zatem zgodnie z art. 14 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej i obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. Spółce nie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Powyższej oceny nie zmieniłoby ustalenie, iż Spółka była objęta dyspozycją wyroku TK, gdyż wówczas musiałaby wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, o których mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje inny tryb zwrotu niż określony w art. 14a ust. 1-7 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej.
WSA uznał też, że z deklaracji podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. nie wynika, żeby Spółka wykazała podatek od towarów i usług. Złożenie zaś takich deklaracji jest jednym z warunków zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu słusznie organy podatkowe oddaliły wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. Bez znaczenia było wówczas, że Spółka spełniała podmiotowo-przedmiotowe przesłanki dyspozycji wyroku TK, gdyż przesłanki te miały znaczenie tylko w przypadku wykazania podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 14a w brzmieniu nadanym przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych podatek ten w całości lub części nie był wpłacany przez zakład pracy chronionej na rachunek urzędu skarbowego, lecz pozostawał w tym zakładzie i był przekazywany na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast według art. 14a w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej podatek ten był w całości wpłacany na rachunek urzędu skarbowego i dopiero na wniosek zakładu pracy chronionej dołączony do deklaracji podatkowej VAT-7 był on w całości jemu zwracany w całości lub części z przeznaczeniem na ten sam fundusz celowy. Zmieniły się tylko na niekorzyść zakładu pracy chronionej zasady obliczania podatku od towarów i usług przypadającego na jego rzecz.
Od wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2006 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego - złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji w części, w jakiej oddalił on skargi Spółki na decyzje Izby Skarbowej w K.
Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:
I. naruszeniu przez WSA w Krakowie (we wszystkich sprawach, połączonych następnie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na ich wynik, tj.:
1) art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm., zwana dalej Przepisy wprowadzające p.u.s.a. i p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu spraw wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 5 października 2005 r. o sygn. akt: I FSK 476/05, I FSK 477/05, I FSK 481/05, I FSK 482/05, a w szczególności nie podzielenia stanowiska tego Sądu, iż:
a) "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r., utracił swoją moc obowiązującą, a zatem nie nastąpiło skuteczne uchylenie od dnia 1 stycznia 2000 r. obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1990 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych; zdaniem pełnomocnika Spółki skoro w zakresie przedstawionym powyżej prawo podatnika do żądania zwrotu różnicy wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej (...) zostało uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP to znaczy, iż w stosunku do tych podatników i w tym zakresie przedmiotowym obowiązuje prawo, na podstawie którego podatnicy ci nabyli chronione cytowanym wyrokiem TK uprawnienia; oznacza to, że wobec nich obowiązuje w dalszym ciągu prawo przysługujące im na podstawie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji, czyli prawo zatrzymania kwoty należnego podatku.";
b) zaliczenie się strony skarżącej do grupy podatników, do których ma zastosowanie wyrok TK, a więc spełniających określone w nim warunki - nie było kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania; strona jest podatnikiem spełniającym przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i Sąd pierwszej instancji zasadnie nie kwestionował spełnienia powyższych przesłanek przez stronę skarżącą;
c) "wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych."; "Oznacza to, że wobec nich obowiązuje w dalszym ciągu prawo przysługujące im na podstawie art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji, czyli prawo zatrzymania kwoty należnego podatku"; pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił ponadto wyrokowi WSA ustalenie wbrew przytoczonej wykładni prawa materialnego i przepisów postępowania, iż " Wnioski te należy jednak uznać za niezasadne" (s. 6 uzasadnienia wyroku WSA), a także, iż "zgodnie więc z art. 14 ust. 7 pkt 1) ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8) ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. i obowiązującym od 01.01.2000 r. nie przysługiwał jej zwrot podatku akcyzowego." [zdaniem pełnomocnika Sądowi zapewne chodziło tu o art. 14a ust.7 pkt 1 ww. ustawy i o zwrot podatku VAT (s. 5 uzasadnienia wyroku WSA - in fine)]; w związku z przytoczonymi zarzutami pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że zastosowanie się przez WSA do dyspozycji art. 190 zd. 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie przy rozstrzyganiu sporu wykładni prawa dokonanej przez NSA, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego następstwem winno być uchylenie zaskarżonych decyzji, jako opartych na wadliwej podstawie prawnej;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających p.u.s.a. i p.p.s.a - poprzez nie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, a także nie wyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, a w szczególności argumentacji prawnej uzasadniającej zastosowanie w sprawie " art. 14 ust. 7pkt 1) ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8) ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. i obowiązującym od 01.01.2000 r. [według pełnomocnika Sądowi zapewne chodziło tu o art. 14a ust. 7 pkt 1 ww. ustawy], a nadto przyczyn odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wymienionych w pkt 1), pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że " sąd, któremu sprawa została przekazana (do ponownego rozpoznania) związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.";
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i § 2 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwana dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających p.u.s.a. i p.p.s.a., a także w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm., zwana dalej Ordynacja podatkowa), art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 - poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zwrotu podatku za kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za wrzesień i październik 2001 r., mimo iż zostały wydane na podstawie przepisów prawa co do których Trybunał Konstytucyjny ww. wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji, zaś strona skarżąca jest podatnikiem, którego dotyczy przedmiotowe orzeczenie, a zatem zaskarżone decyzje naruszały prawo dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego);
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także w związku z art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających p.u.s.a. i p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i ich nieuchylenie, pomimo iż zostały wydane:
z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wzięcie pod uwagę przy dokonanych ustaleniach, zarówno przez WSA, jak i organy podatkowe, tylko części zebranego materiału dowodowego;
z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 pkt 2) i art. 77 § 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Organu pierwszej instancji, tj. przed 1 stycznia 2003 r.), a także z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust.1 i 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., polegającą na nieuzasadnionym przyznaniu tym ostatnim przepisom mocy obowiązującej w stosunku do określonego tym wyrokiem (obejmującego także skarżącą), kręgu podmiotów spełniających określone w nim warunki przedmiotowe, w sytuacji gdy tej mocy zostały pozbawione, jako uznane w tym zakresie za niekonstytucyjne - a w konsekwencji błędne niezastosowanie w sprawie także przepisu art. 14a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., nadanym mu przepisem art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych); pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że konsekwencją naruszenia wskazanych na wstępie przepisów było zaakceptowanie przez WSA zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w K., jako aktów praworządnych, mimo iż obarczone były wskazanymi wyżej wadami prawnymi. Przeprowadzenie przez Sąd prawidłowej kontroli zgodności z prawem tych decyzji winno doprowadzić do ich uchylenia, a więc zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
II. naruszeniu przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień i październik 2001 r., tj.:
art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających p.u.s.a. i p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na skutek:
a) dokonania w zaskarżonym wyroku ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności, iż: "Z deklaracji podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001 nie wynika, aby spółka wykazała podatek od towarów i usług", chociaż w złożonej w dniu 18 października 2001r. deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001 r. strona skarżąca wykazała podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w O. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 325.127,00 zł, zaś w złożonej w dniu 16 listopada 2001 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2001 r. wykazała tę nadwyżkę w kwocie 196.677,00 zł, zaś wykazane kwoty podatku wpłaciła na rachunek tego organu podatkowego, co zostało przyznane w uzasadnieniu jego decyzji z dnia 2 września 2002 r., w której wymieniono je jako "Zadeklarowane i wpłacone zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2001 r. i październik 2001;, a nadto potwierdzono tę okoliczność w złożonym do akt sprawy podatkowej (k.120) dokumencie (bez daty) "Zestawienie na okoliczność wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty";
b) pominięcia w dokonanych ustaleniach faktu, iż strona skarżąca we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT za wrzesień i październik 2001 r. określiła wysokość tej nadpłaty, załączając do niego jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 za te okresy podatkowe, wykazując w nich zwolnienie z wpłat podatku VAT odpowiednio w kwocie 325.127,00 zł oraz 196.677,00 zł.;
c) dokonanie w zaskarżonym wyroku sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalenia, iż z uwagi na niewykazanie przez skarżącą podatku w deklaracjach "organy podatkowe musiały oddalić wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001 r. Bez znaczenia było wówczas, czy Spółka spełniała podmiotowo-przedmiotowe przesłanki dyspozycji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt: K 45/01", chociaż organy podatkowe nigdy nie tylko nie kwestionowały faktu wykazania i zapłaty przez stronę podatku VAT za ww. okresy podatkowe, a nawet jego część zwróciły stronie skarżącej, natomiast przyczyną odmowy uwzględnienia wniosku strony o zwrot pozostałej różnicy nadpłaty podatku VAT nie były okoliczności wskazane przez WSA, lecz wadliwa ocena skutków prawych ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.; skarżąca podniosła, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało dokonanie przez WSA błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego;
III. naruszeniu przez WSA we wszystkich zaskarżonych sprawach (połączonych następnie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na ich wynik, tj.:
1) art. 2, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a także w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 oraz art. 1 pkt 8 w związku art. 3 ustawy zmieniającej, a także art. 190 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym przyznaniu przepisom art. 1 pkt 8) w związku z art. 3 ustawy zmieniającej mocy obowiązującej w stosunku do strony, jako podatnika objętego zakresem podmiotowo-przedmiotowym wyroku Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r., (którego skutkiem bezpośrednim była częściowa utrata mocy obowiązującej tych ostatnich przepisów, jako niezgodnych z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14a, w tym także art. 14a ust. 7 pkt 1) ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej; zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, oparty jest na założeniu strony, że powołanie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 14 ust. 7 pkt 1 tej ustawy było wynikiem oczywistej omyłki; pełnomocnik oświadczył, że w przeciwnym razie skarżąca zarzuca także niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA, polegające na oparciu zawartego w wyroku rozstrzygnięcia na nieistniejącym przepisie prawa materialnego;
art. 14a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., nadanym mu przepisem art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) w związku art. 2, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust.1 i 3 Konstytucji RP, a także w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 oraz art. 1 pkt 8 w związku art. 3 ustawy zmieniającej, a nadto art. 190 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie, chociaż ww. przepis art. 14a ustawy o VAT nadal obowiązywał w stosunku do strony, jako podatnika którego dotyczy wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o czym, jak i o konieczności rozstrzygnięcia sprawy z jego zastosowaniem przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt: I FSK 476/05, I FSK 477/05, I FSK 481/05 i I FSK 482/05;
IV. naruszeniu przepisów prawa materialnego w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2001 r., tj.:
- art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 61 i art. 30 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez niewłaściwe zastosowanie do sprawy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT, która zakończyła się ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2002 r., a więc przed wejściem w życie zastosowanego przez WSA przepisu Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki, powołując się na art. 185 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku WSA w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według spisu kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nieprzedłożenia, według norm przepisanych.
Pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z odpisów deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. oraz za październik 2001 r. na okoliczność wykazania za te miesiące podatku VAT oraz z odpisów poleceń przelewu na okoliczność zapłaty przez Spółkę kwot podatku VAT, powołując się na art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem organu orzeczenie WSA było zgodne z obowiązującym prawem, a ewentualne naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego nie miały wpływu na wynik sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że po pierwsze w sprawach rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. Spółka nie występowała o zwrot nadpłaty w wyniku orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r. w trybie uregulowanym art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. lub wcześniej obowiązującym art. 73 § 2 pkt 1, jak również zgodnie z wymogiem tychże unormowań, za adekwatne okresy nie składała odpowiednio skorygowanych deklaracji VAT-7. Rozpatrywana sprawa dotyczy zwrotu wpłaconej kwoty podatku i wyczerpuje tryb przewidziany w art. 14a ust. 1-7 ustawy o VAT w brzmieniu tego przepisu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej. Bezspornym jest, zdaniem organu, że Spółka będąc w wymienionych wyżej okresach rozliczeniowych podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym spełniając przesłankę, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 nie miała prawa do zwrotu podatku. Ponadto zdaniem organu Spółka nie poczyniła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w orzeczeniu TK z dnia 25 czerwca 2002 r., dlatego też nie jest ona podmiotem, którego dotyczy ten wyrok.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej. Prawo do złożenia takich wniosków przysługuje stronie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stanowi on wyjątek od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., z której wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (chyba, że organ nie wykonał obowiązku z art. 54 § 2 p.p.s.a. i nie przekazał takich akt).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 193 p.p.s.a., przepis ten stosuje się odpowiednio. Ta okoliczność przemawia za wykorzystywaniem możliwości do przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w tym postępowaniu w sytuacjach wyjątkowych, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego wynikający z tego, że jego przedmiotem jest ocena orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a tylko wyjątkowo rozpoznanie skargi na decyzję czy inny akt organu administracji (art. 188 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z deklaracji VAT - 7 za wrzesień i październik 2001 r. na okoliczność wykazania za te miesiące podatku podlegającego wpłacie oraz odpisów poleceń przelewu - na okoliczność zapłat zadeklarowanego podatku, tym bardziej że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy ze skargi kasacyjnej tj. zasadności zawartych w niej zarzutów.
Przechodząc zaś do oceny zasadności zarzutów naruszenia w zaskarżonej części wyroku przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik spraw, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za usprawiedliwione. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej Spółki, że w sprawie został naruszony art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających p.u.s.a. i p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu spraw w odniesieniu do wszystkich łącznie rozpoznawanych okresów rozliczeniowych wykładni art. 14a ustawy o VAT w zw. z art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy zmieniającej, dokonanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w wymienionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r. Ze stanowiska zawartego w tych wyrokach wynikało, że jeżeli dany zakład pracy chronionej jest podmiotem, do którego ma zastosowanie ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego, to obowiązują wobec niego przepisy ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą. Innymi słowy w zakresie ograniczonym do podatników, prowadzących zakład, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 726, ze zm.), którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie nowelizacja wprowadzona ustawą zmieniającą z dnia 20 listopada 1999 r. nie obowiązuje, a po dniu 1 stycznia 2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 wymienionej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej...do czasu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą długookresowych przedsięwzięć.
W świetle takiej wykładni przedstawionych wyżej przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadnicze znaczenie miało przesądzenie w ponownym postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji czy w toku dotychczasowego postępowania została wyjaśniona kwestia czy skarżąca zalicza się do grupy podatników, do których miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej wyrokach stwierdził jedynie, że zaliczenie strony skarżącej do grupy podatników, do których ma zastosowanie wyrok TK, a więc spełniających określone w nim warunki - nie było kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania. To stwierdzenie nie przesądza, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarżąca Spółka jest takim podatnikiem. Z uwagi bowiem na spór co do skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dla wykładni art. 14a ustawy o VAT zagadnienie to nie musiało być w toku postępowania podatkowego wyjaśnione. Gdyby natomiast okazało się, że Spółka jest podmiotem, do którego ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 wówczas do czasu zakończenia przez nią długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2000 r. należałoby do wszystkich okresów rozliczeniowych stosować art. 14a w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą.
Tymczasem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął stanowisko, że ustalenie tej kwestii nie ma znaczenia dla okresów po 1 stycznia 2000 r., w których Spółka wykazała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tym samym Sąd, mimo nie wyjaśnionego stanu faktycznego, wbrew przedstawionej wyżej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że wobec strony, nawet gdyby była podatnikiem objętym wymienionym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, należy zastosować art. 14a ust. 7 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej, określając przy tym nieprawidłowo ten przepis jako art. 14 ust. 7 pkt 1. Natomiast z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że wobec takich podatników należy w sytuacji określonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego również po 1 stycznia 2000 r. stosować art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do tej daty. W ówczesnym stanie prawnym art.14a ust.6 miał inny zakres niż obowiązujący po dniu 1 stycznia 2000 r. art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy, i w świetle brzmienia tego przepisu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą, należałoby ewentualnie analizować sytuację strony jeżeli okaże się ona podatnikiem, do którego odnosi się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.
Usprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 Przepisów wprowadzających p.u.s.a. i p.p.s.a. Strona skarżąca zasadnie podnosi, że uzasadnienie jest niespójne, wewnętrznie sprzeczne, nie podano w nim zawartych w skardze zarzutów, ani stanowiska strony przeciwnej, a przede wszystkim nie wyjaśniono podstaw prawnych rozstrzygnięcia dotyczących zastosowania wobec niektórych okresów rozliczeniowych art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., mimo braku ustalenia czy strona była podatnikiem, do którego miał zastosowanie wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto dokonując analizy stanu prawnego wadliwie powoływał przepisy, o czym była wyżej mowa; nie powiązał też tego stanu prawidłowo ze stanem faktycznym występującym w sprawie. Wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił w jakim brzmieniu i dlaczego mają być one stosowane w rozpatrywanych sprawach. W związku z tym zasadny jest także zarzut strony, że w odniesieniu do postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r., zakończonych decyzjami wydanymi przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie można było powoływać się na wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 74 pkt 1 ) wprowadzone w wyniku jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie już po wydaniu zaskarżonych decyzji - dnia 1 stycznia 2003 r. W związku z tym doszło w zaskarżonym wyroku również do naruszenia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Ponadto Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4, jak również art. 133 §1 p.p.s.a. w konsekwencji dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym w zakresie dotyczącym wykazania przez skarżącą Spółkę w deklaracjach za wrzesień i październik 2001 r. podatku od towarów i usług, a także przyczyn oddalenia wniosków strony w tym zakresie o stwierdzenie nadpłaty (ostatni akapit na s. 6 uzasadnienia). Należy podkreślić, że okoliczność zadeklarowania podatku za te okresy, jak również jego wpłacenia nie stanowiła przedmiotu sporu pomiędzy stroną, a organami podatkowymi, co zresztą znajduje potwierdzenie w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast przyczyną nieuwzględnienia wniosku strony z dnia 26 lipca 2002 r. nie mogło być niespełnienie wymogów wynikających z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej gdyż przepis ten zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji załatwiającej wniosek.
Wobec powyższego należy podzielić zarzuty skarżącej Spółki, co do wadliwego przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, objętych pkt II sentencji wyroku i tym samym także do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 97 Przepisów wprowadzających p.u.s.a. i p.p.s.a.
Wadliwie przeprowadzona kontrola zaskarżonych decyzji uniemożliwia ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Te zarzuty mogą być dopiero ocenione po wyjaśnieniu czy w zaskarżonych decyzjach ustalono status Spółki w świetle wymienionego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak takich ustaleń stanowi przeszkodę w rozstrzygnięciu kluczowej kwestii dotyczącej stanu prawnego, na podstawie którego te decyzje powinny zostać wydane, co zostało przesądzone we wskazanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r., którymi związany jest zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i skład orzekający w tej sprawie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.