I FSK 727/20

I FSK 727/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 798/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 798/19 w sprawie ze skargi M. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.65.2019.4.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 798/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. Ł., uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.65.2019.4.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż skarżący w 2005 r. nabył działkę w ramach lokowania wolnych środków pieniężnych (lokata kapitału na przyszłość). Nabycia tej nieruchomości dokonał z majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, ani nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania, a skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania. Nie była przez skarżącego w żaden sposób wykorzystywana (użytkowana). Skarżący nie dokonywał żadnych nakładów finansowych na ww. nieruchomości (nie doprowadzał żadnych mediów, nie wnioskował o dokonanie żadnych zmian MPZP, działka nie uległa podziałowi) oprócz wykonania ogrodzenia.
Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał, czy przychód z planowanego zbycia nieruchomości niezabudowanej zakupionej ze środków stanowiących majątek wspólny małżeński podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Organ dostrzegł w powyższej transakcji znamiona działalności gospodarczej. Świadczyć miała o tym motywacja wnioskodawcy, jaka towarzyszyła mu w związku z zakupem nieruchomości, tj. lokata kapitału i zamiar osiągnięcia korzyści majątkowych. Ponadto organ podniósł, że wnioskodawca na przestrzeni lat kilkakrotnie dokonywał zakupu i sprzedaży innych nieruchomości, w tym także dokonywał podziału gruntu na mniejsze działki.
Z powyższym stanowiskiem organu nie zgodził się Sąd I instancji, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10 ocenił, że zakres, stopień zaangażowania i cel działania skarżącego wskazują na działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu czynności podejmowane przez skarżącego wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom, a chęć osiągnięcia zysku mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:
1. prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że planowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie nosi znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w ocenie organu sprzedaż opisanej nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, a w konsekwencji planowaną dostawę gruntu należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1;
2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 w zw. art. 153 i art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez błędną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 cyt. ustawy, polegające na odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu niepodniesionego w skardze, a w konsekwencji wadliwym sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).
Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej obok naruszenia prawa materialnego także naruszenie przepisów postępowania.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie, jak słusznie odnotował Sąd I instancji, dotyczy tego, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości w postaci działki nr [...] o pow. 1,3019 ha w S. nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czy skarżący będzie działał w charakterze podatnika VAT.
Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - który to kluczowy dla powyższego problemu wyrok organ interpretacyjny całkowicie pomija - oraz orzecznictwa sądów krajowych i zasadnie stwierdził, że na tle opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzenia przyszłego działalność skarżącego nie wypełniała definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.).
Na tle brzmienia wyżej wskazanych przepisów wykształcił się bowiem w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).
Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji trudno dopatrzeć się po stronie skarżącego takich wyżej wymienionych działań i takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że jego czynności przybierają formę zorganizowaną i profesjonalną. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego, skarżący nie dokonywał na niej żadnych nakładów finansowych (wyjątkiem było jej ogrodzenie celem zabezpieczenia). Nieruchomość nigdy nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego (handel częściami do samochodów), ani nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie była również przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, użytkowania, a skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu prawa własności działki i jej posiadania. Nie była przez skarżącego w żaden sposób wykorzystywana (użytkowana). Dodatkowo przed sprzedażą skarżący nie zamierza podejmować żadnych czynności zmierzających do jej ulepszenia, w szczególności nie zamierza doprowadzać jakichkolwiek mediów, dokonywać podziału działki, wnioskować o dokonanie zmian w obowiązującym MPZP. Sprzedaż spornej działki będzie zatem dokonana w stanie niezmienionym od 2005 r., czyli od chwili nabycia. Brak jest również informacji, by skarżący zamierzał podjąć jakieś zakrojone na szerszą skalę działania marketingowe w celu sprzedaży działki.
Zatem, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, całokształt tych okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania skarżącego wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynności opisane we wniosku wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom.
Jedynym argumentem przemawiającym za tezą organu ma być fakt, iż skarżący nabył tę nieruchomość w celu ulokowania kapitału, a więc z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez osiągnięcie zysku z jej sprzedaży. Okoliczność ta jednak, jak zasadnie ocenił WSA w Gliwicach, mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób (tak: wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18). Ponadto w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, na co również zwrócił uwagę Sąd I instancji, zgodnie z którym przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie ma natomiast znaczenia kwestia motywu jakim kierowała się osoba dokonująca zakupu nieruchomości, czy to jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, czego zabrakło na gruncie przedmiotowej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16, czy z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12).
Również wcześniejsze zbycie kilku działek nie stanowi per se o podjęciu przez skarżącego działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.
Tym samym za pozbawione podstaw należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z powołaniem się w szczególności na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, by następnie słusznie uznać, że w okolicznościach wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji planowana przez skarżącego dostawa gruntu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.
Całkowicie chybione okazały się nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze, aby skutecznie zarzucić Sądowi I instancji odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu nie podniesionego w skardze, należało przywołać w podstawie kasacyjnej art. 57a zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, czego zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Po drugie zaś, uczyniony organowi niejako na marginesie rozważań co do zasady słuszny wytyk odnośnie do naruszenia zasady zaufania, nie stanowił podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd wyeliminował przedmiotowy akt z porządku prawnego powołując się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) i wbrew twierdzeniom kasatora w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zawarł prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania podnosząc, że "W postępowaniu ponownym organ będzie związany przeprowadzoną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u." Przy czym w żadnym miejscu swoich rozważań Sąd I instancji nie nakazywał organowi uwzględniać definicji działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie podatku dochodowego.
Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować trzeba, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Ryszard Pęk