I FSK 723/21

I FSK 723/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 640/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-01-14
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 640/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr 408000-COP.4103.28.2020.4 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr 408000-COP.4103.28.2020.4, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 168 860 (słownie: sto sześćdziesiąt osiem tysięcy osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 640/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 4 sierpnia 2020 r.
2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji
2.1. W efekcie przeprowadzonej - w stosunku do Spółki (następcy prawnego X. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna) - kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 1 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą X. Spółka z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z wyłączeniem prawa poboru i zmiany statutu Spółki. Ww. uchwałą podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 70.000,00 zł poprzez emisję 2.000 akcji zwykłych imiennych serii B o wartości nominalnej 10,00 zł każda akcja. Wszystkie akcje serii B zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej skierowanej do Y. Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie. Łączna cena emisyjna akcji wynosiła 49.045.020,00 zł. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji ponad wartość nominalną akcji, zgodnie za zapisami ww. uchwały, zostanie przelana na kapitał zakładowy spółki. Akcje serii B zostały objęte przez Y. Spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, wyceniony przez niezależnego rzeczoznawcę na kwotę netto 39.874.000,00 zł, którego przedmiotem był słowno-graficzny znak towarowy "Z." wraz z prawem ochronnym na ten znak udzielonym przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej.
W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie akcji Y. Spółka z o.o. w Warszawie wystawiła fakturę VAT nr 232/2013 z dnia 1 października 2013 r. na kwotę netto 39.874.000,00 zł, VAT 9.171.020,00 zł, brutto 49.045.020,00 zł. Ww. faktura została ujęta w rejestrze zakupu przez X. Spółka z o.o. S.K.A i rozliczona w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.
Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego Warszawa Wawer deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2013 r., w której wykazała, że kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie jest w wysokości 3.653,00 zł i została przekazana na rachunek Urzędu Skarbowego Warszawa - Wawer w dniu 27 stycznia 2014 r.
2.2. Zdaniem organu pierwszej instancji X. Spółka z o.o. S.K.A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Y. Spółka z o.o. za aport słowno-graficznego znaku towarowego "Z." wraz z prawem ochronnym na ten znak. Podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych, traktowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za akcje - stanowi wartość nominalna objętych akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Y. Spółka z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) otrzymała jedynie akcje o określonej wartości nominalnej, wynoszącej 20.000,00 zł. Oznacza to, że X. Spółka z o.o. S.K.A. w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartość nominalną. Biorąc powyższe pod uwagę, że skoro X. Spółka z o.o. nie otrzymała nic więcej, to wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do X. Spółka z o.o. S.K.A. wkład niepieniężny (aport). W związku z powyższym Y. Spółka z o.o. wnosząc aport powinna wystawić fakturę VAT dokumentującą przeniesienie składników majątkowych będących przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego), wykazując następujące wartości: wartość bez podatku 16.260,16 zł, podatek VAT 3.739,84 zł, wartość z podatkiem 20.000,00 zł.
Organ pierwszej instancji uznał, że faktura VAT 232/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawiona przez Y. Spółka z o.o. zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie daje prawa X. Spółka z o.o. S.K.A. do odliczenia podatku naliczonego w wysokości w niej wykazanej.
Ponadto ustalono, że wniesiony do X. Spółka z o.o. S.K.A. aport był następnie przedmiotem sprzedaży spółce Y. Spółka z o.o. Transakcja została potwierdzona fakturą VAT 2/10/2013 z dnia 23 października 2013 r. wystawioną przez X. Spółka z o.o. S.K.A.
W związku z powyższym - decyzją z dnia 21 listopada 2019 r. nr 408000-CKK8.4103.11.2019.18, Naczelnik UCS określił Spółce (następcy prawnemu X. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.170.933,00 zł.
2.3. Z kolei decyzją z dnia 4 sierpnia 2020 r. Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do Spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę, na rzecz wnoszącego aport.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.
3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do wniosków Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2021 r.: o uchylenie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I (z dnia 16 grudnia 2020 r. o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym) i skierowania rozpoznania sprawy na rozprawę ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.
Sąd zauważył, że art. 15 zzs4 uCOVID-19 jest przepisem "szczególnym" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Z kolei w czasie rozpoznawania sprawy istniały – zdaniem Sądu - okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii nie tylko uzasadniały, ale nakazywały uwzględnienie rozwiązań ustawy (uCOVID-19).
3.3. Sąd stwierdził, że podziela stanowisko zaprezentowane w postanowieniu składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, w którym przyjęto, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.
3.4. Sąd dodał, że w sprawie nie doszło do naruszenia norm i zasad konstytucyjnych (wskazywanych w skardze i przez uczestnika postępowania, tj. Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców), a także art. 288 i 291 TFUE, jak również art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż w procesie wykładni stosowania prawa nie zaistniała sytuacja, aby pojawiły się dwa uprawnione i sprzeczne rezultaty wykładni i wówczas należałoby przyjąć ten rezultat, który jest korzystny dla podatnika; w przedmiotowej sprawie nie dająca się usunąć wątpliwość nie zaistniała, a to wskutek zastosowania Dyrektywy, wykładni prounijnej.
4. Skarga kasacyjna Spółki
4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku w całości i zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości w trybie art. 179a P.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na rozprawie zgodnie ze standardem konstytucyjnym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto złożyła oświadczenie o rozpoznaniu sprawy na rozprawie.
4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 29 ust. 9 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania aportu powinna być kwota stanowiącą wartość nominalną akcji objętych za wniesiony aport (znak towarowy), mimo że literalna treść art. 29 ust. 9 ustawy o VAT uprawniała do opodatkowania wartości ceny rynkowej aportu, ponieważ objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, gdyż z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, w efekcie czego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;
2) art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 i art. 291 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wywodzonych z nich zasady pewności prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że w drodze wykładni zgodnej z prawem unijnym ("wykładni prounijnej") dozwolone jest nałożenie na Spółkę obowiązku zwrotu podatku bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 112, mimo że to na państwie członkowskim ciąży obowiązek prawidłowego wdrożenia przepisów dyrektywy, zaś podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowej implementacji prawa unijnego przez państwo członkowskie w sytuacji, gdy zastosował się do regulacji krajowych;
3) zasadę orzekania na korzyść podatnika wywodzoną z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie) polegające na wyinterpretowaniu w drodze wykładni poza językowej, że podstawa opodatkowania w VAT - w sytuacji wniesienia aportu i objęcia udziałów za niego w spółce kapitałowej - nie mogła zostać określona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, tj. według wartości rynkowej aportu, mimo że:
- nakładanie podatków i innych danin publicznych może nastąpić jedynie na podstawie jednoznacznego przepisu ustawy podatkowej zgodnie z zasadą wyłączności ustawy daninowej oraz zasadą szczególnej określoności ustawy podatkowej,
- interpretatorowi nie wolno w drodze wykładni pozajęzykowej (celowościowej) modyfikować normy prawnej, wyprowadzonej w drodze wykładni językowej i systemowej, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika;
4) art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, z której wywodzone są inne zasady, w szczególności zasada zaufania do organów władzy publicznej i zasada pewności prawa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie mają wpływu na niniejszą sprawę i nie mogły dawać uzasadnionych oczekiwań dla Spółki co do prawidłowości jej rozliczenia podatkowego w VAT okoliczności, tj.:
- istnienie jednoznacznej normy prawnej w porządku krajowym, tj. art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, do 31 grudnia 2013 r., dającej prawo do opodatkowania wartości rynkowej aportu,
- istnienie spójnej linii interpretacyjnej organów podatkowych na dzień dokonywania transakcji, pozwalającej opodatkować w VAT aport według jego wartości rynkowej,
- wcześniej podejmowane czynności kontrolne przez właściwe organy podatkowe co do prawidłowości i rzetelności opodatkowania transakcji nabycia aportu, w trakcie których nie zostały stwierdzone nieprawidłowości co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania;
5) art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 i wywodzonych z nich zasady neutralności podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w systemie VAT dopuszczalne jest obciążenie Skarżącej ciężarem ekonomicznym podatku VAT bez równoczesnego uwolnienia z obowiązku zapłaty VAT drugiej strony transakcji (Y..) w sytuacji, gdy podatek VAT został pobrany na podstawie wadliwie zaimplementowanych przepisów Dyrektywy 112;
6) art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania sądowoadministracyjnego wskutek pozbawienia Spółki możności obrony swoich praw, ponieważ:
- wniesiona przez Spółkę skarga została rozpoznana bez jej udziału na posiedzeniu niejawnym (gabinetowym),
- Strona nie mogła wyrazić skutecznego sprzeciwu wobec rozpoznania jej sprawy na posiedzeniu niejawnym,
- nie została wyznaczona rozprawa, gdyż Przewodniczący uznał się związany treścią zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażania wirusem SARS - CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym,
- Przewodniczący w sposób dyskrecjonalny uznał, że wyznaczenie rozprawy nie jest konieczne, mimo że Sąd pierwszej instancji miał możliwość rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym (rozprawie) z zachowaniem bezpieczeństwa i zdrowia uczestników postępowania, w szczególności za pośrednictwem środków porozumiewania się na odległość,
- Strona nie miała możliwości przedstawienia swojego stanowiska na posiedzeniu jawnym przed Sądem pierwszej instancji,
- w celu poznania motywów zaskarżonego wyroku Strona była obowiązana do uiszczenia opłaty kancelaryjnej, choć każde orzeczenie sądu powinno zostać jej ogłoszone z urzędu wraz z ustnym uzasadnieniem,
- regulacja art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych jest niekonstytucyjna, gdyż w sposób nieproporcjonalny ogranicza prawo Spółki do rzetelnego procesu sądowego;
7) art. 151 w zw. z art. 123 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki, mimo że z dniem 19 października 2020 r. Sąd pierwszej instancji zaprzestał trwale głównych czynności orzeczniczych, tj. przeprowadzania rozpraw, w efekcie czego należało uznać, że postępowanie ulegało zawieszeniu z mocy prawa z uwagi na utrzymujący się stan epidemii, a podejmowane czynności są nieważne z mocy prawa i powinny ulec powtórzeniu;
8) art. 151 w zw. z art. 126 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Strony, mimo że Sąd powinien - przed wydaniem wyroku zwrócić się do innych uczestników postępowania o wyrażenie stanowiska co do wniosku Spółki o zawieszenie postępowania sądowego, w konsekwencji Sąd pierwszej instancji przedwcześnie wydał postanowienie o oddaleniu wniosku Spółki na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r.;
9) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości sprawy sądowoadministracyjnej i ograniczenie się jedynie do zarzutów skargi, w konsekwencji Sąd nie wziął pod uwagi okoliczności, że X. sp. z o.o. nie skorygowała faktury VAT nr 232/2013 z 1 października 2013 r., co oznacza, że Spółka nie mogła przyjąć innej podstawy opodatkowania niż wykazanej w fakturze, co znajduje potwierdzenie w wydanej w dniu 23 czerwca 2020 r. decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, nr 1472-SPP-3.4103.46.2020.D.KM, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Y.. (następca prawny: Y. sp. z o.o.) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2021 r., 1401-IOV-1.4103.97.2020JK (załączona do skargi kasacyjnej);
10) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne oddalenie skargi Strony z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny wskutek pominięcia okoliczności, że Y. sp. z o.o. nie skorygowała faktury VAT nr 232/2013 z 1 października 2013 r., co oznacza, że Strona nie mogła przyjąć innej podstawy opodatkowania niż wykazanej w fakturze, co znajduje potwierdzenie wydanej w dniu 23 czerwca 2020 r. decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, nr 1472-SPP-3.4103.46.2020.D.KM, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Y.. (następca prawny: Y. sp. z o.o.) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2021 r., 1401-IOV-1.4103.97.2020JK (załączona do skargi kasacyjnej);
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi Strony, mimo że postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik UCS nadużył prawa, tj. kompetencję do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to jest wyłączenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś w celu wykrycia przestępstwa karnoskarbowego, ponieważ postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte (zawiadomienie z dnia 21 października 2019 r.) tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że nie doszło w żadnej mierze do uszczuplenia w podatku VAT (podatek należny został wpłacony), zaś zarzucane podatnikowi popełnienie przestępstwa skarbowego wiązało się z ujęciem faktury VAT wystawionej przez inny podmiot, tj. Y. Sp. z o.o.
12) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady równości i sprawiedliwości społecznej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek bezzasadnego różnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego, czy została wobec niego wydana interpretacja indywidualna czy też nie w sytuacji, gdy istniała jednolita i utrwalona linia orzecznicza na dzień aportu (mająca odzwierciedlenie również w obecnych interpretacjach organu podatkowego).
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
6. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców
W piśmie z dnia 17 czerwca 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a w konsekwencji tego o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
7. Dalsze pisma procesowe
7.1. W piśmie z dnia 6 lipca 2021 r. Naczelnik UCS wniósł o nieuwzględnienie zarzutów zawartych w piśmie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
7.2. W pismach z dnia 25 maja 2021 r. i 23 sierpnia 2021 r. Skarżąca przedstawiła stanowisko w zakresie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.
W kolejnym piśmie 23 sierpnia 2021 r., Spółka sformułowała wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego.
W piśmie z dnia 18 października 2021 r. Spółka wskazała na okoliczności, które w jej przekonaniu świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika UCS w celu sztucznego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W kolejnym pismach z dnia 22 sierpnia 2022 r. i 8 listopada 2022 r. uzupełniła stanowisko swoje stanowisko.
7.3. W piśmie z dnia 10 czerwca 2022 r. Naczelnik UCS odniósł się do stanowiska Skarżącej z pisma z dnia 25 maja 2021 r. Natomiast w piśmie z dnia 6 września 2022 r. Naczelnik odniósł się do stanowiska Spółki wyrażonego w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r., a w piśmie z dnia 21 listopada 2022 r. do stanowiska Spółki przedstawionego w piśmie z dnia 8 listopada 2022 r.
7.4. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację.
7.5. W dniu 26 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu w przedmiocie rozpoznania sprawy – zawiesił na podstawie art. 125 par 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a. postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy w związku ze złożonym do TSUE pytaniem prejudycjalnym w sprawie o sygn. akt I FSK 2003/18 z dnia 24 lutego 2023 r.
7.6. Postanowieniem z dnia 20 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie.
8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
8.1. Naczelny Sąd Administracyjny w realiach tej sprawy za niezasadne ocenił dwa najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, tj. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. pkt 4.2 ppkt 11 niniejszego uzasadnienia) oraz nieważności postępowania (zob. pkt 4.2 ppkt 6 niniejszego uzasadnienia).
8.1.1. Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżąca motywowała nie właściwą oceną o ziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a to w związku z instrumentalnym, zdaniem Skarżącej, wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ te zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazywała również, że w toku postępowania karnoskarbowego nie przeprowadzono żadnej czynności, a postępowanie karnoskarbowe zostało względem oskarżonego umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.
W sprawie: - zobowiązania podatkowe za IV kwartał 2013 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2019 r.; - kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem z 9 sierpnia 2019 r., a zakończona wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 21 listopada 2019 r. Jednak śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks wszczęto w dniu 13 września 2019 r., zatem na ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i co tu ważkie po zakończonej kontroli celno-skarbowej. W tej zaś stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącą faktury aportowej co dawało wtedy przeświadczenie o istnieniu podstaw do wszczęcia w sprawie śledztwa. Decyzję wymiarową organ pierwszej instancji wydał w dniu 21 listopada 2019 r., czym potwierdził ustalenia z kontroli celno - skarbowej. Z kolei zawiadomieniem z dnia 21 października 2019 r. zawiadomiono skutecznie Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczętym śledztwem z uwagi na podanie nieprawdy w deklaracji za IV kwartał 2013 r.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było – w ocenie tut. Sadu - prawnie na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nawet jeżeli finalnie postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone.
8.1.2. Strona uważa, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji została pozbawiona możności obrony swoich praw na skutek rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo jej sprzeciwu wobec takiego rozpoznania sprawy.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji właściwe tu wyjaśniał, że art. 15 zzs4 uCOVID-19 jest przepisem "szczególnym" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W czasie rozpoznawania przedmiotowej sprawy istniały okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii nie tylko uzasadniały, ale nakazywały uwzględnienie rozwiązań ustawy (uCOVID-19).
Przepis art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowi ustawową regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 398/22).
Natomiast, co istotne z punktu widzenia poszanowania praw strony, to miała ona w tej sprawie możliwość przedstawienia swojego stanowiska na piśmie. O skierowaniu sprawy (karta 45 w zw. z 47 akt sądowych) do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym Strona została zawiadomiona poprzez doręczenie jej zarządzenia w tym przedmiocie wraz z informacją o możliwości przedstawienia stanowiska na piśmie.
Pomimo odwoływania się do braku możliwości przedstawienia na rozprawie swojego stanowiska, to Skarżąca nie wykazała więc, aby pozbawiona została możności obrony swych praw, a tym bardziej, że ewentualne uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.
8.2. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport.
W tym zakresie należy uwzględnić wyrok TSUE z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23, w którym Trybunał orzekł odnośnie sporu co do określenia podstawy opodatkowania w przypadku przeniesienia należących do jednej ze spółek nieruchomości i wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje drugiej spółki, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
TSUE podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.
W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.
Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.
Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.
8.3. W sytuacji zatem gdy w niniejszej sprawie akcje Skarżącej zostały objęte przez spółkę Y. po cenie emisyjnej tych akcji (wartość emisyjna akcji odpowiada wartości wniesionych w celu ich objęcia praw do znaku towarowego) i z tego tytułu podmiot ten wystawił Skarżącej fakturę odzwierciedlającą tę cenę, to niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktura ta podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością.
Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze to zasadnicze i kluczowe zarazem dla niniejszej sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.
8.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego naruszają ww. przepisy prawa materialnego, decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś