I FSK 722/17

I FSK 722/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący sprawozdawca/
Agnieszka Jakimowicz
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3175/15 - Wyrok WSA w Warszawie z 2016-12-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 150 par. 1, art. 162 par. 1, art. 162 par. 2, art. 223 par. 1, art. 223 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3175/15 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3175/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.W. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z 31 marca 2015 r. określił skarżącej, prowadzącej działalność pod firmą T. [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. Decyzję uznano za doręczoną na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613); powoływanej dalej jako: "O.p.", z dniem 27 kwietnia 2015 r. W dniu 31 sierpnia 2015 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, składając jednocześnie w tym samym dniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 marca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p., dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Za niespełniony, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznać należało warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, który stanowi konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu.
Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie rozpoczął biegu termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.; 2) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 3) art. 150 § 1, art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem skarżącej, uprawdopodobniła ona, we wniosku o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania, że uchybienie nastąpiło bez jej winy poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji i wcześniejszej korespondencji w przedmiocie podatku VAT za I kwartał 2014 r.; 4) art. 281a O.p. poprzez doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli bezpośrednio skarżącej, nie zaś ustanowionemu do kontroli pełnomocnikowi skarżącej.
W ocenie skarżącej organ wykazał się niedbalstwem, nie podając oznaczenia firmy strony. Strona prowadzi działalność w centrum handlowym o nazwie "J.[...]" w W., gdzie jest wiele firm. Dodatkowo podniosła, że organ zaniechał próby kontaktu z nią, zaś przesyłkę awizowano z oznaczeniem, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, której strona nie miała. Wszystkie te okoliczności świadczą, w ocenie skarżącej, że przesyłki nie doręczono prawidłowo.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku skład orzekający w sprawie wskazał, w kwestii prawidłowości oznaczenia adresata na kopercie zawierającej odwołanie, powołując się pomocniczo na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3174/15 (dotyczącego uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania), że pominięcie na przesyłce nazwy firmy skarżącej (T.) nie było uchybieniem ze strony organu podatkowego. Skarżąca jest bowiem osobą fizyczną, a taką identyfikuje imię i nazwisko. To, że prowadzi ona działalność gospodarczą i w tym zakresie działa pod firmą, ma znaczenie w stosunkach prywatnoprawnych, ale nie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Ordynacja podatkowa nie wymaga, by do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą kierować pisma z uwzględnieniem firmy, pod którą prowadzi ona działalność gospodarczą, więc pominięcie tego elementu na przesyłce nie jest naruszeniem prawa. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że adresat przesyłki został oznaczony prawidłowo.
Przechodząc do oceny, czy decyzja mogła być uznana za doręczoną w drodze fikcji prawnej, skład orzekający w sprawie podniósł, że treść zwrotnego potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie wskazuje, że adresat został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma do jego dyspozycji w urzędzie pocztowym, lecz pisma nie podjął w terminie, co uzasadniało przyjęcie, że zaszła fikcja prawna doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, o czym mowa w art. 150 § 2 O.p. Następnie podkreślono, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, zaś skarżąca nie zdołała obalić tego domniemania. Jak zaznaczono, wprawdzie złożone zostały stosowne wnioski dowodowe, ale dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji. We wnioskach tych skarżąca domagała się dopuszczenia dowodu z wyjaśnień skarżącej, zeznań świadków i dokumentów na okoliczność godzin pracy salonu meblowego, czasu awizowania listów poleconych, systemu pracy pracowników skarżącej, sposobu doręczania korespondencji na adres salonu, miejsca pozostawiana awizo, posiadania skrzynki pocztowej przez salon i innych przedsiębiorców, nieprawidłowości doręczenia decyzji i trzech wcześniejszych pism. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, Sąd wniosków tych uwzględnić nie mógł z uwagi na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". W ocenie Sądu, dowody te nie uzupełniają materiału dowodowego i nie były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, skarżąca powinna je zgłosić na etapie postępowania podatkowego – we wniosku o przywrócenie terminu.
Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 281a O.p., bowiem upoważnienie dla pracownika kontrolowanego do reprezentowania go podczas nieobecności w toku kontroli nie jest równoznaczne z pełnomocnictwem procesowym.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik postępowania, a polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zostało wydane z naruszeniem art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 150 § 1 w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. Ponadto strona wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie rozpoczął bieg termin określony w art. 223 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p., ponieważ skarżąca uprawdopodobniła we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, że uchybienie nastąpiło bez jej winy przez nieprawidłowe adresowanie i doręczenie decyzji oraz wcześniejszej korespondencji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014 r.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie podzielił argumentacji skarżącej i uznał, że nie należy przeprowadzać dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które dotyczyłoby kwestionowanych przez skarżącą okoliczności wynikających z dowodu urzędowego w postaci pocztowego dowodu doręczenia przesyłki listowej. Stanowiska powyższego nie sposób zaakceptować z następujących powodów.
Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 marca 2015 r. została doręczona stronie w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 O.p. Jak wynika z pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, stosownie do treści § 2 tego przepisu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżąca twierdzi, że takiej skrzynki pocztowej nie posiada. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej kwestionował prawidłowość doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy doręczyciel wskazywał na oddawczą skrzynkę pocztową za pomocą, której dokonywano doręczeń. Zdaniem strony, na fakt wadliwości procedury doręczenia wpływa fakt, że w Centrum Handlowym J., w którym siedzibę ma firma skarżącej, brak jest skrzynek pocztowych dla poszczególnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. To właśnie adres prowadzenia działalności gospodarczej podała skarżąca jako adres do doręczeń w niniejszej sprawie.
W powyższym kontekście uznać należy za wiarygodne twierdzenia skarżącej dotyczące nie posiadania przez nią oddawczej skrzynki pocztowej. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest stanowisko wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym twierdzenie skarżącego o nieposiadaniu skrzynki pocztowej, nie stanowi samo w sobie, przesłanki uznania doręczenia zastępczego za nieskuteczne (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2009 r., sygn. akt II OZ 395/09, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Niemniej jednak nie sposób przyjąć niejako a priori, że w centrum handlowym znajdującym się w centrum W. każdy z podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ma skrzynkę pocztową przeznaczoną do odbioru korespondencji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w sprawie I FSK 712/17 (uzasadnienie dostępne: "CBOSA"), w której rozpoznano skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania.
Jak wskazuje się w orzecznictwie instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13, CBOSA).
Przypomnieć należy również, że zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).
Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15). Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.
Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma z upływem ostatniego dnia okresu, przez który pismo przechowywane jest w placówce pocztowej lub na który złożone zostało w urzędzie gminy (miasta), możliwe jest jedynie wówczas, gdy adresat o miejscu takiego przechowywania lub złożenia pisma został prawidłowo zawiadomiony, tzn. gdy zawiadomienie to złożone zostało dwukrotnie w jednym z miejsc w przepisie tym wskazanych. Brak informacji, pochodzącej od doręczającego pismo, co do miejsca pozostawienia adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania lub złożenia pisma, względnie podanie takiej informacji niezgodnej z rzeczywistością, oznacza zatem, że nie zostały spełnione ustawowe warunki do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma adresatowi z ostatnim dniem okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub złożenia w urzędzie gminy – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2869/13, CBOSA. Pogląd ten został wyrażony na gruncie tożsamo brzmiących przepisów dotyczących fikcji doręczenia, zawartych w art. 73 § 1 p.p.s.a.
Zgodzić należy się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05, CBOSA. Zgodnie z art.150 § 2 O.p. zawiadomienie o nadejściu przesyłki powinno być pozostawione w miejscu wskazanym w tym przepisie, a więc w przypadku podmiotu innego niż osoba fizyczna, w skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach jego biura lub miejsca, gdzie wykonuje on swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję. Zawiadomienie powinno zatem być pozostawione w tym miejscu, w którym powinno być dokonane doręczenie. W tym przypadku zawiadomienie o nadejściu przesyłki należało pozostawić w skrzynce pocztowej. Nawet jeśli adresat ustalił z operatorem pocztowym inne miejsce wydania przesyłki, to dyspozycja taka nie byłaby prawnie skuteczna. Pozostawienie zawiadomienia o nadejściu przesyłki w innym miejscu, niż wskazany przez nadawcę adres było sprzeczne zarówno z przepisami Ordynacji podatkowej, które z mocy art. 37 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, miały zastosowanie do doręczania, jak i z ustalonymi między operatorem a adresatem przesyłki warunkami świadczenia usług. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., II FSK 4013/14, CBOSA).
W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia dyspozycji art. 150 § 1 O.p.
Za niezasadny natomiast uznać należy zarzut niewłaściwego zaadresowania przesyłki do skarżącej. Jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, strona w niniejszej sprawie występuje jako osoba fizyczna. Nie ma zatem konieczności posługiwania się w korespondencji także nazwą firmy skarżącej, zaś pominięcie tej nazwy nie może stanowić uchybienia organu, mającego wpływ na prawidłowość doręczenia.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie ocenić zaskarżone postanowienie, biorąc jednak pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia.
Z tych też względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.