I FSK 721/20

I FSK 721/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1321/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1 i  2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 4 i 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1321/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr 2201-IOV-1.4103.267.2018/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. S. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 lutego 2012 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1321/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej jako Konstytucja RP) w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego Sąd błędnie uznał że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie oceniły w sprawie zebrany materiał dowodowy, w sytuacji gdy faktycznie doszło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego przez, organy podatkowe, co z kolei skutkowało błędnym przyjęciem, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że przeniesienie działalności deweloperskiej na Podatnika nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego oraz że dokonano zostało jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 1.135.833,45 zł wykazanego w złożonej przez niego deklaracji VAT za styczeń 2017 r.;
3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 pkt 1 ustawy o PTU poprzez brak rozważenia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym braku rozważenia kwestii niepodlegania opodatkowaniu VAT transakcji opisanej fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. na S. Sp. z o.o., tj. faktur od nr [...] do [...] (faktur na podstawie których Podatnik ustalił VAT należny do odliczenia), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU (sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa);
4) przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
5) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie faktycznego charakteru czynności prawnej udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. na S. Sp. z o.o., tj. fakturami od nr [...] do [...] (faktury na podstawie których Skarżący ustalił VAT należny do odliczenia), co skutkowało wydaniem zaskarżonych decyzji podatkowych z pominięciem faktycznego charakteru transakcji udokumentowanej wskazanymi fakturami, jaką była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiąca ukrytą czynność prawną w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
1.3. W związku z powyższym wniesiono o chylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. S. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 kwietnia 2024 r., powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, który w ocenie skarżącej winien wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.
2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pismem z dnia 15 kwietnia 2024 r., odniósł się do pisma strony przeciwnej z 8 kwietnia 2024 r., stwierdzając, że powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, podstawową kwestią sporną była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych, kwestionującego skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT od nr [...] do nr [...] wystawionych w styczniu 2017 r. przez B. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie nieruchomości gruntowych oraz poniesionych nakładów. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji skarżącej takie prawo nie przysługiwało, gdyż sporne transakcje zrealizowane zostały w warunkach nadużycia prawa podatkowego, wobec czego zastosowanie znalazły w szczególności art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU.
4.2. W świetle powyższego wyjaśnić należy, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).
4.3. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa długo nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. Jednakże z dniem 15 lipca 2016 r. do art. 5 ustawy o PTU zostały dodane dwie jednostki redakcyjne – ust. 4 i ust. 5. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o PTU w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o PTU przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
4.4. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że osiągnięcie korzyści podatkowej, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa podatkowego ma stanowić zasadniczy cel, a nie jedyny dokonanych czynności.
4.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień dokonać należy analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i w tym kontekście ocenić zasadność stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne spełniają warunki uznania ich za nadużycie prawa podatkowego i tym samym organ zobowiązany był do pominięcia czynności stanowiących nadużycie.
5.1. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że 13.01.2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "H." Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o.), którego przewodniczącym został A.R. - Prezes Zarządu "H." Sp. z o.o. - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 13.01.2017 r., podczas którego podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 405.000,00 zł poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Udziały te zostały przeznaczone do objęcia i objęte przez B. Sp. z o.o. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności dwóch nieruchomości gruntowych położonych w M., tj.:
- prawa własności nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w M., oznaczonej jako działka nr [...] obszaru 0,3301 ha o łącznej wartości aportowej 334.612,00 zł,
- prawa własności nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez V Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w M., oznaczonej jako działka nr [...] obszaru 0.0747 ha o łącznej wartości aportowej 65.388,00 zł.
5.2. Następnie podjęta została uchwała w sprawie zmiany treści Aktu Założycielskiego Spółki, gdzie uaktualniono zapisy dotyczące kapitału zakładowego Spółki. Uchwały podjęte zostały głosami jedynego Wspólnika B. Sp. z o.o. A.R..
5.3. W tym samym dniu, tj. 13.01.2017 r. P.B., działając w imieniu B. Sp. z o.o. oświadczył pisemnie (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 13.01.2017 r.), że w dniu 13.01.2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "H." Sp. z o.o. podjęło uchwałę o sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5000,00 zł do kwoty 405.000,00 zł (uchwała nr 1) poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 400.000,00 zł, wszystkie nowo utworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez jedynego wspólnika - B. Sp. z o.o. z siedzibą w S., udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały pokryte przez dotychczasowego jedynego Wspólnika B. Sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności do wskazanych powyżej nieruchomości: działki o nr [...] oraz działki o nr [...]. B. Sp. z o.o. objęło 8.000 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 400.000,00 zł i pokryło je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności do w/w nieruchomości w M. o łącznej wartości aportowej 400.000,00 zł.
5.4. W dniu 13.01.2017 r. został sporządzony kolejny akt notarialny Rep. A nr [...] stanowiący umowę przeniesienia praw własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego. P.B. działając w imieniu B. Sp. z o.o. przeniósł na rzecz "H." Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o.) prawo własności wskazanych powyżej nieruchomości a A.R. w imieniu "H." Sp. z o.o. oświadczył, że przeniesienie to przyjmuje. W akcie notarialnym określono następujące wartości: łączna kwota netto 400.000,00 zł, wartość działki nr [...] – kwota netto 65.388,00 zł, wartość działki nr [...] - kwota netto 334.612,00 zł. Ponadto wskazano, że dostawa przedmiotu umowy opodatkowana jest podatkiem VAT oraz zawarto informację, że wydanie przedmiotu umowy nastąpi w dniu 13.01.2017 r. i z dniem wydania na "H." Sp. z o.o. przejdą korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami. W tym samym dniu, tj. 13.01.2017 r. B. Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] r.
5.5. W dniu 20.01.2017 r. został sporządzony Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników "H." Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na którym podjęta została uchwała o zmianie treści Aktu Założycielskiego Spółki z o.o. "H." w zakresie nazwy Spółki - na S. Sp. z o.o., adres siedziby został zmieniony na miasto T. - na nową siedzibę Spółka wybrała wirtualne biuro - umowę najmu biura wirtualnego podpisano w dniu 12.01.2017 r., przy czym usługa najmu koncentrowała się głównie na użyczeniu adresu do rejestracji działalności oraz obsłudze korespondencji Spółki.
5.6. W dniu 20.01.2017 r. B. Sp. z o.o. na podstawie Umowy sprzedaży udziałów z dnia 20.01.2017 r. zbyła na rzecz A.R. przysługujące jej prawa własności 100 udziałów jakie posiadała w kapitale zakładowym "H." Sp. z o.o. - za cenę 5.000,00 zł. W tym samym dniu, tj. 20.01.2017 r. B. Sp. z o.o. (reprezentowana przez P.B.) oraz "H." Sp. z o.o. (reprezentowana przez A.R.) zawarły umowę, z treści której wynika, że: w dniach 13.01.2017 r. oraz 20.01.2017 r. w/w Spółki zawarły umowy sprzedaży działek położonych w M. przy ul. [...] (tj. działki nr [...] i [...] - wg aktu notarialnego Rep. A nr [...]), w S. przy ul. [...] i [...] oraz w G. przy ul. [...] (tj. działki nr [...] i [...] - wg aktu notarialnego Rep. A nr [...]). B. Sp. z o. o. (Sprzedający) w związku z w/w transakcjami sprzedaje również nakłady budowlane poniesione przez niego na wyżej wymienionych nieruchomościach ponadto Sprzedający jest kredytobiorcą umów kredytowych zawartych z B1. nr [...] z dnia 19.10.2015 r., [...] z dnia 04.02.2015 r., [...] z dnia 05.05.2016 r. oraz [...] z dnia 07.09.2016 r., które spłaci Kupujący w ramach zapłaty za w/w transakcje sprzedaży wraz z odsetkami. Ponadto ustalono, że Sprzedający w związku z treścią wystawionych faktur opisujących transakcje sprzedaży i terminami ich zapłat nie będzie naliczał karnych odsetek za nieterminową ich zapłatę, a w zamian za to, Kupujący do zapłaty za faktury nie będzie wliczał odsetek od spłacanych kredytów. Ponadto wskazano, że wysokość zadłużenia wynikającego z umów kredytowych obliczona będzie na dzień 31.01.2017 r.
5.7. W tym samym dniu, tj. 20.01.2017 r. sporządzony został akt notarialny Rep. A nr [...] stanowiący umowę sprzedaży zawartą pomiędzy B. Sp. z o.o. (reprezentowaną przez P.B.), a "H." Sp. z o.o. (reprezentowaną przez A.R.) i dotyczący sprzedaży n/w nieruchomości zlokalizowanych w G. przy ul. [...] oraz S.: działki nr [...] obszaru 0,1023 ha objętej księgą wieczystą [...] - za cenę 215.000,00 zł, działki nr [...] obszaru 0,0977 ha objętej księgą wieczystą [...] - za cenę 214.940,00 zł wynoszącego 1/5 części udziału w objętej księgą wieczystą [...] nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,0647 ha - za cenę 12.940,00 zł wynoszącego 1/36 części udziału w objętej księgą wieczystą [...] nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,3863 ha - za cenę 11.037,14 zł, działki nr [...] obszaru 0,0882 ha objętej księgą wieczystą [...] - za cenę 190.000,00 zł wynoszącego 5032/10000 części udziału w objętej księgą wieczystą [...] nieruchomości stanowiącej działki nr [...] obszaru 0,0798 ha, nr [...] obszaru 0,0844 ha, działka nr [...] obszaru 0,0644 ha, działki nr [...] obszaru 0,0353 ha, nr [...] obszaru 0,0808 ha i nr [...] obszaru 0.1093 ha łącznego obszaru 0,4540 ha - za cenę 852.495,77 zł tj. za cenę łączną 1.496.412,91 zł obejmującą podatek VAT, płatną w terminie do dnia 30 września 2017 r. Z treści aktu notarialnego wynika m.in., że nakłady na przedmiotowych nieruchomościach poniesione przez B. Sp. z o. o. zostaną rozliczone na podstawie odrębnych faktur VAT. Ponadto A.R. w imieniu "H." Sp. z o.o. z siedzibą w S. oświadczył między innymi, że reprezentowanej Spółce znana jest treść umów deweloperskich i umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i sprzedaży, zawartych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w S., ponadto A.R. oświadczył, że kupująca Spółka świadoma jest skutków prawnych i obowiązków wobec nabywców z zawartych umów jak również, że reprezentowana Spółka zobowiązuje się do niezwłocznego podpisania z nabywcami umów deweloperskich i umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i sprzedaży aneksów do zawartych umów. Ponadto A.R. oświadczył, że dla reprezentowanej Spółki nie stanowi przeszkody do zawarcia niniejszej umowy wpis wszczęcia egzekucji z nieruchomości w dziale III księgi wieczystej [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrócił uwagę na niezgodność pomiędzy w/w umową z dnia 20.01.2017 r. a przedmiotowym aktem notarialnym, gdyż działki nr [...] i [...] nie stanowiły dla Stron przedmiotu sprzedaży jak wynika to z treści niniejszej umowy a przedmiot aportu. Ponadto z treści aktu notarialnego wynika, że sprzedana została większa ilość działek, niż wynika to z umowy, która ogranicza się wyłącznie do działek nr [...] i [...]. W konsekwencji, B. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Podatnika następujące faktury VAT: fakturę VAT nr [...] z dnia 13.01.017 r. - dotyczącą aportu dwóch nieruchomości gruntowych położonych w M., fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01.2017 r. - dotyczącą sprzedaży nakładów w postaci dokumentacji budowlano-architektonicznej projektu hotelu w M. na działkach stanowiących przedmiot aportu, fakturę VAT nr [...] z dnia 20.01.2017 r. - dotyczącą sprzedaży działek położonych w G. przy ul. [...] oraz w S., faktury VAT nr od [...] do [...] z dnia 31.01.2017r. - dotyczące sprzedaży nakładów poniesionych na zakupionych przez Podatnika nieruchomościach na podstawie w/w faktury VAT nr [...], które spółka przyjęła do rozliczenia w miesiącu styczniu 2017 r. po stronie podatku naliczonego.
5.8. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowany "Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B. " Sp. z o.o. w S. z dnia 20.01.2017 r.", w którym to stwierdzono, że w dniu 13.02.2017 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników jest zdolne do podjęcia uchwały między innymi w sprawie wyrażenia zgody na zbycie na rzecz M.R. należących do B. Sp. z o.o. 8000 udziałów "H." Sp. z o.o. za cenę 5.000,00 zł brutto. Z powyższego dokumentu wynika, że już w styczniu 2017 r. zaplanowano zbycie udziałów na rzecz M.R..
5.9. W dniu 12.01.2017 r. S. Sp. z o.o. zmieniła adres siedziby z ulicy [...], S. na ul. [...], T. Na skutek zmiany adresu siedziby zmieniła się także właściwość urzędu do rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za styczeń 2017 r. - właściwy miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie. Natomiast już dzień później, a więc w dniu 13.01.2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, wtedy jeszcze działającej pod nazwa "H." Sp. z o.o., podczas, którego podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów. W styczniu 2017 r. nastąpiła też zmiana w rozliczeniach B. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług - spółka ta od stycznia 2017 r. przyjęła kwartalny sposób rozliczenia.
5.10. Wszystkie transakcje zrealizowane pomiędzy Stroną a Spółką B. rozliczone zostały bezgotówkowo.
6.1. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych za prawidłową należy uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczym celem dokonanych czynności było osiągnięcie korzyści podatkowych. Nawet gdyby uwzględnić argumentację skarżącej, która wywodziła, że intencją dokonywanych transakcji było także zapewnienie realizacji inwestycji, to nie sposób abstrahować od faktu, że wynikiem podjętych działań było wykreowanie znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie można uznać, że okoliczność ta nie warunkowała dokonywanych czynności.
6.2. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że kluczowe znaczenie dla zrealizowania zaplanowanego schematu czynności miał fakt powiązania kapitałowo-osobowego spółek: S. oraz B. Do 21 stycznia 2017 r. spółka B. była jedynym udziałowcem spółki S.. W czasie dokonania transakcji A.R. był Prezesem Zarządu Spółki S. Sp. z o.o. i jednocześnie wspólnikiem i prokurentem B. Sp. z o.o. A.R. i P.B. łączyła wieloletnia znajomość. W dniu 13.02.2017 r. córka A.R. nabyła 8000 udziałów w kapitale zakładowym S. Sp. z o.o. Od momentu przejęcia przez M.R. 8000 udziałów jedynymi wspólnikami S. Sp. z o.o. byli członkowie rodziny - A.R. i jego córka M.R.
6.3. Z perspektywy możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej istotne znaczenia miała zmiana siedziby adresu skarżącej oraz zmiana sposobu rozliczenia spółki B. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że 12 stycznia 2017 r. skarżąca zmieniła adres siedziby z ulicy [...], S. na ul. [...], T. Co istotne, na skutek zmiany adresu siedziby zmieniła się także właściwość organu do rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za styczeń 2017 r. - właściwy miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie. Także w styczniu 2017 r. nastąpiła zmiana w rozliczeniach B. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług - spółka ta od stycznia 2017 r. przyjęła kwartalny sposób rozliczenia. W rezultacie, na skutek obranej formy rozliczenia podatkowego, przed terminem zwrotu podatku na rzecz skarżącej brak było możliwości weryfikacji, czy wystawca spornych faktur dokonał rozliczenia transakcji i poddał ją opodatkowaniu, bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. uwzględniające transakcje zbycia, zostało przez B. Sp. z o.o. złożone w dniu 25 kwietnia 2017 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą, a który ustawowo przypadał na dzień 18 kwietnia 2017 r. Tego rodzaju okoliczność w oczywisty sposób wpływa na jednoznaczną ocenę intencjonalności działań skarżącej w kontekście osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem, któremu służą przepisy prawa podatkowego.
6.4. Wreszcie nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że korzyść podatkowa w postaci wygenerowania znacznej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została uzyskana poprzez bezgotówkowe rozliczenie transakcji. Wierzytelności należne sprzedawcy pokryte zostały jej zobowiązaniami wobec B1., które zostały przejęte przez Spółkę S.
6.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu opracowany schemat działań, którego zasadniczym celem – zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o PTU – o ile nie jedynym był cel osiągnięcia korzyści podatkowej. Zwłaszcza w kontekście zmiany siedziby skarżącej i tym samym zmiany właściwego organu podatkowego oraz zmiany sposoby dokonywania rozliczeń podatkowych przez B., nie sposób uznać, że cel podatkowy był uboczny czy marginalny, czy wręcz był skutkiem ubocznym dokonywanych działań. Przeciwnie, nawet jeżeli skarżąca zamierzała osiągnąć także inne cele w postaci ukończenia inwestycji czy uniemożliwienia wierzycielom zaspokojenia swoich wierzytelności, to cel podatkowy jawi się jako zasadniczy. Tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU.
6.6. W rezultacie pozbawiona podstaw jest przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja wykazująca potrzebę przeprowadzenia dowodu z aktów notarialnych dokumentujących cenę ich nabycia oznaczonych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...]. Ani zawarcie tych umów, ani określona w umowach cena nie były kwestionowane przez organ. Organy nie zarzucały skarżącej nielegalność podejmowanych działań. Przeciwnie, wykazanie zaistnienia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU wymaga stwierdzenia, że czynności są formalnie poprawne, czyli prawnie dopuszczalne i właściwie udokumentowane, ale ich dokonanie miało zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą ustawy podatkowe. Z tego powodu chybione jest znajdujące się w skardze kasacyjnej twierdzenie, że nie można czynić zarzutu nadużycia prawa z uprawnienia z jakiego skorzystał jeden z podatników powiązanych z kontrolowaną spółką. Istota koncepcji nadużycia prawa sprowadza się bowiem do tego, że każda z czynności podejmowanych przez podatników ocenia odrębnie stanowi przejaw korzystania z uprawnień i mieści się w granicach wyznaczonych normami prawnymi, czyli nie stanowi naruszenia prawa. Działania te jednak postrzegane globalnie z uwzględnieniem kontekstu, w jakim są podejmowane pozwalają na stwierdzenie, że mają zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa podatkowego.
6.7. Chybiona jest również argumentacja zarzucająca organom nieprzeanalizowanie kwestii niepodlegania opodatkowaniu VAT transakcji opisanej fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. na S. Sp. z o.o., tj. faktur od nr [...] do [...] (faktur na podstawie których Podatnik ustalił VAT należny do odliczenia), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU. Po pierwsze, dlatego, że w świetle art. 5 ust. 4 ustawy o PTU w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Skoro zatem organy ustaliły, a Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe, że zidentyfikowany schemat czynności wypełniał przesłanki nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o PTU i pominął te czynności jako stanowiące nadużycie, to wtórne znaczenie ma ustalenie charakteru prawnego czynności pominiętych dla celów podatkowych. Po drugie, argumentacja skarżącej jest w tym zakresie dalece niekonsekwentna, gdyż z jednej strony domaga się od organu zbadania, czy czynności nie podlegały opodatkowaniu w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o PTU, a z drugiej strony czyni wszystko, by poddać te czynności opodatkowaniu, gdyż jako opodatkowane deklaruje je na cele podatkowe. Nie podejmuje także żadnych działań zmierzających do skorygowania w tym zakresie swoich rozliczeń. Na marginesie należy także odnotować, że uwzględnienie stanowiska skarżącej niweczyłoby skutek w postaci wykreowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, więc prowadziłoby do zakwestionowania odliczenia podatku przez skarżącą.
6.8. Niezasadne jest także odwołanie się przez skarżącą w piśmie z dnia 8 kwietnia 2024 r. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22. W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
6.9. Po pierwsze, w powołanym orzeczeniu TSUE odwoływał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, a więc przepisu który nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. W tej sprawie organy zastosowały art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU. Po drugie, organy nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazując, że czynności były pozorne lub dotknięte nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego. Zgodnie z treścią przytoczonego wyroku organy wykazały, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako nadużycie prawa. Zasadnie wywiódł zatem organ, odpowiadając na pismo skarżącej, że powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy.
7.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
7.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy zauważyć, że art. 199a Ordynacji podatkowej składa się z trzech jednostek redakcyjnych na podstawie rekonstruowane są różne normy prawny. Brak doprecyzowania w skardze kasacyjnej, jaki konkretnie przepis został naruszony sprawia, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej. Niemniej należy odnotować, że organy nie były do ustalenia czynności ukrytej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w świetle koncepcji nadużycia prawa, której podstawę prawną stanowią art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU organ jest zobowiązany do odtworzenia sytuacji, jaka istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, czyli w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowania, pominięcia czynności stanowiących nadużycie prawa.
7.3. Wbrew podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono "poprzez przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 1.135.833,45 zł wykazanego w złożonej przez niego deklaracji VAT za styczeń 2017 r.". Tymczasem zasada związania granicami skargi oznacza, że w skardze kasacyjnej w odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Z użytego w skardze kasacyjnej sformułowania wynika, że skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów w ich niezastosowaniu na skutek błędnie ustalonych okoliczności faktycznych. W tej sytuacji, wobec uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadne, chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Marek Olejnik