I FSK 719/20

I FSK 719/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1789/24 - Postanowienie NSA z 2025-01-10
I SA/Bd 15/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2, art. 130 par. 1 pkt 5,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. s.c. . K. A., W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 15/20 w sprawie ze skargi O. s.c. K. A., W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego: 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. s.c. K. A., W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 15/20 Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę wniesioną przez O. s.c. (dalej określaną jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 7 listopada 2019 r., nr 0401-IOV2.4103.66.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie były podatkowoprawne skutki wystawiania i anulowania paragonów fiskalnych przez Skarżącego. Zachowanie to skutkowało wymiarem podatku od towarów i usług – co do większości miesięcy 2017 r. zakończył się on określeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu (zwanego dalej NUS lub Organem I instancji) wysokości zobowiązania podatkowego. Za kwiecień 2017 r. określono natomiast wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto NUS ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
Organ I instancji przy późniejszej akceptacji Organu odwoławczego, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy zakwestionował 1835 paragonów, które zostały anulowanie przez Spółkę, pomimo że w przekonaniu NUS oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miała miejsce rzeczywista sprzedaż towarów. W konsekwencji, w przekonaniu organów podatkowych doszło do odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie miała natomiast swojej konsekwencji w postaci odprowadzenia należnej daniny publicznej z tytułu obrotu. To właśnie było impulsem dla wydania ostatecznej decyzji podatkowej, następnie zaskarżonej do Sądu I instancji.
Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, osoba sprzedająca towar w sklepie wprowadzała dane do kasy fiskalnej, następne anulowano transakcję, drukowano paragon fiskalny, na którym dwukrotnie odbijano pieczątkę i w ten sposób zamazywano tuszem słowo "Anulowano" (informację o anulowaniu) znajdującą się na wspomnianym dokumencie, a pracownik sklepu na paragonie umieszczał swoją parafę w taki sposób, aby ukryć znak minus (-). Wspólnicy Spółki wyjaśnili natomiast, że anulowanie paragonów spowodowane było rezygnacjami klientów z zakupu, pomyłkami personelu przy ewidencjonowaniu sprzedaży w kasie oraz szkoleniami nowych pracowników.
Organy podatkowe nie dały wiary tym tłumaczeniom. Jak podkreślono, wspólnicy Spółki w żaden sposób nie udokumentowali, że anulowania nastąpiły ze wskazanych przyczyn. Nie przyjęto za prawdopodobne, aby z powodu wad zbywanego towaru konieczne było anulowanie tak dużej liczby paragonów (1835). Ponadto pracownicy Skarżącego byli doświadczonymi sprzedawcami, co sprawiło, że NUS nie zgodził się z tezą o potrzebie ich szkolenia z obsługi kas fiskalnych, uzasadniającej anulowanie transakcji. Organ I instancji zwrócił wreszcie uwagę na zestawienie anulowanych paragonów z danymi przekazanymi przez C. S.A. Na tej podstawie ustalono, że kwoty anulowanych paragonów są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto Spółki. W ten sposób ustalono, że w przypadku anulowanych paragonów zapłaty należności za zakupiony towar dokonano za pośrednictwem karty płatniczej.
W konsekwencji stwierdzono, że Strona zaniżała wartość swojego obrotu (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku od towarów i usług. To zaś skutkowało obaleniem domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej złożonej przez Podatnika, wymiarem podatku od towarów i usług oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Zapatrywanie to podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę na ostateczną decyzję podatkową.
W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;
2) przyznanie Skarżącemu od organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. D.U. z 2019 r., poz. 900). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez uznanie, że ekspert skarbowy Urzędu Skarbowego w I. L.P. nie podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu z uwagi na to, że nie została formalnie przesłuchana w sprawie w charakterze świadka i wobec takiego uznania poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej. Tymczasem w przekonaniu Podatnika, we wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej nie uzależnia się wyłączenia od udziału w postępowaniu od przesłuchania w charakterze świadka, a od "bycia świadkiem". Ten status L.P. miała zaś przez sam fakt, że 17 grudnia 2017 r., a zatem w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym Spółka wydała jej anulowany paragon, włączony następnie do materiału dowodowego, będącego podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie;
II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w z zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Według Skarżącego doszło do tego poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej. Tymczasem zdaniem Strony, ocena dowodów dokonana przez organy była dowolna i wybiórcza, co wyrażało się w:
1. przyjęciu, że liczba paragonów zakwestionowanych przez organ (1835 sztuk) stanowiła 53,34% wszystkich paragonów, podczas gdy według prawidłowo przeprowadzonych obliczeń, zakwestionowane paragony stanowiły 34,76% wszystkich tego typu dokumentów. W ocenie Spółki mogło to znacząco wpłynąć na ocenę skali zjawiska anulowania paragonów, dokonaną przez Sąd I instancji, a co za tym idzie, na rozstrzygnięcie wydane w sprawie;
2. odmowie wiarygodności zeznaniom świadków A.W., M.K. i M.K.1 oraz wspólników Spółki. Jak podkreślił Skarżący stało się tak w sytuacji, gdy brak było ku temu uzasadnionych podstaw, a treść ich zeznań w zakresie, w jakim uznano je za niewiarygodne koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W przekonaniu Strony uchybienie to doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:
1) anulowanie paragonów nie następowało na skutek rezygnacji klienta z zakupu, wadliwości towaru, braku środków na koncie lub braku gotówki u klientów oraz błędów personelu;
2) anulowanie paragonów było świadomym działaniem Spółki;
3) wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej;
3. przyjęciu, że 3 paragony opatrzone pieczątką i parafą, znajdujące się w aktach sprawy świadczą o tym, że wszystkie paragony anulowane w 2017 r. zostały wydane nabywcom wraz z towarem jako potwierdzenie rzeczywistej transakcji dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej, co było świadomym działaniem Spółki. Tymczasem w przekonaniu wskazanego podmiotu, taki wniosek stoi w sprzeczności z treścią zeznań świadków, którzy opisali, że anulowane paragony były przez nich wyrzucane;
4. uznaniu, że środki wpłacane na rachunek bankowy Strony przez jej wspólnika K.A. stanowiły wpływy z transakcji dokonanych z pominięciem kasy fiskalnej. Jak podkreślono, stało się tak, chociaż w sprawie nie zgromadzono wskazującego na to materiału dowodowego;
5. uznaniu, że analiza remanentu za 2017 r. może świadczyć o dokonaniu sprzedaży towaru bez ujawnienia go w dokumentacji nabycia, podczas gdy w sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego mogącego świadczyć o tym, że taki proceder miał miejsce w Spółce;
6. uznaniu, że wobec braku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w sprawie nie wystąpiła potrzeba zastosowania reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy reguła ta znajduje zastosowanie nie tylko w odniesieniu do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, ale także odpowiednio do wątpliwości wynikających z materiału dowodowego, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) przeprowadzenie rozprawy,
3) zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Godzi się jeszcze odnotować dwa wnioski dowodowe sformułowane przez Stronę. W pierwszym z nich, zawartym w piśmie procesowym z 10 sierpnia 2021 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zestawienia dochodów obojga wspólników Spółki z lat 2010 – 2019 oraz z informacji sporządzonej przez S. s.j. Wskazany dowód z pisemnej informacji miałby być przeprowadzony na okoliczność metody rejestrowania danych o ilości paragonów wystawianych i paragonów anulowanych – tego, że proporcja ta wynosiła 34,76 %, a nie 53,34%. Drugi wniosek dowodowy sformułowano w piśmie procesowym z 12 marca 2024 r. Wystąpiono wówczas o przeprowadzenie dowodu z 16 dokumentów (12 protokołów zeznań świadków i 4 protokołów rozprawy głównej).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, dlaczego oddalono obydwa wnioski dowodowe Strony. W przypadku pierwszego z nich stało się tak, ponieważ wspomniane pismo procesowe Spółki dotyczyło okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy – materii dochodów wspólników, a także procentowego wskaźnika udziału anulowanych paragonów fiskalnych w ogólnej liczbie tych dokumentów, wystawionych przez Skarżącego. Tymczasem liczba unieważnionych paragonów, wraz z wartościami transakcji jest znana. Drugi z wniosków dowodowych Podatnika nie mógł być natomiast uwzględniony, ponieważ dotyczył dokumentów z 2022 r., a więc z okresu już po wydaniu decyzji ostatecznej. Tym samym wspomniane dowody nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.
Przechodząc do zarzutów podniesionych przez Spółkę w jej piśmie skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu powinna być kwestia braku wyłączenia od udziału w postępowaniu L.P. - eksperta skarbowego Urzędu Skarbowego w I. Dla jasności wywodu i argumentacji godzi się zauważyć, że wspomniana osoba, dokonując prywatnych zakupów w sklepie należącym do Spółki odkryła opisaną wcześniej praktykę anulowania zapisu w kasie fiskalnej przed wydrukiem paragonu, a także opatrywania wspomnianego dokumentu pieczęcią oraz podpisem sprzedawcy, co sprawiało że część z zawartych w nim informacji (m.in. o anulowaniu transakcji) była nieczytelna dla nabywcy. Następnie zawiadomiła ona o poczynionych spostrzeżeniach swoich przełożonych oraz uczestniczyła w kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. Także podczas tych czynności ujawniono zachowanie polegające na anulowaniu zapisu w kasie fiskalnej przed wydrukowaniem paragonu, drukowaniu tego dokumentu, a następnie opatrywaniu go pieczęcią i podpisem sprzedawcy.
Jak wynika z art. 130 § 1 pkt 5 O.p., pracownik izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym, był lub jest przedstawicielem podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w art. 130 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Z mocy art. 292 O.p. przepis ten jest odpowiednio stosowany do kontroli podatkowej. Uzasadnieniem dla istnienia wskazanej regulacji prawnej jest zaś ochrona praw podatnika – zapewnienie mu bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jest to szczególnie istotne w inkwizycyjnym postępowaniu podatkowym, w którym organ podatkowy występuje w dwóch rolach: jest reprezentantem podmiotu uprawnionego z tytułu podatku (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego), a jednocześnie w postepowaniu podatkowym rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą (jako podmiotem uprawnionym z tytułu podatku), a stroną (podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią posiłkowo odpowiedzialną za cudze zobowiązanie podatkowe, czy spadkobiercą podatnika). Jak wskazuje A. Kabat, przesłanką wyłączenia pracownika jest jego wystąpienie w charakterze świadka lub biegłego. Samo wezwanie do złożenia zeznań lub przedstawienia opinii, które nie miało uwieńczenia wskazanego w poprzednim zdaniu nie wystarcza zaś do przyjęcia, iż zaistniała przesłanka wyłączenia określona w art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 585).
Należy zgodzić się z tym poglądem. Istotne jest bowiem to, aby w postępowaniu podatkowym (i poprzez odesłanie z art. 292 O.p. – w kontroli podatkowej) nie brał udziału pracownik, który jest już ukierunkowany do sprawy, ponieważ wcześniej zetknął się z nią składając w organie podatkowym zeznania jako świadek albo prezentując tam swoją opinię jako biegły. Wszak zarówno świadkowi, jak i biegłemu zadaje się pytania, które mogą takim osobom ukształtować obraz sporu dzielącego organ podatkowy i stronę, który jest daleki od bezstronności.
Przenosząc te spostrzeżenia na grunt przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że wskazana wcześniej ekspert skarbowa urzędu skarbowego uczestniczyła w kontroli, która była efektem złożonego przez nią zawiadomienia, ale nie była świadkiem, bo nie składała zeznań w charakterze świadka. Z kolei podczas postępowania podatkowego nie uczestniczyła ona w wydawaniu decyzji i także nie składała zeznań jako świadek. Brak było więc podstaw do zastosowania w stosunku do niej dyspozycji art. 130 § 1 pkt 5 O.p. Czyniąc tę uwagę Naczelny Sad Administracyjny ma świadomość tego, że ekspert skarbowa urzędu skarbowego w niestandardowy sposób była zaangażowana w czynności kontrolne NUS, bo wykryła nieprawidłowość, a następnie brała udział w kontroli. Okoliczność ta nie może być jednak traktowana jako uchybienie procesowe oddziałujące na treść decyzji ostatecznej, poddanej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie sposób bowiem przyjąć, że dostarczenie przez wskazaną wcześniej pracownicę administracji skarbowej jednego z dowodów (paragonu fiskalnego) oraz jej udział w kontroli zdeterminowały treść ostatecznego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego. Poza tym, ekspert skarbowa była pracownikiem izby administracji skarbowej, swoją pracę wykonywała jednak w urzędzie skarbowym. Także z tego powodu nie sposób skonstatować, że w jakikolwiek sposób swoim zaangażowaniem w sprawę wpłynęła ona na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To orzeczenie jest zaś punktem odniesienia dla kontroli sądowoadministracyjnej.
Przechodząc do dalszych kwestii – zagadnień dowodowych należy zauważyć, że bezspornie 1835 paragonów zostało przez Stronę anulowanych. Liczba tych zdarzeń, a także to, że unieważnienie transakcji odbywało się "blokowo" (w określonym przedziale czasu, kolejne dostawy były anulowane "seryjnie") odbiega od zachowań realizowanych przez innych podatników niż Strona. Tym samym trudno zachowanie Skarżącego traktować jako typowe dla realizowanej przez niego działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie ma znaczenia to, jaki odsetek wszystkich sprzedaży dokonanych przez Stronę stanowiły transakcje anulowane (53,34%, czy 34,76%). Istotna jest natomiast liczba tych zdarzeń i wiarygodność uzasadnienia dla ich dokonywania.
W tym kontekście godzi się zauważyć, że przez wzgląd na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) domniemywa się, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (por. art. 21 § 2 O.p.). To prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej samoobliczenia podatku ustawodawca rozszerza w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie jego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obalił wskazane domniemanie prawne, a Skarżący nie zapobiegł temu korzystając z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do formułowania wniosków dowodowych (por. art. 123 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p.). Jak już wcześniej wskazywano, zarówno pracownicy Spółki, jak i jej wspólnicy wyjaśniali zasadność anulowania transakcji zwrotami i reklamacjami, brakiem środków finansowych na kontach klientów, rezygnacjami z zakupu, a także szkoleniami pracowników. Żadna z tych tez nie znajduje jednak potwierdzenia.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w 2017 r. zasady ewidencjonowania sprzedaży oraz zwrotów towarów i reklamacji były regulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363 – zwane dalej rozporządzeniem). Zgodnie z § 3 ust. 3 wspomnianego aktu prawnego, w kasach nie ewidencjonuje się zwrotów towarów oraz uznanych reklamacji towarów i usług. Czynności te, jeżeli ich konsekwencją są zwroty całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży ujmuje się natomiast w odrębnej ewidencji, której elementy zostały wskazane w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Wreszcie, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:
1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka (por. § 3 ust. 5 rozporządzenia).
W takiej sytuacji podatnik ewidencjonuje sprzedaż w prawidłowej wysokości przy zastosowaniu kasy (por. § 3 ust. 6 rozporządzenia).
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione regulacje, ponieważ Strona nie powołuje się na spełnienie wynikających z nich instrumentalnych obowiązków podatkowych w zakresie ewidencjonowania zwrotów, reklamacji, czy nawet oczywistych pomyłek. Tym samym nie sposób dać wiary twierdzeniom, w których wskazywano na zwroty i reklamacje towarów jako przyczynę anulowania transakcji. To samo dotyczy pomyłek pracowników sprzedającego towar. W zapatrywaniu tym utwierdza zestawienie anulowanych paragonów z danymi przekazanymi przez C. S.A. Wynika z niego, że kwoty określone w anulowanych paragonach są zgodne z płatnościami przekazanymi danego dnia na konto Spółki. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego nie sposób też przyjąć, że klienci masowo rezygnowali z zakupu towaru już po wprowadzeniu transakcji do kasy oraz, że Strona szkoliła pracowników w zakresie obsługi kas i to powodowało anulowanie transakcji. Pracownicy byli bowiem doświadczonymi sprzedawcami.
Wszystko to sprawia, że zasadne jest przyjęcie założenia, iż we wszelkich przypadkach anulowania transakcji towar został wydany kupującym ale podatek od towarów i usług od tych dostaw nie został odprowadzony. To zaś uzasadnia racje administracji podatkowej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej nie ma przy tym znaczenia czy anulowanie transakcji (paragonów) było świadomym działaniem Spółki oraz, czy wszystkie anulowane paragony zostały wydane kupującym (bo świadkowie twierdzili, że je wyrzucali). Należy bowiem mieć na względzie, że wymiar podatku od towarów i usług, a także ustalenie Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było związane ze świadomym lub nieświadomym anulowaniem transakcji oraz tym, czy anulowany paragon będący efektem tego zachowania został wydany nabywcy towaru. Jest tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług nie jest anulowanie paragonu (świadome lub nieświadome), czy wydanie paragonu fiskalnego nabywcy. Zdarzeniem, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a w dalszej perspektywie zobowiązania podatkowego są natomiast zachowania wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wśród nich ustawodawca wskazuje m.in. na odpłatną dostawę towarów (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zaś efektem zdarzeń określonych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Skoro w stanie faktycznym sprawy miały one miejsce, organy podatkowe były zobowiązane dokonać wymiaru podatku od towarów i usług oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu tej daniny publicznej.
W tym kontekście (wobec poczynionych ustaleń) na dalszy plan schodzi kwestia udowodnienia dokonywania przez jednego ze wspólników wpłat gotówkowych na rachunek Skarżącego, a także zagadnienie remanentu za 2017 r. Na tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny nie opierał bowiem swojego rozstrzygnięcia. Jeżeli zaś chodzi o kwestię rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości wynikających z materiału dowodowego należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario, ukształtowana w art. 2a O.p nie obejmuje kwestii dowodowych. Ze wskazanego przepisu jasno bowiem wynika, że na korzyść podatnika rozstrzyga się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tym samym wskazane pryncypium staje się swoistą zasadą racji ostatecznej – jeżeli państwo jako jedyny podmiot uprawniony do nakładania podatków nie jest w stanie w taki sposób ukształtować przepisów prawa, aby w drodze wykładni możliwe było wyprowadzenie z nich treści normy prawnej, należy przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu, jaka jest najbardziej korzystna dla podatnika. Nie ma to więc nic wspólnego z wątpliwościami w zakresie dowodzenia. W tym zakresie na organach podatkowych spoczywa natomiast powinność ustalenia prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (por. art. 187 § 1 O.p.). Jeżeli nie są one w stanie wywiązać się z tych obowiązków, podatnika chroni natomiast wskazywane wcześniej prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, wynikające zarówno z ogólnego prawa podatkowego, jak i z regulacji materialnoprawnej (ustawy o podatku od towarów i usług).
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Danuta Oleś