I FSK 715/21

I FSK 715/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 189/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 189/20 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 189/20 oddalił skargę M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z dnia 16 grudnia 2019r., nr 2401-IOV2_.4103.116.2019/BPR UNP: 2401-19-240946 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionowały wysokość zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach – wynikającą z faktury z dnia 8 listopada 2013r. wystawionej przez P. sp. z o. o. z siedzibą w Ż.
W konsekwencji kontroli podatkowej – w której analizie poddano m.in. dwie faktury VAT wystawione przez 3. Sp. z o.o., a także jedną fakturę VAT wystawioną przez P. Sp. z o.o. w Ż. Organ I instancji uznał, że wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 107.410 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku w kwestii zarzucanego naruszenia przez organy przepisów postępowania, wskazał, że jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w sprawie mało miejsce. Skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość złożenia wyjaśnień, zapoznania się z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych – czego w istocie nie zanegowała. W skardze powołano wprawdzie wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. o sygn. C-189/18 w sprawie G. oraz wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019r. o sygn. akt I FSK 1860/17, w których mowa jest o konieczności zapewnienia podatnikowi dostępu do dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, ale jednocześnie nie podniesiono argumentów świadczących o uchybieniach organów podatkowych w tym zakresie. Postanowieniami z dnia 14 czerwca 2019r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego szereg dokumentów, m.in. protokoły kontroli przeprowadzonej u kontrahentów, wyłączając tylko te fragmenty, które nie były związane z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi – organy nie poprzestały na przyjęciu (powieleniu) ustaleń wynikających z postępowania kontrolnego w stosunku do Wykonawcy czy podwykonawców, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie sprawy. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego i przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Sąd wskazał, że organy nie podważały, że prace polegające na budowie linii światłowodowej w technologii ziemnej, określone w umowie z dnia 25 września 2013r. zostały wykonane na rzecz Spółki, stwierdziły jedynie, że kontrahent nie wykonał tych prac ani samodzielnie (przyznał to sam reprezentant kontrahenta), ani za pośrednictwem wskazanych podwykonawców, co oznacza, że faktura jest nierzetelna podmiotowo. Za brakiem możliwości zrealizowania zleceń podatnika przemawia fakt, że chociaż firma P. oferowała bardzo szeroki wachlarz usług (w tym usługi budowlane, kosmetyczne, projektowo-programistyczne), to w rzeczywistości nie dysponowała niezbędnym zapleczem lokalowym, sprzętowym, ani personalnym do wykonania prac na rzecz skarżącej. Bezspornie ustalono, że w dacie zawarcia umowy zatrudniała tylko jednego pracownika, tj. tłumacza języka angielskiego (w okresie wrzesień-październik) a od października tego roku zatrudniła także kosmetyczkę, które nie były osobami posiadającymi kwalifikacje do wykonywania robót budowlanych. Siedziba firmy mieściła się w mieszkaniu prywatnym J. W. (prezesa jej zarządu), który zeznał, że do prowadzenia szeroko przecież zakrojonej działalności gospodarczej potrzebował: "telefon, samochód i wygodne buty". Jak sam wyjaśnił, prace polegające na budowie sieci światłowodowej w C. wykonał za pośrednictwem podwykonawców, a to spółek: E. i E. oraz podmiot FHU M. J. M.
Zdaniem Sądu materiał dowodowy potwierdza słuszność oceny organów podatkowych, że także i wskazani podwykonawcy nie wykonali spornej usługi. Dowodów potwierdzających wykonanie przez ww. podwykonawców robót ziemnych objętych umową z 25 września 2013 r. nie przedstawił sam kontrahent. Odnośnie firmy E. z B. dysponował jedynie umową z dnia 25 lipca 2013r., której przedmiotem było zaprojektowanie i budowa trasy światłowodowej do i wewnątrz budynków w C. oraz zaprojektowanie i budowa trasy światłowodowej, zgodnie z planowanym przebiegiem L. i Z. za kwotę 306.290 zł brutto, zleceniem z dnia 9 września 2013r. oraz trzema fakturami. Umowa pomiędzy Kontrahentem, a jego podwykonawcą została zawarta 2 miesiące wcześniej mi obejmowała inny zakres robót, a faktura opiewająca na najwyższą kwotę (232.470 zł brutto) – i jedyna zapłacona przelewem – wystawiona została 6 września 2013r. – czyli przed ukazaniem się zapytania ofertowego. Odbiór robót od "podwykonawcy" nastąpił w terminie późniejszym niż odbiór robót przez Spółkę od Wykonawcy.
Organy zasadnie zanegowały również wykonanie przedmiotowych prac przez podwykonawcę E. sp. z o. o. w organizacji. Kontrahent przedłożył w tym zakresie umowę z dnia 21 października 2013r., protokół odbioru z 2 grudnia 2013r. i fakturę nr [...] z 3 grudnia 2013r. na kwotę brutto 116.800 zł. Nie pokrywają się ani zakres robót ani data ich obioru przez zlecającego, a wykonane prace nie mogły mieć związku z umową zawartą pomiędzy Spółką a kontrahentem.
W odniesieniu do podwykonawcy FHU M. J. M. z B., który wystawił na rzecz Kontrahenta 8 faktur o okresie od 21 października do 30 listopada 2013r., na łączną kwotę 222.083,19 zł brutto – wykonanie robót poparte zostało zleceniami, a częściowo także protokołami odbioru robót, które opisano szczegółowo w decyzji I instancji. Kontrola przeprowadzona w tej firmie w 2015 r. wykazała, że ww. podmiot nie zatrudniał pracowników, nie dysponował dokumentacją księgową za 2013r. ani dowodami potwierdzającymi wykonywanie jakichkolwiek robót budowlanych. FHU M. jak i spółka E. były powiązane poprzez osobę M. J. (prezes zarządu oraz wspólnik E.), oba te podmioty zlikwidowały działalność w połowie 2014r. – co wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce P., a z ich reprezentantem brak jest kontaktu. E. nie została w ogóle wpisana do KRS, działając przez okres prawie roku jako spółka w organizacji. Z kolei w spółce E. (mieszczącej się pod tym samym adresem co firma M. J.) nie było możliwe przeprowadzenie kontroli, albowiem pod
wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności i kontakt z jej zarządem nie był możliwy. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej wobec spółki P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu z dnia 31 października 2018r. nr 2436-SPV.4100.8.2017, określającej tej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., która stała się ostateczna. Sąd wskazał,
że ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu
urzędowego i korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych. Organy zasadnie więc zakwestionowały wykonanie prac ziemnych objętych zapytaniem ofertowym nr 3 i umową z dnia 25 września 2013r. przez ww. podwykonawców. Dodatkowo łączna wartość wydatków, które Kontrahent wskazał jako poniesione na rzecz swoich podwykonawców wyniosła brutto 645.153,19 zł, podczas gdy wysokość jego wynagrodzenia na podstawie umowy z 25 września 2913r. opiewała na kwotę brutto 323.490 zł, czyli dwukrotnie mniejszą.
1.3. W kwestii tzw. "dobrej wiary" skarżącej w stosunkach z firmą kontrahenta, Sąd podniósł, że skarżąca uwzględniając okoliczności współpracy, była lub powinna
być świadoma, że faktura VAT wystawiona przez kontrahenta jest nierzetelna po względem podmiotowym. Zdaniem Sądu Spółka nie dochowała należytej staranności
w kontaktach z kontrahentem, zwłaszcza, że jak wynika z twierdzeń samej strony, firma Wykonawcy była jej znana, co oznacza, że miała ona jasny obraz działalności gospodarczej, którą ten podmiot prowadził i zdawała sobie sprawę, że zleconej usługi nie jest w stanie wykonać, gdyż nie posiada ani zaplecza technicznego i osobowego, ani nawet właściwej siedziby (spółka mieściła się w mieszkaniu J. W.). Natomiast o wyborze oferty kontrahenta zadecydowała najniższa cena spośród trzech złożonych ofert. Wykonawca nie przedstawił ani kosztorysu, ani harmonogramu prac. Realizując projekt unijny i mając wiedzę na temat firmy kontrahenta podatnik nie pokusił się o jakąkolwiek weryfikację jego podwykonawców, z akt sprawy nie wynika też aby sprawował również szczególny nadzór na budowie. W opinii Sądu organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych oraz, że padła ofiarą nieprawidłowości po stronie kontrahenta i firm podwykonawczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. W szczególności nie powołała się na działania sprawdzające zleceniobiorcę pod katem posiadania
zaplecza lokalowego, sprzętowego i osobowego niezbędnego do wykonania usług na tak dużą skalę. Opieranie się w wyłącznie na oświadczeniu kontrahenta, bez
weryfikacji jego i ewentualnych podwykonawców, nie jest przesłanką istnienia dobrej wiary podatnika podczas zawierania spornej transakcji. Złożona przez pełnomocnika strony kopia wyroku karnego dotycząca prezesa zarządu spółki 3. Sp. z o.o. dotyczy innego podmiotu, a wyrok jest nieprawomocny i nie zawiera uzasadnienia.
1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów
i usług poprzez przyjęcie, że faktura z dnia 8 listopada 2013r. wystawiona przez spółkę P. na rzecz skarżącej nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.
2.2. Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła ponadto zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z:
• art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji braku przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego w celu ustalenia spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do wyłączenia prawa do odliczania podatku od towarów i usług przez Spółkę, a także wydanie decyzji w dużej mierze powielającej poprzez bezrefleksyjne przyjęcie twierdzeń przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu, a także dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co godzi również w zasadę prawdy obiektywnej;
• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi przy pominięciu w wydanej decyzji obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
2.3. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych przepisów.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy
administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały
wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo
warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, a także stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, przy tym w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a skarżąca nie miała absolutnie wpływu na nieprawidłowości dotyczące działań kontrahentów. Przy tym, na poparcie swoich twierdzeń, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano liczne orzeczenia sądów krajowych i TSUE.
By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.
3.4. Skarżąca akcentuje, iż prace (na obecnym etapie spór dotyczy wyłącznie budowy sieci światłowodowej) zostały wykonane i opłacone i to nie jakiemukolwiek podmiotowi, a wystawcy faktury, czyli firmie P. Odnosząc się do tego należy podkreślić, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą (i zapłata za fakturę) wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar/usługę od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy/wykonania usługi, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom/usługom wykazanym na fakturze.
Odnosząc się do podkreślanej w treści skargi kasacyjnej okoliczności, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane należy zauważyć, że skarżąca błędnie wiąże ze sobą dwie kwestie: nieprawidłowości faktur stanowiących podstawę do odliczenia pod względem przedmiotowym oraz nieprawidłowości pod względem podmiotowym, których zakwestionowanie w aspekcie podmiotowym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wielokrotnie podkreślały w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło transakcji wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot, który jest ich wystawcą. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi
wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
3.5. W pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia wskazano szczegółowo na ustalenia organów związane z tym, że fakt wykonania usług nie budzi wątpliwości, jednak materiał dowodowy wskazuje, że ani kontrahent skarżącej, ani jego podwykonawcy nie byli faktycznymi realizatorami prac. Sam reprezentant wystawcy faktury Spółki P. przyznał, że usług objętych fakturą nie wykonał, a rzekomo zlecił ich wykonanie trzem wskazanym podwykonawcom.
W związku z tym organy zebrały materiał dowodowy dotyczący wskazanych podwykonawców i ustaliły, iż:
- spółka E. wystawiła na rzecz Spółki P. trzy faktury w przedmiocie robót budowlanych związanych z budową sieci światłowodowej, które zostały wystawione w związku z realizacją umowy z dnia 25 lipca 2013r. zawartej między E. Sp. z o.o. a spółką P., której jednak nie można wiązać z kontraktem łączącym kontrahenta i skarżącą;
- E. Sp. z o.o. w Ż. w organizacji, organ wskazał, iż ani kontrakt zawarty przez spółkę P. i E. Sp. z o.o. w organizacji, ani powiązana z nim faktura, czy protokół nie mają związku z wykonaniem zleconych przez skarżącą usług objętych umową z dnia 25 września 2013r. i dotyczącą ich fakturą z dnia 8 listopada 2013r.;
- FHU M. – J. M. nie zatrudniał pracowników, w związku z czym organ I instancji uznał wykonanie robót, których dotyczy faktura za niemożliwe. Przeprowadzona u niego kontrola podatkowa wykazała brak dokumentacji księgowej za 2013r. W konsekwencji w ośmiu wystawionym przez ww. przedsiębiorcę fakturom odmówiono wiarygodności dowodom potwierdzającym wykonanie usługi przez M. J. na rzecz kontrahenta.
3.6. Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności to w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112.
Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu wyroku, że nawet jeśli skarżąca nie zdawała sobie sprawy z faktu, iż do konkursu ofert przystąpił podmiot niezdolny do wykonania robót objętych ofertą, to już przy dochowaniu należytej staranności powinna ona i mogła się tego dowiedzieć przed dokonaniem wyboru oferty w drodze weryfikacji potencjalnych wykonawców. Nie doszłoby wówczas do zlecenia budowy linii światłowodowej podmiotowi, który nie posiadał do realizacji takich usług niezbędnego zaplecza osobowego ani technicznego. Zlecenie budowy linii światłowodowej spółce, która prowadzi gabinet kosmetyczny i zatrudnia tylko jedną pracownicę, a
jednocześnie oferuje wykonanie robót budowlanych wyłącznie przez podwykonawców, których rzetelności nie wykazano nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, a wręcz przeciwnie.
Skarżąca zdawała sobie sprawę, że kontrahent nie dysponuje zasobami niezbędnymi do wykonania robót, a jego siedziba mieści się w mieszkaniu prezesa zarządu. W odwołaniu od decyzji znalazło się oświadczenie, iż skarżąca znała spółkę, z którą zawarła umowę na budowę trasy światłowodowej w technologii ziemnej. Mając wiedzę o tym, że wykonawca jest niezdolny do samodzielnego wykonania zleconych robót nie zadbała o zbadanie rzetelności ewentualnych podwykonawców, ani też nie sprawowała szczególnego nadzoru nad przebiegiem prac. Spółka nie była zainteresowana, kto i w czyim imieniu wykonuje zlecone prace, jakie kwalifikacje posiadają zatrudnione osoby oraz kto je nadzoruje.
Powołanie się na zasadę neutralności wymaga w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do przebiegu transakcji i kompetencji wykonawców kontynuuje współpracę, nie wyjaśniając tych wątpliwości, poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącej wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahentów i tego, czy rzeczywiście posiadali oni możliwości, siły i środki do wykonania usług objętych fakturami.
3.7. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.8. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane.
Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego
udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym
podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym).
Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano
skutecznie ich mocy dowodowej.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie
jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.
3.9. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. Oceniając powyższe ponownie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się zarówno do dokonanych przez organy ustaleń i oceny sprawy.
3.10. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)