I FSK 715/06

I FSK 715/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 2723/03 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2006-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184,  art. 204  pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2723/03 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 1999 r. oraz maj 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., I SA/Po 2723/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 1999 r. oraz maj 2000 r.
Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania podatnika – uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja I instancji została wydana bez wyjaśnienia zasadniczej kwestii, mającej istotne znaczenie dla sprawy; organ nie rozstrzygnął, czy wydatki na zakup odzieży mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i zebraniu dowodów powinien ocenić, czy wydatki poniesione na zakup odzieży stanowią koszt uzyskania przychodu i ewentualnie wydać rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.).
W skardze M. Z., podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i ustawą "o Urzędzie Kontroli Skarbowej", ponieważ Izba Skarbowa występuje jako organ odwoławczy, natomiast nie ma kompetencji do narzucania zakresu i rodzaju kontroli przez inspektorów kontroli skarbowej. Zarzucił też naruszenie art. 211 Ordynacji podatkowej, gdyż odpis decyzji nie został mu doręczony. Ponadto podniósł, że nie rozpatrzono merytorycznych zarzutów odwołania oraz naruszono art. 234 Ordynacji, ponieważ zaskarżona decyzja "nakazuje rozszerzyć zakres kontroli".
W piśmie procesowym z 15 listopada 2005 r. skarżący zakwestionował fakt ustanowienia w sprawie pełnomocnika, podnosząc, że pełnomocnictwo zostało ustanowione do sprawy nr [...], zatem nie dotyczyło wszelkich innych spraw prowadzonych pod inną sygnaturą, a zwłaszcza sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, prowadzonej pod sygnaturą [...]. Ponadto w trakcie postępowania nie miał możliwości zapoznania się z jakimikolwiek dokumentami źródłowymi, zaś doręczanie pism wyłącznie E. J., zamiast podatnikowi, powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Sąd w swoich rozważaniach, po przytoczeniu treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa NSA, zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie uznał przeprowadzone postępowanie wyjaśniające za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia, ponieważ organ I instancji nie zajął się kwestią, czy wydatek na zakup odzieży może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i tym samym może zostać uwzględniony podatek naliczony od wskazanych zakupów. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji zostały podane przyczyny zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji; organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji winny zostać wzięte pod uwagę. Sąd nie podzielił również zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 207 i 234 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z 15 listopada 2005 r., kwestionujących udzielenie pełnomocnictwa E. J. (strona skarżąca podniosła, że pełnomocnictwo wskazuje na ustanowienie pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym nr [...], a sprawa będąca przedmiotem rozstrzygania toczyła się pod sygnaturą [...]), Sąd zgodził się ze stroną, że powołane pełnomocnictwo nie wskazuje na upoważnienie jej do reprezentowania M. Z. w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania. Jednakże Sąd zwrócił uwagę na znajdujące się aktach podatkowych (k. 5) pełnomocnictwo udzielone przez M. Z. w dniu 9 kwietnia 1997 r. do występowania przed organami finansowymi i podatkowymi dla B. w P., [...], które prowadziło obsługę firmy; to pełnomocnictwo zostało doprecyzowane w piśmie z 27 kwietnia 1997 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście i Poznań-Winogrady. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy nie znajduje się jakakolwiek wzmianka o odwołaniu pełnomocnictwa, a w toku całego postępowania strona powoływała się na udzielone E. J. pełnomocnictwo – po wszczęciu postępowania kontrolnego, w piśmie z 12 sierpnia 2002 r. skierowanym do inspektora kontroli skarbowej, a następnie w każdym kolejnym piśmie (karty akt podatkowych: 28, 27, 20, 15, 13, 9) oraz w odwołaniu. Również protokoły badania dokumentów i ewidencji oraz kontroli skarbowej, podpisane przez podatnika, wskazują jako pełnomocnika E. J., czego podatnik nie zakwestionował. Są to, w ocenie Sądu, dowody świadczące o ustanowieniu pełnomocnika, a twierdzenie na etapie postępowania sądowego, że w sprawie strona nie ustanowiła pełnomocnika, nie znajduje potwierdzenia. Organy prowadzące postępowanie, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, winny wezwać podatnika pełnomocnika do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu, ale – w ocenie Sądu – okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ważność czynności prawnej udzielenia pełnomocnictwa. Sąd nie podzielił zarzutu, że strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zarówno strona, jak i pełnomocnik, zostali zapoznani z protokołami badania dokumentów oraz kontroli, a pełnomocnik był zapoznawany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pisma składane w toku postępowania przez podatnika dowodzą, że strona brała obok pełnomocnika czynny udział w postępowaniu.
Sąd uznał ponadto, że organ II instancji nie naruszył art. 211 Ordynacji podatkowej. Decyzja została doręczona podatnikowi za pośrednictwem pełnomocnika, a zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Organy w toku postępowania doręczały wiele pism zarówno pełnomocnikowi, jak i stronie, jednak jednoczesne doręczenie pism stronie i pełnomocnikowi, dla strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o ich treści.
W skardze kasacyjnej (złożonej w dwóch pismach procesowych: z 8 maja 2006 r. sporządzonym przez pełnomocnika skarżącego – radcę prawnego oraz z 10 maja 2006 r. sporządzonym przez samego skarżącego, będącego radcą prawnym) zarzucono przede wszystkim nieważność postępowania określoną w art. 183 § 2 pkt 4 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na:
- sprzecznym z przepisami składzie WSA, bowiem na rozprawie w dniu 28 lutego 2006 r. i wydawaniu wyroku w miejsce sędzi Gabrieli Gorzan do składu powołano sędzię Sylwię Zapalską, wbrew treści art. 17 § 1 i 2 wymienionej ustawy, a w aktach sądowych brak stosownego zarządzenia wydanego przez przewodniczącego wydziału, określającego przyczyny zmiany składu orzekającego i wyznaczającego nowy skład,
- pozbawieniu strony możności obrony swych praw przez brak powiadomienia o terminach obu rozpraw odbytych w dniach 18 listopada 2005 r. i 28 lutego 2006 r. pełnomocnika strony, jakim w postępowaniu przed WSA został ustanowiony pełnomocnictwem z 13 kwietnia 2004 r. adwokat Ł. C.
Ponadto zarzucono naruszenie:
- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:
1/ art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 96 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu, że pełnomocnictwo udzielone 9 kwietnia 1997 r. B. jest jednocześnie udzieleniem pełnomocnictwa osobie fizycznej E. J., wbrew oświadczeniu woli reprezentowanego M. Z., jednocześnie wyrażonym w tym pełnomocnictwie,
2/ art. 137 § 2 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej i art. 99 k.c., polegające na przyjęciu, że może podatnika reprezentować osoba, która nie posiada pełnomocnictwa pisemnego, a która jest określana pełnomocnikiem wyłącznie w korespondencji kierowanej do różnych organów, choć nigdzie tam nie jest wskazany zakres tak dorozumianego pełnomocnictwa, co jest sprzeczne z zasadą pisemności pełnomocnictw udzielanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym,
3/ art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 i 98 k.c. przez dokonywanie interpretacji zakresu pełnomocnictwa wbrew jego treści oraz celu, dla jakiego zostało sporządzone (ten sam zarzut przez samego skarżący został sformułowany jako polegający na zignorowaniu obowiązku dokonywania oceny pełnomocnictwa udzielonego 12 lipca 2007 r. według woli i stanu wiedzy mocodawcy z dnia udzielenia pełnomocnictwa),
4/ art. 32 k.p.a. i art. 137 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 98 k.c., polegające na uznaniu, że jest skuteczne pełnomocnictwo udzielone w 1997 r., tj. przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, skoro skutki udzielenia takiego pełnomocnictwa zostały przez WSA przyjęte wg stanu prawnego na 12 lipca 2002 r.,
- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
5/ art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego, gdyż mimo uzyskania dodatkowych dokumentów od pełnomocnika Izby Skarbowej nie zwrócił się o całość akt, skąd zostały pozyskane owe dokumenty przedłożone Sądowi, mimo że Izba Skarbowa musi przedłożyć całość posiadanych dokumentów do akt sprawy sądowej,
6/ art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zlekceważenie przez Sąd informacji o trwaniu dwóch postępowań kontrolnych wobec tego samego podatnika, mimo błędnych podstaw prawnych przywołanych dla toczenia obu postępowań kontrolnych, a nadto niepełnych dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, co powinno skutkować bądź koniecznością żądania dostarczenia Sądowi dalszych dokumentów bądź nawet całych akt obu spraw prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej, co dopiero – i to przy działaniu, które powinno być podjęte przez Sąd z urzędu – pozwalałoby Sądowi na wyrobienie poglądu opartego o dokumentację niezbędną do wydania wyroku, co miało wpływ na wydanie orzeczenia, bowiem zostało ono oparte o niepełny materiał dowodowy.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przede wszystkim należy odnieść się do kwestii nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany brać pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Jeżeli chodzi o wskazaną w art. 183 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym przyczynę nieważności postępowania, polegającą na sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa, to należy podkreślić, że uchybienie przepisów w zakresie wyznaczania składów orzekających nie może być uznane za wymienioną przesłankę nieważności postępowania; por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., II OSK 1301/05 (LEX nr 196423), z dnia 17 października 2006 r., I GSK 3129/05 (niepublikowany), p. także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 430 - 431. O nieważności postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa można by mówić wówczas, gdyby w składzie brała niewłaściwa liczba sędziów albo gdyby członek składu orzekającego nie miał uprawnień do orzekania. Chodzi zatem o nieprawidłowy skład sądu, a nie nieprawidłowości w procesie jego wyznaczania. A właśnie tego rodzaju nieprawidłowości podniesiono w skardze kasacyjnej, wskazując na to, że po odroczeniu rozprawy w dniu 18 listopada 2005 r., w składzie sądu zaszła zmiana polegająca na zastąpieniu jednego z członków składu orzekającego bez podania przyczyn tej zmiany. Istotnie w zarządzeniu przewodniczącego wydziału z dnia 13 stycznia 2006 r. (o wyznaczeniu rozprawy na 28 lutego 2006 r.) dokonano zmiany składu orzekającego, nie podając przyczyn tej zmiany. Zaś art. 17 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawierający unormowania dotyczące zmiany wyznaczonego składu orzekającego, przewiduje, że zmiana ta może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przeszkód prawnych. Jednakże, zgadzając się nawet z tezą, że przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy nastąpiło odroczenie rozprawy, tzn. że odroczenie rozprawy może powodować zmianę składu orzekającego tylko w sytuacjach przewidzianych w powołanym przepisie art. 17 § 2 (tak P. Piszczek: Zasada trwałości składu orzekającego w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Prokuratura i Prawo 2006, nr 1, s. 163 i 166; na publikację tę powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), to nie można się zgodzić z tezą, że każda zmiana składu orzekającego dokonana z naruszeniem tego przepisu (a w szczególności zmiana jednego z członków tego składu bez wskazania w zarządzeniu przewodniczącego wydziału przyczyn tej zmiany, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) prowadzi do tego, że zmieniony w ten sposób skład orzekający jest sprzeczny z przepisami prawa w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. A. Kabat w cytowanym Komentarzu, s. 51 - 52.
W rozpatrywanej sprawie nie doszło także do podniesionej w skardze kasacyjnej nieważności postępowania z powodu pozbawienia strony możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przede wszystkim należy zauważyć, że w świetle jednoznacznej linii orzecznictwa Sądu Najwyższego, jaka ukształtowała się na gruncie art. 379 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego (identycznie sformułowanego jak powołany art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), o pozbawieniu strony możności działania można mówić tylko wtedy, gdy doszło do całkowitego pozbawienia jej możności obrony swych praw, a więc, gdy znalazła się w takiej sytuacji, która uniemożliwiła, a nie tylko utrudniła lub ograniczyła opieranie przed sadem dochodzonych żądań lub obronę przed zarzutami strony przeciwnej, w szczególności nie może być mowy o nieważności postępowania z tej przyczyny, jeżeli mimo naruszenia przez sąd przepisów procesowych strona podjęła czynności w procesie; p. wyrok z dnia 10 marca 1998 r., I CKN 524/97 (Prokuratura i Prawo 1999, nr 5, s. 43). P. też np. wyroki z dnia 1 października 1998 r., I PKN 359/98 (OSNAPiUS 1999, nr 21, poz. 681), z dnia 13 czerwca 2002 r., V CKN 1057/00 (LEX nr 55517), z dnia 18 grudnia 2003 r., I PK 117/03 (Wokanda 2004, nr 9, s. 30), z dnia 9 marca 2005 r., III CK 271/04 (LEX nr 175995). Strona skarżąca upatruje pozbawienia jej możności obrony swych praw w niezawiadomieniu pełnomocnika o terminach rozprawy. Należy jednak zważyć, że mimo ustanowienia w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnika (13 kwietnia 2004 r.) skarżący sporządzał sam i kierował do Sądu pisma procesowe, w szczególności pismem z dnia 25 kwietnia 2005 r. zwrócił się do Sądu o kierowanie wszelkiej korespondencji w sprawie na adres przez niego wskazany, a następnie złożył pismo nazwane uzupełnieniem skargi. Skarżący brał też aktywny udział w rozprawie (18 listopada 2005 r. i 28 lutego 2006 r.), składając między posiedzeniami pismo procesowe (z 29 grudnia 2005 r.). Jednocześnie, uczestnicząc w rozprawie, nie podniósł żadnych zastrzeżeń co do niezawiadomienia pełnomocnika o rozprawie. Następnie po ogłoszeniu wyroku złożył najpierw wniosek o sporządzenie uzasadnienia, a potem skargę kasacyjną (część podstaw kasacyjnych została zawarta w piśmie procesowym złożonym przez innego pełnomocnika – radcę prawnego – ustanowionego po doręczeniu wyroku). W takiej sytuacji – mając na uwadze przytoczone orzecznictwo Sądu Najwyższego – należy uznać, że skarżący, będący radcą prawnym, nie został pozbawiony możności obrony swych praw.
Natomiast, jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to opierają się one na błędnym założeniu, że w stosunku do skarżącego toczyły się dwa postępowania kontrolne:
- jedno – na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] do przeprowadzenia kontroli skarbowej (dla inspektor kontroli skarbowej D. J.) i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z tej daty; dokumenty te nie zostały doręczone kontrolowanemu, a wymienione upoważnienie zostało anulowane 8 lipca 2002 r.,
- drugie – na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia z dnia [...] nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych (dla inspektor D. J. i st. komisarza skarbowego R. D.); dokumenty te w dniu 12 lipca 2002 r. zostały doręczone E. J. (prowadzącej biuro rachunkowe) jako osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego.
W wymienionych zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] i upoważnieniu z dnia [...] (do którego, jeżeli chodzi o zakres kontroli, odsyła postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...]) identycznie określono zakres kontroli jako "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000".
Skoro zatem pierwsze upoważnienie (nr [...] z [...]) zostało anulowane i nie zostało w ogóle doręczone kontrolowanemu (ani osobie go reprezentującej), nie doręczono także zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolowanego z [...], to nie można uznać, że na podstawie tych dokumentów – jako w ogóle niewprowadzonych do obrotu prawnego – zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie kontrolne. Stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dni 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (DzU z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2002 r., postępowanie kontrolne jest wszczynane po okazaniu kontrolowanemu (lub osobie wymienionej w ust. 2 tego artykułu) przez inspektora kontroli skarbowej legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 14, przewidującego możliwość niezwłocznego podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji służbowej (upoważnienie i zawiadomienie doręcza się później). Natomiast od dnia 1 lipca 2002 r. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od tej daty), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 (od dnia 1 stycznia 2003 r. z zastrzeżeniem art. 284a Ordynacji podatkowej). Należy zatem uznać, że w stosunku do skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000 toczyło się jedno postępowanie kontrolne, wszczęte dopiero 12 lipca 2002 r., czyli w dniu doręczenia jego pełnomocnik E. J. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych określającym zakres kontroli (podatek od towarów i usług za lata 1999 i 2000). Należy podkreślić, że dopiero po tej dacie zostały podjęte faktyczne czynności kontrolne.
Podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że upoważnienie i zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] (niedoręczone) nie znajdowały się w aktach administracyjnych nadesłanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (zostało dopiero przedłożone na żądanie tego Sądu), co świadczy o niekompletności tych akt, jest uchybieniem procesowym, które jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast w kwestii pełnomocnictwa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że umocowanie E. J. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym wynika z pełnomocnictwa z dnia 9 kwietnia 1997 r., a nie z pełnomocnictwa z dnia 12 lipca 2002 r., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Jednakże – mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku – wyrok ten odpowiada prawu (art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Pełnomocnictwo z 12 lipca 2002 r. ma następujące brzmienie: Ustanawiam pełnomocnictwo dla B. E. J. z siedzibą w P. [...] do udziału w postępowaniu kontrolnym nr [...], prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej D. J., na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Co prawda w pełnomocnictwie tym wskazano, że dotyczy ono postępowania kontrolnego nr [...] (jest to numer upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia [...], figurujący też na zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z tej daty, a więc na dokumentach, które nie zostały doręczone kontrolowanemu, czyli nie wywołały żadnych skutków prawnych), ale należy uznać, że to nie numer upoważnienia określa przedmiot postępowania kontrolnego, tylko jego rzeczywisty zakres, a było ono prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000, czyli właśnie w takim, jaki został wskazany w postanowieniu i upoważnieniu z dnia 11 lipca 2002 r. Również osoba inspektor kontroli skarbowej (D. J.) wskazana w tym pełnomocnictwie jest taka sama jak w upoważnieniach z [...] (anulowanym) i [...]. Tak więc mylne wskazanie numeru postanowienia i upoważnienia w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącego toczyło się tylko jedno postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000, a skarżący w toku całego postępowania w tym przedmiocie traktował E. J. jako swego pełnomocnika (powołując się w wielu pismach kierowanych do inspektora, a także w odwołaniu, na udzielone jej pełnomocnictwo) nie może mieć znaczenia dla uznania, że to właśnie na podstawie pełnomocnictwa z 12 lipca 2002 r. E. J. została skutecznie umocowana przez skarżącego do reprezentowania go w wymienionym postępowaniu. W pełnomocnictwie tym imię i nazwisko pełnomocnik zostało poprzedzone wyrazami B., jednak nie ulega wątpliwości, że pełnomocnikiem jest wskazana osoba fizyczna (E. J.), prowadząca to Biuro. Powołane okoliczności, w szczególności treść omawianego pełnomocnictwa i traktowanie E. J. przez skarżącego jako swego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za lata 1999-2000, wskazują, że wolą skarżącego było umocowanie E. J. do reprezentowania go w tym postępowaniu.
Wobec tego, chociaż strona skarżąca trafnie wywiodła, że pełnomocnictwo z dnia 9 kwietnia 1997 r. udzielone B. (bez wskazania imienia i nazwiska pełnomocnika) nie może być uznane za dotyczące reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 1999-2000 (należy zauważyć, że przywołane w zaskarżonym wyroku pismo z 27 kwietnia 1997 r. skierowane do Urzędu Skarbowego, mające doprecyzować wymienione pełnomocnictwo, zostało podpisane wyłącznie przez E. J.), to błędne w tym zakresie uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może prowadzić do uwzględnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 137 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami Kodeksu cywilnego oraz art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczących pełnomocnictwa z dnia 9 kwietnia 1997 r., bez potrzeby odnoszenia się do nich. Odnośnie do pełnomocnictwa z 12 lipca 2002 r. podniesiono jedynie zarzut zignorowania przez sąd pierwszej instancji obowiązku dokonania oceny tego pełnomocnictwa, jednakże tego rodzaju zarzut wymagał wskazania podstawy kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.