I FSK 713/22

I FSK 713/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 88/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2022-01-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Ada Magiera-Komorowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 88/21 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do odliczenia oraz podatku do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 12 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 88/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił wywiedzioną przez P.M. (dalej: Skarżący lub Podatnik) skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2020 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do odliczenia oraz podatku do zapłaty (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został na gruncie następujących okoliczności.
W ramach wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 7 grudnia 2015 r., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. zgromadzono materiał dowodowy (w tym m. in. dowody źródłowe Podatnika prowadzącego działalność pod firmą G., dokumenty z postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe w odniesieniu do bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów strony), na podstawie którego ustalono, że Podatnik w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (aluminium, cynk, ołów, cyna) w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy brał udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc zasadniczo rolę "bufora", a także w zakresie kilku transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw - rolę "brokera". W tym zakresie wykazano, że podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej" stworzyły zamknięty krąg podmiotów, z wykorzystaniem tych samych firm transportowych oraz miejsc magazynowych i przeładunkowych, działając zgodnie z ustalonym i z góry zaplanowanym schematem. Proceder ten polegał na dokonywaniu szeregu zakupów i sprzedaży metali nieżelaznych przez kolejnych kontrahentów wykonujących role:
- "znikającego podatnika", który najczęściej po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (dalej WNT) na początku łańcucha transakcji po jego sprzedaży w kraju nie wywiązywał się z obowiązku zapłaty podatku należnego i brak było z nim kontaktu oraz możliwości przeprowadzenia kontroli,
- "buforów" będących podmiotami biorącymi udział w kolejnych transakcjach kupna i sprzedaży z minimalną marżą, mających za zadanie sztucznie wydłużenie łańcucha dostaw,
- "brokerów" ostatecznie dokonujących wyłudzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez zakup towaru od "bufora" i dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej WDT), a następnie zawnioskowanie o zwrot z systemu podatkowego nadwyżki podatku naliczonego (niezapłaconego w całości na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji) nad podatkiem należnym wynikającym z zastosowania stawki podatku VAT 0% dla WDT.
Z uwagi na powyższe, stwierdzono, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe, tj. ewidencja zakupów VAT za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. w części zapisów dotyczących powyższych faktur dokumentujących nabycie metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowo-przeładunkowych oraz ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. w części zapisów dotyczących powyższych faktur VAT dokumentujących sprzedaż metali nieżelaznych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 o.p. Wobec powyższego zgodnie z art. 193 § 4 o.p. ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w tych częściach organ nie uznał za wiarygodny dowód.
W myśl art. 23 § 2 pkt 2 o.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania (faktury sprzedaży, w tym faktury sprzedaży WDT wystawione na rzecz zagranicznych podmiotów L. s.r.o. i R. s.r.o.), pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. bez konieczności szacowania. Ustalenia dotyczące ksiąg, tj. rejestru zakupu oraz sprzedaży VAT prowadzonych przez Podatnika szczegółowo opisano w protokole badania ksiąg z dnia 9 sierpnia 2019 r.
Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z 6 lipca 2020 r. Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 grudnia 2020 r., od której Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego.
1.2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.
Oddalając wywiedzioną od decyzji ostatecznej skargę Skarżącego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w zakresie objętym przedmiotem niniejszej sprawy, Podatnik brał udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Podatnik wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.1. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów, określając je przepisami postępowania:
1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 o.p., w szczególności poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - w postaci:
– błędnego przyjęcia, że transakcje Podatnika z kontrahentami były fikcyjne i miały wyłącznie na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach zorganizowanej grupy przestępczej - w sytuacji, kiedy Podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszego kontrahenta, płatności zostały dokonanie przez system bankowy, ponosił koszty jego transportu i magazynowania, a prowadzona działalność przez Podatnika charakteryzuje się wysoką dochodowością i szerokim zakresem działania (sprzedaż hurtowa napoi, oraz działalność gastronomiczna),
– błędnego przyjęcia, iż dowody wskazane przez Podatnika jako potwierdzenie gospodarczego charakteru prowadzonej działalności miały na celu wyłącznie ukrycie się (ochronę) przed podejrzeniami organów podatkowych o oszukańczym charakterze działalności, nakierowanym jedynie na wyłudzenie nienależnych korzyści z rozliczenia podatku od wartości dodanej,
– błędnego przyjęcia że Podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów - w sytuacji, kiedy był on kilkakrotnie kontrolowany przez organy podatkowe, jak również jego dostawcy i odbiorcy;
2) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne (pozorne) - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.
2.2. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną Podatnika, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Warunkiem przystąpienia do merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku w trybie skargi kasacyjnej, jest spełnienie przez nią określonych przez prawo wymogów formalnych. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można bowiem oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, którego istotę odczytywać winno się z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Do przepisów tych zaliczył jednak: po pierwsze – art. 141 § 4 oraz art. 151 związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (łącząc je z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191) i po drugie – art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT. O ile tak ujęty zarzut pierwszy podlega kontroli kasacyjnej, jeśli Skarżący wykaże, iż dokonane na etapie postępowania podatkowego naruszenie przez organ przepisów zawartych Ordynacji, doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa procesowego, współdeterminujących wydanie zaskarżonego w trybie skargi kasacyjnej wyroku, tak zaklasyfikowane przez Skarżącego jako przepisy postępowania art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT (zarzut drugi), nie wyrażają norm procesowych, lecz normy prawa materialnego, zarzut naruszenia których sformułowany dla swej skuteczności winien być w sposób wynikający z art. 174 pkt 1, nie zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut taki wymaga bowiem oparcia na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Powołując się jednak na zasadę falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie zarzutu nie powinno pociągać za sobą automatycznej odmowy jego rozpoznania (por. wyroki NSA z: 18 września 2020 r., sygn. I FSK 136/18; 17 maja 2024 r. sygn. I FSK 403/24), Naczelny Sąd Administracyjny rekonstruując zakres zaskarżenia w sposób umożliwiający jego rozpoznanie na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz istoty jej zarzutów, doszedł na gruncie niniejszej sprawy do następujących konkluzji.
Istota wywiedzionej skargi kasacyjnej skupia się wokół oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z perspektywy prawa Podatnika do odliczenia przez niego podatku naliczonego oraz podatku do zapłaty, na podstawie faktur, których rzetelność stanowi zasadniczą oś sporu niniejszej sprawy, wystawianych w obrocie noszącym znamiona karuzeli podatkowej, ukierunkowanej na nadużycie prawa podatkowego, które to oceny podważa w tym względzie Podatnik w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury zaewidencjonowane przez Podatnika w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi dokumentowano zakup metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowych oraz sprzedaż towarów (metali nieżelaznych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalone okoliczności dotyczące działalności podmiotów wyszczególnionych na schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami, biorących udział pośrednio oraz bezpośrednio w dostawach towarów na rzecz firmy Podatnika, wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji rozumiany jako zakup i sprzedaż metali nieżelaznych oraz ich przeładunek i transport w określonej grupie firm celem dokonania nadużycia podatkowego jako, że towar ten był jedynie tzw. nośnikiem VAT i krążył między państwami Unii bez możliwości określenia producenta i ostatecznego odbiorcy, przy czym niektóre z firm celowo nie deklarowały nabycia, by w ten sposób uzyskać nieuprawnioną w tym względzie korzyść podatkową.
Szczegółowe ustalenia dotyczące działalności Skarżącego wskazują na jego świadomy udział, w omawianym okresie, w nadużyciach podatkowych w charakterze "bufora" (w odniesieniu do transakcji krajowych) oraz w roli "brokera" (w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych). Zasadność tego stanowiska wynika przede wszystkim z tego, ze transakcje, w których Skarżący uczestniczył, charakteryzują się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej", co wywieść należało z całokształtu następujących okoliczności.
Na każdym etapie danego łańcucha dostaw przedmiotowej sprawy, występował co najmniej jeden podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a którego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te pełniły w łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika".
Udział w poszczególnych transakcjach brała nieuzasadniona racjami ekonomicznymi duża liczba podmiotów tworzących poszczególne ogniwa łańcucha dostaw. Jak wprost wynika ze schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami, opracowanego na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie, w rzeczoną karuzelę zaangażowano wiele krajowych oraz zagranicznych (w szczególności z Czech) podmiotów gospodarczych. W pierwszym etapie, towar będący przedmiotem dostaw na rzecz firmy Podatnika sprowadzany był na obszar Polski w następstwie sprzedaży przez podmioty zagraniczne m.in.:, L. s.r.o., R. s.r.o., T. a.s. na rzecz polskich .firm, a pełniących rolę "znikających podatników", którymi były m.in.: C. Sp. z o.o. K. Sp. z o.o., S., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. Z przedstawionych powyżej okoliczności dotyczących działalność tych firm wprost wynika, że były to podmioty, które nie wiązywały się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez brak deklarowania transakcji WNT, bądź w przypadku składania takich deklaracji nie dokonywały wpłaty do urzędów skarbowych zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji. W większości przypadków, kontakt z osobami reprezentującymi te firmy lub ich właścicielami był niemożliwy, albo osoby te były osobami przypadkowymi i nieposiadającymi wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie podmioty te nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i zasobów kadrowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Co równie istotne zostały one wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestrów podatników VAT z uwagi na ich wątpliwe istnienie, w większości w krótkim czasie po dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Rola wymienionych podmiotów sprowadzała się do "fakturowej legitymizacji" sprzedaży towarów na rzecz polskich podmiotów pełniących rolę "buforów", którymi w przedmiotowej sprawie oprócz firmy Podatnika były m. in: C[1]. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. S.K., W. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.. D. S.A. Z. Sp. z o.o. Sp. K. Po udokumentowaniu obrotu towarów pomiędzy tymi podmiotami, dostawa miała ostatecznie trafić do podmiotów pełniących rolę "brokerów", m.in.: V. Sp. z o.o, S. Sp. z o.o. S.K., oraz w kilku przypadkach również do samego Podatnika. Towar będący przedmiotem dostaw, zakupiony i następnie sprzedany przez firmę Podatnka był na kolejnym etapie łańcucha transakcji przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej przy zastosowaniu stawki 0%. Po czym, co typowe dla nadużyć karuzelowych, był przedmiotem sprzedaży przez zagraniczne podmioty z powrotem do Polski na rzecz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Jednocześnie biorąc pod uwagę ilość podmiotów, jakie uczestniczyły w transakcjach sprzedaży i zakupu metali nieżelaznych, pod rozwagę należy wziąć opłacalność dokonywanych transakcji. Podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą dążą do maksymalizacji zysku, m.in. poprzez działania dążące do ograniczenia liczby podmiotów uczestniczących w obrocie. Z opisanego w przedmiotowej sprawie schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami wynika natomiast, że uczestniczyło w nich co najmniej kilka podmiotów na terenie Polski, przed dokonaniem dostawy towaru do firmy Podatnika, jak i kilka podmiotów zagranicznych, po dalszej odsprzedaży tych towarów, co nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, o czym świadczy m.in. analiza kształtowania cen na poszczególnych etapach dostaw do kolejnych odbiorców oraz istotna w tym względzie okoliczność, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji znały pośrednich dostawców i finalnych nabywców towarów, a mimo to nie dążyły do nawiązania bezpośredniej współpracy.
Faktury były wystawiane w krótkich odcinkach czasowych między poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Jak wynika z przedstawionych powyżej szczegółów transakcji, dokonywanych na kolejnych etapach procederu, wszystkie faktury były wystawiane przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym, co do zasady w tym samym dniu lub w dniu następnym. Zdarzały się również sytuacje, w których podmiot wystawiał fakturę z datą wcześniejszą, niż jego bezpośredni czy pośredni dostawcy.
Na uwagę zasługują również rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji. W przedmiotowej sprawie, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur odbywało się w krótkim czasie. Na niektórych etapach, dochodziło do przekazywania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru. Na pozostałych etapach obrotu płatności następowały, co do zasady w tym samym dniu. Powyższe miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w przedmiotowej sprawie firmy zagraniczne (odbiorcy i dostawcy towarów) prowadziły rozliczenia finansowe za pomocą polskich rachunków bankowych (L. s.r.o., R. s.r.o.) w krajowych bankach, często tych samych, co umożliwiało szybki przepływ środków pieniężnych i jest cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych.
Towar będący przedmiotem obrotu, był ten sam. Z przedstawionego schematu łańcuchów transakcji oraz towarzyszących im okoliczności wprost wynika, że towar w ramach transakcji WNT oraz WDT pomiędzy unijnymi podmiotami był przewożony tam i z powrotem na trasie Polska - Czechy - Polska - Czechy. Transakcje te były przeprowadzane w dużych ilościach i w krótkich okresach czasowych. Towar przechodził przez rozbudowany łańcuch dostał krajowych wciągu kilku dni, pokonując drogę od "znikającego podatnika", przez "buforów" aż do brokera". Towar, czego w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano, był przewożony do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców, niebędących siedzibami tych firm. Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczność i dowodów (m.in. protokoły przesłuchania kierowców: M.K. z 24 października 2018 r., K.B. z 5 listopada 2018 r., M.B. z 24 stycznia 2017 r.) towar po jego dostarczeniu na wskazane miejsce nie był ważony ani poddawany obróbce technologicznej, tytko rozładowywany lub po przeładunku powracał od razu do Polski. Na miejscu rozładunku były również wykonywane zdjęcia towaru, celem uwiarygodnienia przeprowadzanych transakcji. Co przy tym istotne, a co wprost wynika z ustalonego schematu łańcuchów transakcji towar dostarczany był do podmiotów zagranicznych (L.1 s.r.o., R. s.r.o.,), które występowały jednocześnie jako bezpośredni zagraniczni dostawcy i tych towarów do Polski do podmiotów pełniących rolę znikających podatników (m.in. M.S.F., T.A.P.).
Uwagę zwraca również tożsame miejsce składowania towaru przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym firma Podatnika, miały zawartą umowę na usługi magazynowo-przeładunkowe z firmą R. (ul. [...]). Magazyn oprócz firmy Skarżącego wynajmowały w tym miejscu również inne podmioty: C[1]. Sp. z o.o.. G. Sp. z o.o., D.Z.). Zawarcie umów na usługi magazynowania i przeładunku przez te podmioty następowało w zbliżonym do siebie czasie, bądź w tym samym dniu. Niewątpliwie ograniczony ruch towarów do wybranych magazynów, ograniczał rzeczywiste koszty i czas transportu, zarówno dla polskich jak i unijnych firm uczestniczących w procederze. Co jednak przy tym istotne, niejednokrotnie zdarzało się, że podmioty te wystawiały lub przyjmowały dokumenty magazynowe PZ/WZ mimo, iż towar fizycznie pozostawał w tym samym magazynie. Jednocześnie Skarżący ponosił koszty przeładunków oraz transportu towarów, zanim ten towar oficjalnie nabył, co z kolei stanowi potwierdzenie dla jej świadomego i zaplanowanego udziału w zorganizowanym procederze obrotu metalami. Pomimo, że towar zakupiony przez Podatnika był następnie sprzedany na rzecz kolejnych podmiotów, m.in. S. Sp. z o.o. S.K., Z. Sp. z o.o. S.K., to pozostawał w magazynie podatnika do chwili jego sprzedaży przez te podmioty na rzecz zagranicznych kontrahentów. Niejednokrotnie za organizację transportu do zagranicznych firm odpowiadał sam Podatnik, pomimo iż w rzeczywistości nie był już właścicielem tych towarów. Okoliczności te budzą istotne wątpliwości i wskazują na świadomy udział Podatnika w nielegalnym procederze.
Zakupy dokonywane były często u niewielkich i nieznanych na rynku "dostawców" w ramach odwróconego łańcucha dostaw. Z okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wynika, że konieczność korzystania z usług firm posiadających magazyny wiązała się z faktem, że niemal wszystkie podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach obrotem metalami nieżelaznymi na znaczną skalę (tj. zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne) były małymi podmiotami, w większości krótko działającymi na rynku jednoosobowymi spółkami z o.o. lub osobami fizycznymi, nieposiadającymi zaplecza gospodarczego (magazynów, środków transportu), których siedziby w większości znajdowały się pod adresami wirtualnych biur. W przypadku nabywców będących podmiotami zagranicznymi, towar transportowany był nie do siedzib tych firm, a kolejnych magazynów położonych blisko polskiej granicy, co z kolei umożliwiało sprawne jego przemieszczenie ponownie na terytorium Polski do podmiotów pełniących rolę "znikających podatników".
Jako osobliwy jawi się również sposób przeprowadzania spornych transakcji, charakteryzujący się brakiem weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brakiem rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brakiem negocjacji cenowych, brakiem poszukiwania korzystniejszych ofert kupna lub sprzedaży, a także natychmiastowym zawieraniem transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. W tym zakresie wątpliwości budzi nieznajdująca racjonalnego uzasadnienia okoliczność braku jakiejkolwiek weryfikacji towaru nabywanego oraz sprzedawanego przez Podatnika. Powyższe wynika wprost z wyjaśnień samego Skarżącego (protokół przesłuchania z 30 maja 2019 r.), który wyjaśniał, że zarówno przy załadunku, jak i rozładunku towar nie był ważony, a waga była przyjmowana wg metki przypisanej do danej partii towaru. Okoliczność braku weryfikacji wagi towaru potwierdzili również kontrahenci firmy Podatnika, kierowcy transportujący towar do odbiorców oraz J.Ł. - obsługujący magazyn znajdujący się w Zawierciu, zajmujący się przeładunkiem towaru. Towar na żadnym etapie obrotu, nie był również poddawany weryfikacji pod względem jakości oraz badaniu spektrometrycznemu. W tym zakresie podmioty nabywające jak i sprzedające towar, określając skalę sprzedaży uzależnioną od wagi towaru, polegały wyłącznie na metkach i dołączonej dokumentacji (atestach). Brak weryfikacji towaru w tym zakresie zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę, przy jego znacznej wartości, budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności przedsiębranych transakcji, z punktu widzenia zasad rzeczywiście i rozsądnie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w warunkach, w których każdy z podmiotów dba o swoje realne interesy i dąży do ich dokładnego zabezpieczenia. Oparcie przekonania, co do zgodności towaru (przedmiotu, wagi) wyłącznie na danych wykazanych na załączonej do niego dokumentacji (metki, certyfikatu) budzi tym większe wątpliwości, iż jak wynika z zeznań m.in. M.K., kierowcy firmy E. (protokół przesłuchania z 24 października 2018 r.) przy ewentualnej, przypadkowej zamianie metki lub atestu i przyporządkowaniu ich do innej partii towaru, trudnym byłoby skorygowanie takiego błędu, bez zważenia towaru. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie, wynika również, że dla wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, najistotniejszym elementem była formalna dokumentacja dokonanych transakcji oraz ich zgodność na każdym ich etapie. Podmioty biorące udział w procederze przyjęły ten sam system zabezpieczeń przed ewentualną weryfikacją ze strony organów podatkowych i wystawiały dokumenty magazynowej nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie przyjmowały towaru na magazyn. Jak już wskazano powyżej, miały miejsce sytuacje, gdy dokumenty WZ wystawione przez dostawcę były przekazywane odbiorcy, mimo że co do zasady jest to dokument niezbędny do rozliczeń ewidencyjnych u wystawcy takiego dokumentu.
Wskazać w tym względzie należy również na brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji. W przypadku ustalonych w przedmiotowej sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono bowiem, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy – rzeczywistego konsumenta. W przedmiotowej sprawie, towar będący przedmiotem obrotu po dostarczeniu do nabywcy, w krótkim czasie był odsprzedawany na rzecz kolejnego podmiotu. Okoliczność ta, w powiązaniu z przedstawionym powyżej ustaleniami w zakresie działalności podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu metalami (nabywcami były podmioty nie posiadające zaplecza technicznego, magazynowego, własnych środków i finansowych oraz zasobów kadrowych) wskazuje, że rzeczywistym celem tych transakcji nie było dostarczenie towaru finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczenia i otrzymywanie zwrotów podatku. Stąd jakość i ilość towarów, warunki ich gwarancji, nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha dostaw. Wiązała się z tym również okoliczność nieprzywiązywania wagi do warunków magazynowania (magazyny wynajmowane od zewnętrznych podmiotów), transportu (organizacją transportu, w tym wyborem firmy przewozowej, środka transportu zajmował się sprzedający) oraz ubezpieczenia i reklamacji.
Istotne pozostaje również to, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw nabywały towary po cenach niższych niż cena, za którą towary te zostały nabyte przez bezpośrednich dostawców. Jednocześnie ceny te znaczne odbiegały również od cen rynkowych, co szczegółowo zostało przedstawione powyżej.
Całokształt powyższych okoliczności, zasadnym czyni, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, zgodnie z którym Podatnik – w zakresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania – brał udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na rzetelny charakter przedsiębranych transakcji, podczas gdy ich faktycznym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa, co wprost wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania samego Podatnika w kontaktach z jego "kontrahentami" oraz faktycznym sposobem funkcjonowania Skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej w tym zakresie. Podmioty podejmujące czynności w ramach przedmiotowych karuzeli podatkowych pozorowały legalny obrót towarem, którego celem było bowiem uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej.
Nie stanowią tymczasem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy – jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W konsekwencji powyższych ustaleń, Skarżący w spornych okresach rozliczeniowych nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dotyczących nabycia metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowo-przeładunkowych wystawionych przez podmioty szczegółowo opisane w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego na gruncie sprawy niniejszej. Tym samym wskazać należy również na brak podstaw do uznania dostaw wykonanych przez Skarżącego za czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W zakresie więc nierzetelnych, opisanych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ostatecznej, faktur VAT wystawianych przez Skarżącego w ramach dostaw krajowych, Skarżący stał się również – z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązany do zapłaty wykazanej w nich kwoty podatku.
W świetle powyższych ustaleń, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty wniesionej przez Skarżącego, skargi kasacyjnej.
Skarżący nie wskazał na czym polegał popełniony przez organy błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów. Nie wyjaśnił również, w jaki sposób przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, mogłoby zmienić obraz wynikający z całokształtu zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Obrazu tego nie mogły zmienić przedłożone przez Podatnika rejestry z systemu VIATOLL ani dowody z zeznań świadków, czy zapisy z monitoringu – na okoliczność udziału Skarżącego w faktycznych transportach obracanych towarów. Wątpliwości organu nie budził bowiem sam fakt posiadania i transportu towaru, lecz charakter prawny łańcucha transakcji, zmierzający do wykreowania nieuprawnionej korzyści podatkowej mimo zachowania przez jego uczestników pozorów legalności, w których swój czynny i świadomy udział aktywnie brał Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienił również przedłożony przez Podatnika wyrok Sądu Okręgowego w Opolu Wydział VI Gospodarczy w sprawie z powództwa jednego z klientów Skarżącego (M.P.) przeciwko Skarżącemu o zapłatę w związku z zakwestionowaną przez powoda jakością towarów zbytych na jego rzecz przez Podatnika. Dowód ten należy bowiem ocenić w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Nie jest znana rzeczywista motywacja złożenia przedmiotowego powództwa, nie przeczy ona jednak zasadności charakteru przedsiębranych przez Podatnika transakcji w kontekście nadużycia prawa podatkowego. Transakcje te miały charakter fikcyjny w tym sensie, iż ich jedynym celem było osiągnięcie nieuprawnionej i bezpodstawnej korzyści podatkowej. Ocen tych nie zmieniają, nadane przedsiębranym aktywnościom pozory legalności, mające na celu uwiarygodnienie ich jako rzetelnych transakcji rynkowych, w postaci wykonywanych przez Podatnika zdjęć towarów (w tym również na tle gazety zawierającej datę dzienną), czy płatności dokonywane za pośrednictwem przelewów bankowych (zwłaszcza banków działających w ramach polskich spółek akcyjnych, umożliwiających natychmiastowe przekazywanie środków między poszczególnymi podmiotami danych łańcuchów dostaw). Czynności te nie dowodzą autentyczności i legalności transakcji. Przeciwnie, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, uwiarygadniają raczej zarzut ich pozorności, stanowiąc nieskuteczną próbę ich sztucznej w tym względzie legalizacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierane przez niego sporne transakcje, w tym mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z nadużyciami podatkowymi, popełnianymi przez wystawców faktur lub inne podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, a tym samym, że w istocie działał on w sztucznie wykreowanych warunkach i jest jednym z ogniw łańcucha transakcji, uczestniczącym w nadużyciu podatkowym, polegającym na wyłudzeniu podatku VAT. Wbrew swym zapewnieniom Skarżący nie dokonał stosownej w świetle tych okoliczności weryfikacji swoich kontrahentów, w tym również pod kątem ich zarejestrowania zgodnie z przepisami prawa. W tym zakresie część z nich (m.in. spółka C[1].) we wpisie do KRS nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi, czego Skarżący winien był mieć świadomość, gdyby faktycznie takiej weryfikacji dokonał. Z tych też względów zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.1. ppkt 1 powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie. W zakresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania, Podatnik dokumentował w istocie czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne, co bezzasadnym czyni również zarzut wskazany w pkt 2.1. ppkt 2 powyżej.
W połączonych sprawach C-439/04 (Axell Kittel) oraz C-440/04 (Recolta Recycling) Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na dotychczasowe swoje orzecznictwo w sprawach z zakresu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, podkreślał bowiem, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia nadużycia w podatku od wartości dodanej, dopuszczalne jest stwierdzenie niemożności skorzystania przez niego z prawa do odliczenia. Z przyczyn wyżej wyłożonych, z taką okolicznością mamy do czynienia na gruncie sprawy niniejszej, co bezprzedmiotowym w tym względzie czyni badanie zachowania przez Podatnika dobrej wiary, wymaganej dla zmaterializowania się jego prawa w tym przedmiocie. Organy wykazały bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, iż w świetle całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Podatnik mając świadomość uczestnictwa w nadużyciu podatkowym, dokonywał bezpodstawnych w tym względzie odliczeń, co w świetle dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, niedopuszczalnym czyni dokonanie przez niego odliczenia podatku w ten sposób naliczonego.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Maja Chodacka |Ryszard Pęk | Roman Wiatrowski |