I FSK 172/24

I FSK 172/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 517/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art.33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 112c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 517/23 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 27 września 2023r. sygn. akt I SA/Łd 517/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą
w L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2023r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za miesiące sierpień–październik 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę, określenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także zabezpieczenia na majątku spółki wykonania ww. zobowiązań i dodatkowego zobowiązania podatkowego – uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 6 grudnia 2022r., odpowiednio każdą z nich
w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, oddalając skargę w pozostałym zakresie i zasądzając zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że podatnik obniżył kwotę podatku należnego
o podatek naliczony za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2018r., przyjmując do rozliczenia faktury zakupu olejów roślinnych wystawionych przez: A.
Sp. z o.o. – na łączną kwotę netto 2.569.723,10 zł (VAT 591.036,33 zł), A. L. Sp. z o.o. – na łączną kwotę netto 388.316,10 zł, (VAT 89.312,70 zł), R.
Sp. z o.o. – na łączna kwotę netto 761.758,50 zł (VAT 175.204,46 zł), S.
Sp. z o.o. – na łączną kwotę netto 4.123.618 zł (VAT 1.394.103,21 zł) oraz V. Sp. z o.o. – na łączną kwotę netto 2.778.338,30 zł (VAT 639.017,83 zł), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 9 maja 2023r. utrzymał
w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego
z 6 grudnia 2022r. w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę, kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za te miesiące oraz o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwot nieuregulowanych zobowiązań podatkowych i kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W oparciu o zgromadzone materiały źródłowe i ewidencję spółki A. ustalono, że przedmiotem jej działalności w okresie od 1.08.2018r. do 31.10.2018r. był hurtowy handel olejami roślinnymi (sojowym, słonecznikowym, rzepakowym), tłuszczami zwierzęcymi, olejem MIX oraz olejem posmażalniczym.
Z ustaleń poczynionych podczas kontroli celno–skarbowej wynikało,
że kontrahenci skarżącej Spółki, chociaż występowali jako zarejestrowane podmioty, to de facto nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie zajmowali się wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, na podstawie których A. Sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który to nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.
Organy podatkowe wykazały, że udział skarżącej w oszustwie podatkowym był świadomy, ponieważ nie dochowując należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów stała się uczestnikiem nielegalnego procederu. Spółka dokładnie wykonywała formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku od towarów i usług (składała deklaracje, wpłacała podatek z nich wynikający) wydłużając łańcuchy transakcji tak, aby utrudnić wykrycie procederu, który przynosił jej korzyści podatkowe. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, zostały uprawdopodobnione przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, która na mocy postanowienia z 9.04.2021r. wydanego w sprawie [...], postawiła zarzuty Prezesowi Zarządu A. Sp. z o.o. – S. R.. W ocenie organów ścigania zgromadzone materiały dowodowe były na tyle wystarczające, aby postawić zarzuty skierowane do konkretnych osób.
1.3. Organy podatkowe wydały w stosunku do skarżącej Spółki decyzje
o zabezpieczeniu w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa")
z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za zasadnością zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania przemawiała między innymi analiza sytuacji finansowo – majątkowej strony przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przyszłych zobowiązań. Zdaniem organu głównym czynnikiem przemawiającym za istniejącą obawą niewykonania zobowiązań są nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku od towarów i usług, wysokość przewidywanych zobowiązań, posiadanie już przez skarżącą niezapłaconych zaległości podatkowych oraz sytuacja finansowo-majątkowa spółki.
1.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za sporną kwestię Sąd uznał prawidłowość dokonania określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego
na majątku skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę nie zostaną przez stronę wykonane. Ograny podatkowe wskazały na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawione przez podmioty opisane na str. 1 niniejszego uzasadnienia, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i wskazywały na czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo wywiodły, że nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w związku z tym niewykonywanie w terminie i zgodnie z obowiązującym prawem nałożonych na nią obowiązków podatkowych, nie jest jedyną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie sądu organy zasadnie ustaliły, że skarżąca posiada znaczne zaległości oraz trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.
Jednocześnie Sąd wskazał, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części, w której dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy z 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023r. (sygn. akt I FPS 1/23) przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.
Z tego względu objęcie podjętymi przez organy decyzjami zabezpieczającymi również dodatkowego zobowiązania podatkowego, poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku skarżącej z tego tytułu, zdaniem Sądu uznać należało za nieprawidłowe.
Sąd podkreślił, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.
1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. A. Sp. z o.o. wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 151 tej ustawy, poprzez częściowe oddalenie skargi, a nie uchylenie Decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej Decyzji NUCS w całości pomimo,
iż obie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności decyzje wydane zostały
z naruszeniem art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na określeniu m.in. przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT
i orzekającej o zabezpieczeniu tego dodatkowego zobowiązania podatkowego
na majątku Spółki, mimo że treść art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy jedynie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją podatkową, w stanie faktycznym, gdy Decyzji DIAS oraz Decyzji NUCS nie dało się podzielić na części
i w części oddalić, z uwagi na to, że organ nie wyodrębnił poszczególnych jednostek redakcyjnych w sentencji obu decyzji i o zabezpieczeniu na przybliżonych kwotach zaległości w VAT oraz na sankcji VAT orzeczono w ramach jednego niepodzielnego punktu;
2) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw.
z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowe oddalenie skargi strony przez WSA wskutek prostej akceptacji przez WSA wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora lAS polegającej na przyjęciu, że:
- istnieje potencjalna możliwość wydania w stosunku do Spółki decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT niezależnie od istnienia po stronie Spółki dobrej wiary,
- Spółka nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia dobrowolnie lub przymusowo ewentualnego podatku,
mimo że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby:
- istniały podstawy do powstania przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego,
- spółka była w złej kondycji finansowej,
w efekcie czego WSA bezpodstawnie stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;
3) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw.
z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi strony przez WSA wskutek prostej akceptacji przez WSA wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora lAS i nie uwzględnieniu okoliczności, że:
- Spółka nie posiada zobowiązań długoterminowych, przy czym zobowiązania krótkoterminowe mają pokrycie w kapitale Spółki,
- charakter działalności prowadzonej przez Spółkę nie wymaga posiadania środków trwałych,
- w ciągu roku Spółka generuje wysoki obrót, co ma przełożenie
na deklarowane wysokości podatku należnego i naliczonego,
- dotychczasowa postawa Spółki daje rękojmię wykonania zobowiązań podatkowego,
w efekcie czego bezpodstawnie WSA stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie
i uznanie przez Sąd I instancji, że Dyrektor lAS prawidłowo stwierdził, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mimo że strona wykazała, że tezy o powstaniu przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego są niezasadne oraz że nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności terminowo wykonuje swoje obecne zobowiązania publicznoprawne i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej oraz systematycznie osiąga przychody, z których możliwa byłaby zapłata ewentualnego podatku w przyszłości;
2) art. 10 ust. 1, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia:
- zasady domniemania uczciwości, w sytuacji gdy nie stwierdzono - w sposób obiektywny - nierzetelności przedsiębiorcy (Spółki) i nie została wydana wobec niego prawomocna i ostateczna decyzja administracyjna, przesądzająca o rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w VAT,
- zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy wobec przedsiębiorcy (Spółki) podejmowany jest szereg działań przez organy podatkowe w celu zabezpieczenia jedynie interesów fiskalnych Państwa, mimo że przedsiębiorca nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualne wykonanie zobowiązania podatkowego,
- zasady pogłębienia zaufania, w sytuacji gdy wobec jednego i tego samego przedsiębiorcy (Spółki) w przeciągu kilku miesięcy w tym samym sądzie, tj. WSA
w Łodzi w identycznym stanie faktycznym (różne okresy rozliczeniowe tego samego roku) wydano dwa odrębne i przeciwstawne wobec siebie rozstrzygnięcia, tj.
w wyroku z 20.06.2023r. sygn. I SA/Łd 356/23 WSA uchylił w całości decyzje obu instancji powołując się na uchwałę NSA z 29.05.2023r. sygn. I FPS 1/23 stwierdzając, że decyzji tych bez jednostek redakcyjnych (punktów) nie można podzielić, podczas gdy w niniejszej sprawie WSA jedynie częściowo uchylił obie decyzje stwierdzając, że decyzje te można rozdzielić na części dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego i pozostałe.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonych decyzji organów podatkowych, oraz
o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba,
że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.
3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych
w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki z 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieszczegółowo zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje przykłady takich sytuacji tj.: "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".
3.3. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy muszą odnieść się do wszystkich dowodów, w tym dowodów pochodzących z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.
3.4. Uwzględniając powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne.
Zestawiając zarzuty kasacyjne oraz argumentację przedstawioną
w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie
z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego
z punktu widzenia sprawy podatkowej, ponieważ organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego.
3.5. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny w części jest dopuszczalne w sytuacji, gdy w sprawie istnieje możliwość wyodrębnienia wadliwie rozpatrzonej przez organ części wydanego aktu administracyjnego,
w stosunku do tej jego części, która uznana jest przez sąd za rozstrzygniętą prawidłowo (tak m.in. wyrok NSA z 1.09.2014 r., I FSK 1326/13).
Błędne są wywody autora skargi kasacyjnej, że decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie "nie dało się podzielić na części i w części oddalić, z uwagi
na to, że organ nie wyodrębnił poszczególnych jednostek redakcyjnych w sentencji obu decyzji i o zabezpieczeniu na przybliżonych kwotach zaległości w VAT oraz
na sankcji VAT orzeczono w ramach jednego niepodzielnego punktu". Czynnikiem decydującym o możliwości wyodrębnienia wadliwej części rozstrzygnięcia sprawy nie jest bowiem wyodrębnienie w sentencji decyzji jednostek redakcyjnych, które mają jedynie charakter techniczny, lecz merytoryczna odrębność rozstrzygnięcia, która niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż objęcie zaskarżonymi decyzjami kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku
od towarów i usług było niedopuszczalne i wykraczało poza przedmiot prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a jednocześnie możliwe było oddzielenie tego rozstrzygnięcia od merytorycznie prawidłowej, pozostałej części decyzji o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku
od towarów i usług i zabezpieczenia ich na majątku podatnika.
Zatem za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia go na majątku Spółki podnieść należy, jak trafie przyjął Sąd pierwszej instancji, że na jego zasadność wpływ miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023r., sygn. akt I FPS 1/23. Zgodnie z uchwałą przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów
i usług. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane,
ze względu na odrębne cele obu postępowań.
Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo
w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały nie pozwala zatem na samodzielnie rozstrzygnięcie sprawy przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego w sposób sprzeczny
ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zatem, w świetle stanowiska uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny uznał,
że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia przewidywanej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie uznane
za nieprawidłowe.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w szczególności prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe w podatku
od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez stronę wykonane. Uwzględniając dyspozycję art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając prawidłowe ustalenia organów, zasadnie przyjęto, że A. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją [...] Zakwestionowane faktury, wystawione przez ww. spółki, na podstawie których A. Sp. z o.o. obniżyła podatek należny, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Słusznie zatem organ określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Prawidłowa była też ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotycząca zasadności wydania w niniejszej sprawie decyzji o zabezpieczeniu
w oparciu o przedstawioną przez organy podatkowe analizę finansowo-majątkową skarżącej. Z analizy materiału dowodowego wynika, że z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kasa oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, skarżąca została w dniu 12 listopada 2019r. wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na dane wynikające
z zeznania podatkowego skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2018–2021
w kontekście prowadzonych przez organy podatkowe wobec spółki kontroli celno-skarbowej za lata 2016–2019 i ujawnionych w ich trakcie nieprawidłowości
w rozliczeniach podatkowych strony, co doprowadziło do wydania decyzji zabezpieczających na kwotę powyżej 58 mln zł. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować jej należności publicznoprawnych. Sąd zwrócił też uwagę, że skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, a posiadane przez nią składniki majątku ruchomego w postaci: zbiorników, instalacji elektrycznej podłączenia agregatu, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, wysokociśnieniowego urządzenia myjącego Karcher i utwardzonego placu przedstawiają wartość w wysokości 762.874,76 zł,
a samochodu osobowego - ok. 110.000 zł, który został już zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
3.7. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne stanowisko Sąd pierwszej instancji, że wykazana nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień–październik 2018r. uzasadnia zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 Ordynacji podatkowej i potwierdza słuszność dokonania w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast brak było podstaw prawnych do objęcia zaskarżoną decyzją i decyzją ją poprzedzającą kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego.
3.8. Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części ustalającej i zabezpieczającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe skutkowało znacznym zmniejszeniem kwoty zobowiązania zabezpieczonej niniejszą decyzją i co do zasady taka ingerencja stanowiłaby podstawę do dokonania aktualizacji ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia decyzji, jednak taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zgodnie z ustalonym stanie faktycznym co do skarżącej wydano decyzje zabezpieczające na kwotę powyżej 58 mln zł, co w zestawieniu z jej wykazanymi możliwościami płatniczymi skłania do wniosku, że nawet znaczne zmniejszenie kwoty zabezpieczenie w ramach obecnie kontrolowanej decyzji nie wpływa na dezaktualizacje przesłanek zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.9. Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej argumentację, uznając
że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono
na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Mariusz Golecki Sylwester Golec Maja Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)