I FSK 71/21

I FSK 71/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 74/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 187 par. 1, art. 189 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 108b ust. 5 pkt 2b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.R.O. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 74/20 w sprawie ze skargi I.S.R.O. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2019 r. nr 2401-IEW1.4103.7.2019.2. UNP: 2401-19-236895 w przedmiocie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.R.O. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 74/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi I. s.r.o. w Z. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 27 listopada 2019 r. w przedmiocie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy Spółki, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że w deklaracjach podatkowych Spółka ujęła faktury podmiotu, co do którego czeskie organy podatkowe ustaliły, że jest uczestnikiem obrotu karuzelowego, z którym Skarżąca jest powiązana osobowo, były wystarczające do uznania, że organy uprawdopodobniły istnienie obawy, że wobec Spółki wystąpi zaległość podatkowa, a tym samym została spełniona przesłanka do odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie środków z rachunku VAT.
W konsekwencji WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 , ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz powołanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.
a) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi,
b) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi,
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i przyjęcie, iż istnieją wątpliwości w zakresie istnienia podatkowego Spółki, który nie zostanie wykonany, podczas gdy Spółka na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a Spółka w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przedłożyła komplet żądanych przez organ dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji,
b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, iż przeprowadzenie przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta S. s.r.o., uzasadnia obawę iż Spółka może posiadać zobowiązania podatkowe w podatku od towaru i usług, które nie zostanie wykonane, podczas gdy Spółka na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a nadto z uwagi na fakt, iż w transakcjach wewnątrzwspólnotowych nie zachodzi płatność split payment,
c) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, iż brak oznaczenia miejsca prowadzenia działalności oraz brak obecności przedstawicieli Spółki pod wskazanym adresem siedziby Spółki przy jednoczesnym odbiorze pod tym adresem wezwań oraz aktywnego uczestnictwa przedstawicieli Spółki w toku kontroli, uzasadnia obawę, iż Spółka może posiadać zobowiązania podatkowe w podatku od towaru i usług, które nie zostanie wykonane, podczas gdy Spółka na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług,
d) art. 108b ust. 5 pkt 2b ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, czego konsekwencją była odmowa wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki, w sytuacji gdy nie zachodzi żadna ze wskazanych w przepisie przesłanek uprawniających organ do odmowy wydania zgody.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.3. Przy piśmie procesowym z dnia 6 marca 2021 r. Strona przedłożyła zaświadczenie z dnia 23 lutego 2021 r. o niezaleganiu Skarżącej w zobowiązaniach podatkowych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ponadto, jak wynika z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przytoczenie wymienionych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem stanowi konieczny element skargi kasacyjnej, na co wskazuje art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Z powyższego wynika, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych i w odpowiednio uzasadnionych. Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów trzeba przyjąć, że w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle wskazanych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17 oraz z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 591/20). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12, z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14, z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13, z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13, z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1894/16).
Z powyżej zaznaczonymi przesłankami i uwarunkowaniami rozpoznania środka zaskarżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny korelują przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, która jest dalece sformalizowanym środkiem prawnym (art. 176 p.p.s.a.). Jak powyżej już zaznaczono, formalizm ten wiąże się w szczególności z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie powyższych uwarunkowań było konieczne, albowiem wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie została należycie skonstruowana. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem uzasadnienia, które wyjaśniałoby poszczególne wskazane w petitum naruszenia prawa.
3.3. Wadliwość skargi kasacyjnej polegająca na nieprawidłowej kwalifikacji przepisów wskazanych jako naruszone, a mianowicie zaliczenie do prawa materialnego przepisów o charakterze procesowym, jak art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest tego rodzaju wadliwością, która samoistnie uniemożliwiałaby rozpoznanie środka zaskarżenia. Natomiast zaniechanie wytłumaczenia, na czym konkretnie miałyby polegać naruszenia prawa, co charakteryzuje wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, w istotnym stopniu przeszkodziło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w dokonaniu merytorycznej oceny kluczowych zarzutów.
Wskazać zatem trzeba, że stawiając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka podnosi przede wszystkim, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego i wobec tego bezpodstawnie przyjęły, że istnieje obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Jednakże stwierdzenie o braku przeprowadzenia "stosownych", jak wywodzi kasator, dowodów, nie zostało rozbudowane i nie wiadomo, jakie środki dowodowe ma na myśli Strona i na jaką okoliczność dowody powinny zostać przeprowadzone. Tymczasem z orzecznictwa jednoznacznie wynika, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organy nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 59/06, z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 400/06, z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11). Ponadto dowody przeprowadza się na okoliczności istotne dla sprawy. Zatem zarzut skierowany przeciwko ustaleniom organów, zasadzający się na twierdzeniu o niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, winien wskazywać, jakie okoliczności ważkie dla sprawy pozostały niewyjaśnione, względnie jakich dowodów i na jakie okoliczności organy nie przeprowadziły z urzędu (strona nie stawiała zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej).
Bez przedstawienia uzasadnienia, które wyjaśniałoby zarzut, nie sposób uznać, że mogło dojść do naruszenia prawa procesowego z możliwym wpływem na wynik sprawy. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ w decyzji nie stwierdził, iż Spółka w dniu wydania decyzji posiadała zaległość podatkową. Wskazanie zatem w ramach zarzutu na brak zaległości po stronie Spółki, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych. Przepis art. 108 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT ustanawia bowiem przesłankę odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków w postaci obawy, że wystąpi zaległość podatkowa lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a więc obawy o zaistnienie określonych stanów w przyszłości.
3.4. W dalszej kolejności kasator utrzymuje, że do naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania miało dojść na skutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Jednakże i w tym przypadku nie zostało zaprezentowane, których dowodów, bądź jakich wywiedzionych konkluzji dotyczy zarzucana wadliwość działania organu podatkowego. Zarysowane w ramach zarzutu stanowisko, że realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz S. s.r.o., jak też brak obecności przedstawicieli spółki pod adresem siedziby spółki – nie mogą decydować o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków, nie wskazuje na wadliwą ocenę dowodów.
Przypomnieć należy, że według art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ podatkowy orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ nie może z materiału dowodowego wyprowadzać wniosków, które z niego nie wynikają. Zatem skuteczne zarzucanie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy dokonał oceny dowodów wbrew wskazanym dyrektywom, tzn. ocenił dowody w sposób nielogiczny, wbrew doświadczeniu życiowemu. O wadliwej ocenie dowodów nie świadczy więc ustalenie wskazujące (między innymi) na dokonywanie przez Spółkę transakcji z podmiotem S. s.r.o., jako też brak obecności przedstawicieli spółki pod adresem jej siedziby. Zagadnienie natomiast, czy wskazane okoliczności same w sobie mogłyby stanowić podstawę faktyczną odmowy przekazania środków pozostaje w obszarze problematyki zastosowania prawa materialnego, nie zaś oceny dowodów. Inną rzeczą jest to, że wyszczególnione przez kasatora okoliczności, ujęte w taki sposób, jak to przedstawiono w skardze kasacyjnej, nie determinowały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Kluczowe było bowiem dokonywanie przez Spółkę transakcji z S. s.r.o., będącym podmiotem powiązanym osobowo, a jednocześnie będącym uczestnikiem karuzeli podatkowych na pozycji podmiotu wiodącego.
3.5. Trzeba wskazać, że skarga kasacyjna obejmuje część zatytułowaną uzasadnienie, jednakże nie zawiera ona wypowiedzi dających się przyporządkować do wskazanych w petitum skargi zarzutów. Przy tym także wypowiedzi Strony zawarte w tej części mają charakter ogólnikowy, abstrahujący od konkretów i uniemożliwiający ocenę z punktu widzenia zgodności z prawem działania Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego.
W szczególności Spółka wywodzi w tym miejscu, że "dowody, na których opiera się postępowanie procesowe, stanowią owoc zatrutego drzewa, gdyż zostały zdobyte z naruszeniem prawa, w sposób nielegalny – albowiem poświadczają nieprawdę". Pomijając w tym miejscu to, czy wskazanie jako naruszonych przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej byłoby wystarczające, aby zakwestionować postępowanie dowodowe z uwagi na wykorzystanie dowodu pozyskanego w sposób niezgodny z prawem, to również w tym przypadku nie jest wiadome, o jaki konkretnie środek dowodowy chodzi i na czym miałoby polegać jego pozyskanie z naruszeniem prawa.
Nie można było również podzielić zapatrywania, że przywołanie w wyroku okoliczności stwierdzonych przez organ w decyzji (Skarżąca przywołuje wypowiedź Sądu ze str. 4 uzasadnienia), w ramach przedstawienia dotychczasowego przebiegu sprawy (przed organami), świadczyć ma o tym, że rozstrzygnięcie nie zostało oparte na materiale dowodowym.
3.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. W tych ramach Strona podnosi, że nie zachodziła żadna ze wskazanych w przepisie przesłanek uprawniających organ do odmowy wydania zgody na zwolnienie środków z rachunku VAT. Jednakże, jak to wynika z powyższego omówienia, Spółka skutecznie nie podważyła ustaleń dających organowi podstawę do twierdzenia odnośnie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tych warunkach twierdzenie, że prawo materialne zostało nieprawidłowo zastosowane, nie było zasadne.
3.7. Również postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony, albowiem normy wynikające z tych przepisów mają charakter wynikowy i regulują sposób rozstrzygnięcia skargi. Ponieważ brak było uzasadnienia dla zarzutów poprzedzających etap orzekania przez Sąd pierwszej instancji, to również przedmiotowy zarzut należało uznać za chybiony.
3.8. Nie było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, albowiem nie miało to znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku.
3.9. Mając na uwadze sformułowaną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za niezasadną, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA