I FSK 709/21

I FSK 709/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 398/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-12-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 43 ust. 1 pkt. 37
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 398/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 398/20, uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy, w której zadaniem C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w ramach dokonywanych czynności, świadczonych na podstawie umowy agencyjnej, jest doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie Pracowniczym Planem Kapitałowym (dalej: "PPK") pomiędzy podmiotem zatrudniającym, a Towarzystwem, jest przyjęcie że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie zaskarżonego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego unormowania, dokonywana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, nakazywała przyjęcie, iż istota wykonywanych przez skarżącą czynności agencyjnych w zakresie PPK na rzecz Towarzystwa, na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy agencyjnej, nie stanowi usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie usług ubezpieczeniowych, albowiem świadczone przez skarżącą usługi stanowią usługi pośrednictwa wyłącznie w zakresie zawarcia umowy o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi, a Towarzystwem i w konsekwencji nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT lecz podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, nie składając wniosku o zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń jako agent na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego C. S.A. [...] (dalej: "Towarzystwo") prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży ubezpieczeń na życie. Towarzystwo w szczególności wykonuje działalność w zakresie zarządzania i prowadzenia pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, dalej: "ustawa o PPK"). Skarżąca wyjaśniła, że w ramach umowy o prowadzenie PPK, instytucja finansowa administruje na rzecz uczestników PPK tzw. rachunki PPK, na które wpływają środki zgromadzone w oparciu o zasady i reguły przewidziane przez powyższą ustawę. Umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu. W ramach prowadzenia PPK przez Towarzystwo uczestnik PPK objęty jest również ubezpieczeniem na życie. Skarżąca zawarła z Towarzystwem umowę agencyjną, na podstawie której zobowiązała się, w związku z ww. ubezpieczeniami oferowanymi przez Towarzystwo, do wykonania na rzecz Towarzystwa czynności agencyjnych polegających, w szczególności na pozyskiwaniu klientów oraz proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia. W ramach czynności agencyjnych, skarżąca wykonuje na rzecz Towarzystwa również czynności polegające na oferowaniu PPK w imieniu Towarzystwa potencjalnym klientom (czynności agencyjne w zakresie PPK). Ze względu na specyfikę funkcjonowania PPK (umowa o prowadzenie PPK podpisywana jest w imieniu i na rzecz pracownika przez podmiot zatrudniający) działania skarżącej nakierowane są na pośredniczenie w kontaktach pomiędzy Towarzystwem a podmiotami zatrudniającymi. Z tytułu świadczenia czynności agencyjnych w zakresie PPK, skarżącej przysługuje od Towarzystwa wynagrodzenie za czynność zawarcia przez Towarzystwo umów o prowadzenie PPK (uzależnione od liczby osób, z którymi została zawarta umowa o prowadzenie PPK). Podkreśliła też, że ekonomicznym celem świadczonych przez nią usług jest zawieranie umów o prowadzenie PPK pomiędzy Towarzystwem, a pracownikami (pomimo formalnej konstrukcji procesu przystępowania pracowników do PPK obejmującej zawarcie na pierwszym etapie umowy o zarządzanie PPK).
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zapytała we wniosku czy świadczone przez nią na rzecz Towarzystwa czynności agencyjne w zakresie PPK są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?
Prezentując własne stanowisko skarżąca podkreśliła, że ekonomicznym celem świadczonych przez nią usług jest zawieranie umów o prowadzenie PPK pomiędzy Towarzystwem a pracownikami. Potwierdzeniem tego jest w szczególności sposób kalkulacji wynagrodzenia, oparty o zawarte przez Towarzystwo umowy o prowadzenie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK de facto oznacza włączenie pracownika do PPK (za wyjątkiem przypadków gdy pracownik wyraźnie oświadczy brak woli dokonywania wpłat na PPK). Co więcej, jeśli podmiot zatrudniający nie zgłosi w terminie pracowników do PPK (a ci nie zadeklarowali braku chęci uczestnictwa w PPK), dochodzi do zawarcia umowy o prowadzenie PPK z mocy samego prawa.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko skarżącej było nieprawidłowe.
Odwołując się do przepisów krajowych, unijnych oraz orzecznictwa TSUE organ podatkowy stwierdził, że spółka nie pośredniczy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Istotą podejmowanych przez nią czynności będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi, a instytucją finansową, a nie umów o prowadzenie PPK. Tym samym świadczone usługi nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił przy tym, iż aby instytucja finansowa zajmująca się inwestowaniem środków zgromadzonych przez pracowników zatrudniającego, mogła korzystać z powyższego zwolnienia musi przede wszystkim spełniać warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a ponadto, oprócz czynności wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych dotyczących lokowania pozyskanych środków, oferować również ochronę ubezpieczeniową. Wymóg ten został przypisany wyłącznie do zawierania umów o prowadzenie PPK z zakładami ubezpieczeń.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji rację przyznał skarżącej spółce w wyniku czego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku uznając, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono jego merytorycznej poprawności.
Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji spór w sprawie dotyczy istnienia zwolnienia w podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych przez skarżącą usług agencyjnych.
Z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, iż zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Nie budzi wątpliwości, iż przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść regulacji prawnych oraz wypracowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – na które powołał się Sąd pierwszej instancji - za słuszne uznaje stanowisko, że usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od podatku.
W opisanym stanie faktycznym warunki do uznania działalności spółki za pośrednictwo ubezpieczeniowe zostały spełnione. Pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.
Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca taką właśnie działalność prowadzi czyli czyni wszystko co niezbędne, aby instytucja finansowa i podmiot zatrudniający, zawarły umowę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Ze strony odbiorcy czyli osoby zatrudnionej, korzystającej z PPK usługa ta postrzegana jest jako całość. Konsekwencją pojawienia się strony w zakładzie pracy i prowadzonej akcji informującej o zasadach PPK jest objęcie zatrudnionych w niej osób PPK. Spółka ma niewątpliwie interes w zawarciu umów, bo z tym związana jest jej prowizja. Podejmowane czynności nie mają charakteru wyłącznie czynności faktycznych, bo do jej obowiązków należy nie tylko pozyskiwanie klientów, ale także informowanie o warunkach umów o zarządzanie i prowadzenie PPK, warunkach uczestnictwa, zarządzania zgromadzonymi środkami, informowania o możliwości dokonania wpłat dodatkowych i inne.
Czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i koniecznym etapem poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK, albowiem w pierwszym etapie zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, zaś w drugim nastąpi zawarcie umowy o prowadzenie PPK.
W konsekwencji logicznym jest stwierdzenie, że nie ma prawnej możliwości, aby umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o zarządzanie PPK, ponieważ umowy te są funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, a wyłącznym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK jest późniejsze zawarcie w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie PPK i konsekwentnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia umowy o zarządzanie PPK.
Gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zwiększenie nie tylko liczby pracodawców decydujących się na wybór konkretnej instytucji finansowej, ale przede wszystkich ilości uczestników PPK, a dalej zwiększenia zadeklarowanych przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej. Spółka ma przecież za zadanie pozyskiwanie klientów, którzy nie zawarli umowy o zarządzanie PPK i następnie poprzez rzetelne i wyczerpujące informowanie o warunkach umowy o prowadzenie PPK doprowadzić do zawarcie umowy o prowadzenie PPK.
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie orzekł o jej oddaleniu. Nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż brak było w tym zakresie stosownego wniosku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Włodzimierz Gurba Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)