I FSK 707/20

I FSK 707/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1335/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust 1i 2 pkt. 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. spółka komandytowa w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1335/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. spółka komandytowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. spółka komandytowa w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Gd 1335/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 maja 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji na wstępie uzasadnienia wyroku wskazał na ustalenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, poczynione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynika, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 11.500 zł, przyjmując do rozliczenia fakturę z 16 października 2014r., nr [...]. Wskazana faktura została wystawiona przez J. – [...] sp. z o.o. s.k.a. na rzecz skarżącej jako zaliczka do umowy pośrednictwa z 25 sierpnia 2014r.
W związku z zaistniałymi nieprawidłowościami wskazującymi, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, decyzją z 22 kwietnia 2016r. określono spółce podatek od towarów i usług w odmiennej wysokości niż ta wskazana przez spółkę w deklaracji VAT-7. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 2 września 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Ponownie przeprowadzając postępowanie w sprawie organ decyzją z 3 października 2018r. ponownie stwierdził, że na skutek naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 11.500 zł, poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku VAT faktury z 16 października 2014r. nr [...]. Decyzją z 10 maja 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego przy ocenie prawa Spółki do zastosowania odliczenia podatku naliczonego przyjmując do rozliczenia sporną fakturę.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej, Sąd oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, nie naruszając w żaden sposób przepisów postępowania mogących skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wystarczający, aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia bez przekroczenia granic ustawowych i materiał dowodowy poddał rzetelnej analizie, wyciągając logicznie, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu organ wskazał, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Stronie został zapewniony czynny udział w postępowaniu, umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji co skutkowało przeprowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uznając za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.
1.4. Sąd I instancji uznał, że z dowodów przedstawionych przez skarżącą Spółkę nie wynika, aby nabyła ona usługi wymienione w spornej fakturze. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia i potwierdziłyby zaistnienie między stronami usługi pośrednictwa udokumentowanej przedmiotową fakturą.
W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów, zaprzeczając poczynionym ustaleniom. Konfrontując zarzuty podniesione przez stronę ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzających do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych związanych
z zaniechaniem rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego
i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, a także poczynienia w ocenie skarżącej ustaleń faktycznych w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302
ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł
o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, które wydane zostały pomimo braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego i bezspornego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się w głównej mierze na wybiorczych kwestiach wynikających z zeznań niektórych świadków i na własnych ustaleniach organu oraz Sądu, które wskutek braku rozeznania praktyki rynkowej, warunków umów pośrednictwa, jak i obrotu nieruchomościami, są nieprawidłowe;
2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w których to dokonano błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznano, że nie doszło do wykonania usługi, w ramach której została wystawiona przez J. [...] z o.o. s.k.a. faktura nr [...] w sytuacji, gdzie zdaniem skarżącej, przeprowadzone dowody w żaden sposób nie pozwalają na takie stwierdzenie;
3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w których to dokonano błędnej oceny treści umowy pośrednictwa z dnia 25.08.2014r. zawartej przez spółkę J. – [...] spółka z o.o. s.k.a. i skarżącą, a zarazem pominięto samą treść umowy w ustaleniach stanu faktycznego, jak i nie dokonano właściwej analizy umowy, jak i usługi pośrednictwa pod kątem treści definicji "pośrednictwa" występującej w ustawie o gospodarce nieruchomościami i w słowniku języka polskiego, skutkującej ostatecznie na błędnym uznaniu przez organy i przez Sąd, że żadna usługa nie wystąpiła, gdy w rzeczywistości usługa wystąpiła;
4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w których to nie uwzględniono, przy ustalaniu istnienia treści stosunku pośrednictwa, zgodnego zamiaru stron, tj. skarżącej, jak i spółki J. – [...] z o.o. s.k.a., który to objawiał się zarówno w zgodnym zamiarze stron co do celu zawarcia umowy pośrednictwa, jak i jej wykonania, czego ostatecznym efektem było wystawienie i rozliczenie faktury;
5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w stosunku do których Dyrektor lAS odmówił, w drodze postanowienia z dnia 9.05.2019r., przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadków M. W. i Z. S. na okoliczność, która okazała się kluczowa dla postępowania, jak i jego rozstrzygnięcia, tj. na okoliczność generalnej praktyki pośrednictwa pomiędzy J. – [...] spółka z o.o. s.k.a. a wynajmującymi nieruchomości na rzecz spółki D. – [...] s.k.a., w sytuacji, gdy ustalenie tej okoliczności miało wpływ na przedmiot sprawy, tj. obniżenie przez skarżącą podatku należnego w październiku 2014r. o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...], ponieważ okoliczność te mogła potwierdzić, że czynność za którą ta faktura została wystawiona i opłacona w rzeczywistości była wykonana (czemu zaprzeczył organ);
6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, których wydanie nastąpiło w sytuacji braku zebrania w sprawie całego materiału dowodowego dokumentującego praktyki rynkowe spółek J. – [...] spółka z o.o. s.k.a., D. – [...] S.A. s.k.a. oraz skarżącej, który pozwalałby stwierdzić, że wykonana usługa w ramach faktury nr [...] była normalną usługą, realizowaną jak i wykonaną w ramach współpracy stron.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie także przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym faktura nr [...] z dnia 16.10.2014r. wystawiona przez spółkę J. – [...] spółka z o.o. s.k.a stwierdzała rzeczywistą czynność, dokonaną pomiędzy tą spółką a skarżącą, polegającą na zapłacie zaliczki za wykonane czynności z tytułu umowy pośrednictwa z dnia 25.08.2014r. odnoszącej się do nieruchomości znajdującej się w G., przy ulicy D., a zatem faktura ta mogła stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącą podatku VAT należnego w październiku 2014r., a Sąd nadto nie dokonał analizy dobrej wiary skarżącej, czym dodatkowo pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku z tytułu spornej faktury;
a w konsekwencji
2) naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że faktura stanowiła podstawę do obniżenia przez skarżącą podatku VAT należnego w październiku 2014r.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie
zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badanie z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania, bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie dokonuje analizy sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, ponieważ jest związany wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, które nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.
3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę (co zostało wyartykułowane przez Sąd I instancji), że skarga kasacyjna stanowi co do zasady powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i uzasadnienia tych zarzutów. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżąca nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.
3.3. Przechodząc do rozpatrywania zarzutów należy wskazać, że skarżąca oparła je na podstawie kasacyjnej wyrażonej w art. 174 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej, dotyczącej naruszenia przepisów postepowania należy dodatkowo wziąć pod uwagę, co podkreśla się w orzecznictwie, że przez wpływ, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2162/13; z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2084/13; z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; z dnia 10 października 2014r., sygn. akt II OSK 793/13; z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt I OSK 2575/13, oraz Małgorzata Niezgódka – Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).
3.4. Podnoszone przez podatnika zarzuty dotyczą z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, z drugiej strony jego oceny. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż zarzuty te szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej konsekwentnie dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.)
3.6. Zakres podejmowanych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zależny jest od treści normy prawa materialnego, która znajduje zastosowanie
w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury jest art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy
o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając
na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowana przez organy podatkowe faktura obrazuje czynność rzeczywiście dokonaną pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też jest to faktura pusta, za którą nie szła faktycznie dokonana czynność, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.
Sąd I instancji w oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy podzielił stanowisko organu, że fakturowana usługa pośrednictwa, w której uczestniczyła skarżąca, nie została w istocie dokonana, a celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych, jak już zostało to wspomniane, podatnik polemizował z oceną zebranego materiału dowodowego, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy.
To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.
3.7. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, której wystawcą była J. – [...] sp. z o.o. s.k.a. z tytułu usług zaliczki do umowy pośrednictwa. Zdaniem organów i Sądu I instancji faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaistniałego pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Na potwierdzenie, że wskazana w zakwestionowanej fakturze usługa nie miała fizycznie miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły
w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.
W trakcie postępowania wykazano, że negocjacje dotyczące lokalu handlowego w G. przy ulicy D., zgodnie z korespondencją mailową odbywały się w okresie od 18 lipca 2014r. do 18 sierpnia 2014r. Jak wynika to z treści prowadzonej korespondencji, skarżąca nie uczestniczyła w prowadzonych negocjacjach. Wszystkie wiadomości dotyczące lokalu handlowego wysyłane były z adresu rswgroup.pl. Zaś na dokumentacji projektowej planowanego do wybudowania obiektu przy ulicy D. widnieje logo i stopka o treści R. I. oraz pieczęcie i podpisy M T. – Dyrektora Departamentu Marketingu i K. S. Kierownika Działu Komunikacji Marketingowej oraz M. H - Członka Zarządu [...] Sp. z o.o. będącej komplementariuszem J. – [...] Sp. z o.o. s.k.a. Organ zauważył, że Pan W. i S. są wspólnikami kilkudziesięciu spółek, w tym skarżącej, zlokalizowanych pod tym samym adresem, tj. w G. przy ul. P. Według M. W. spotkania i negocjacje w sprawie umowy najmu i pośrednictwa odbywały się w siedzibie R. sp. z o.o. sp. k. powiązanej personalnie ze skarżącą. Wcześniej zaś, zgodnie z zeznaniami W. S., ze spółką J.-[...] współpracowała P. sp. z o.o. sp. k., a nie skarżąca. Zatem wbrew podnoszonym przez stronę argumentom dotyczącym korespondencji oznaczonej marką R., brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących, że stroną negocjacji w sprawie inwestycji przy ul. D. w G. była skarżąca spółka. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku mogła być nią każda spółka posługująca się oznaczeniem handlowym R.
Spółka, 25 sierpnia 2014r. zawarła jako Zleceniodawca z J. – [...] sp. z o.o. s.k.a. (Zleceniobiorca) umowę pośrednictwa, w której Zleceniobiorca zobowiązał się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej do wyszukania najemcy lokalu handlowego o pow. użytkowej ok. 1.269,80 m², który po wybudowaniu położony będzie w G. przy ul. D. W przypadku zawarcia przez Spółkę umowy podnajmu z najemcą wskazanym przez Zleceniobiorcę i powstania na jej podstawie obowiązku czynszowego, Zleceniobiorcy przysługiwać będzie od strony wynagrodzenie w kwocie 250.000 zł powiększone o podatek VAT. Zleceniobiorca otrzymał pełnomocnictwo do zawarcia umowy najmu na warunkach stawianych przez Najemcę, więc de facto miał podejmować czynności z pominięciem dbania o interesy D. sp. z o.o., swojego Zleceniodawcy.
Umowę podnajmu lokalu, o którym była mowa powyżej, zawarto 27 sierpnia 2014r. (dwa dni po podpisaniu umowy pośrednictwa) z D. – [...] S.A. s.k.a., reprezentowaną przez J. – [...] sp. z o.o. s.k.a. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe skarżąca spółka zawarła umowę pośrednictwa ze spółką J.-[...] w tym samym w dniu, w którym docelowy najemca - spółka D.-[...] udzieliła spółce J.-[...] pełnomocnictwa do zawarcia ze skarżącą umowy podnajmu przedmiotowego lokalu. Z treści umowy najmu wynika, że skarżąca zobowiązała się:
a) do 30 listopada 2015r. wybudować - z własnych środków i we własnym zakresie - w sposób zupełny z zachowaniem najwyższej staranności budynek o pow. użytkowej ok. 2.033 m² położony w G. przy ul. D., w którym mieścić się będzie lokal o pow. użytkowej 1.269,80 m² (stanowiącej 60,47% planowanego obszaru zabudowy) oraz przystosować infrastrukturę (w tym parking, zieleń, małą architekturę) i przekazać obiekt 30 listopada 2015 r. najemcy tzn. D. – [...] S.A. s.k.a.;
b) do zapłaty w całości należności przypadających Pośrednikowi, który doprowadził do zawarcia umowy podnajmu na podstawie umowy pośrednictwa z 25 sierpnia 2014r.;
c) do zapłaty Najemcy kwoty 500.000 zł tytułem jednorazowego zryczałtowanego wynagrodzenia za zawarcie przedmiotowej umowy i dokonanie przez Najemcę wszystkich czynności niezbędnych do przejęcia Inwestycji oraz za niezwłoczne rozpoczęcie prowadzenia w przedmiocie najmu działalności, a także tytułem wynagrodzenia za powstrzymanie się przez Najemcę w okresie obowiązywania przedmiotowej umowy do prowadzenia działalności gospodarczej w innym lokalu lub budynku znajdującym się w odległości mniejszej niż 500m od granic nieruchomości, zapłata tej należności miała nastąpić w formie zaliczki na 45 dni przed przekazaniem lokalu Najemcy. Najemca natomiast zobowiązał się do zapłaty spółce w stosunku miesięcznym czynszu netto w wysokości 58,50 zł liczonych za każdy m2 pow. użytkowej lokalu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego, że zarówno pełnomocnictwo, umowa pośrednictwa jak i sama umowa najmu zawierała warunki niekorzystne dla skarżącej – D. sp. z o.o. Natomiast zawarte w dokumentach ustalenia pozwalają na konkluzję, że nie podejmowano żadnych czynności w celu poszukiwania najemcy, ponieważ najemca był już znany. Materiał dowodowy pozwolił wykazać, że między najemcą a pośrednikiem istniały powiązania osobowe, a wspólnicy skarżącej znali oba te podmioty.
Przytoczone przez organ zeznania świadka potwierdzają, że spółka J.-[...] zawierając umowę podnajmu działała wyłącznie na zlecenie spółki D.-[...], zatem nie było żadnego uzasadnienia do zlecania przez skarżącą poszukiwania najemcy, ponieważ pośrednik już wcześniej zwrócił się do przedstawiciela skarżącej z propozycją zawarcia konkretnej treści umowy z konkretnym podmiotem, którego reprezentował. Również zeznania strony w zakresie zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości dopiero po uzyskaniu informacji, że spółka D. – [...] poszukuje lokalizacji pod nowy obiekt handlowy, potwierdza brak potrzeby zlecania jakiemukolwiek podmiotowi poszukiwania najemcy, który sam się do strony zgłosił. Co więcej, w zakresie pozostałej powierzchni przedmiotowej nieruchomości skarżąca nie zleciła poszukiwania najemców, a obie umowy (pośrednictwa i najmu) zostały ostatecznie rozwiązane przy zachowaniu wynagrodzenia pośrednika oraz odstąpieniu od poszukiwania przez niego kolejnego najemcy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że nie należy dać wiary twierdzeniom strony, że podjęła ona niezwłocznie działania w celu rozwiązania umowy pośrednictwa i umowy najmu po uzyskaniu informacji o problemach finansowych najemcy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pogarszająca się sytuacja finansowa spółki D.-[...] miała miejsce w trakcie negocjacji warunków umowy najmu z podatnikiem, a wykreślenie jej z rejestru KRS nastąpiło w miesiącu, w którym wystawiona została sporna faktura. Do rozwiązania umów doszło 25 kwietnia 2015r., czyli dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, a informacje o kondycji finansowej Najemcy były powszechnie znane jeszcze przed zawarciem umowy podnajmu.
Dokonując oceny przedstawionego powyżej materiału dowodowego nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ podatkowy uprawdopodobnił ponad wszelką wątpliwość, że wystawiona faktura przez firmę J.-[...] na rzecz D. sp. z o.o., dokumentująca zaliczkę w ramach usług świadczonych na postawie umowy pośrednictwa, nie odzwierciedla czynności faktycznie dokonanej to znaczy, nie dokumentuje rzeczywistej usługi a jest jedynie "pustą fakturą".
Wbrew twierdzeniom skarżącej żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dowód nie potwierdza, aby sporna usługa mogły być faktycznie wykonana. Także skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że doszło do udokumentowanej transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem.
Całokształt przytoczonych okoliczności sprawy jednoznacznie podważa rzeczywiste zaistnienie usługi pośrednictwa, a samo zawarcie umowy najmu nie było wynikiem działań pośrednika. Wobec tego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.
3.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. W. i Z. S., uznaje zarzut ten za bezzasadny. Należy zauważyć, że zarzuty te są tożsame z zarzutami podnoszonymi przez stronę skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzuty te byłyby skuteczne, gdyby Sąd I instancji nie odniósł się do tej kwestii lub odniósł się lakonicznie. Tymczasem Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że: - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z 9 maja 2019r. odmówił przeprowadzenia dowodu stwierdzając, że okoliczność generalnej praktyki pośrednictwa między spółka J. – [...] a wynajmującymi nieruchomość na rzecz D. – [...] pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy; - okoliczność, na którą mieli zostać przesłuchani świadkowie, została już wykazana innym dowodem; - wskazane we wniosku dowodowym osoby zostały już przesłuchane, a złożone przez nich zeznania stanowiły jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie; - zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia spornej kwestii, umożliwiał prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy.
3.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania,
że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł, jako 100 % stawki minimalnej
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA