I FSK 254/23

I FSK 254/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2206/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 86n § 4, art. 119 zw § 1, art. 119zma
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 813
art. 11b ust. 1, art. 28 ust. 1, art. 28 ust. 2
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 283
§ 33
Rozporządzenie Prezesa Rady Ministów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2206/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r., nr 1401-ICK-1.4253.27.2022 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 października 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 2206/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 10 sierpnia 2022 roku, nr 1401-ICK-1.4253.27.2022 w przedmiocie blokady rachunków bankowych, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "UCS") z 7 lipca 2022 roku, nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie:
I. art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 29 ustawa z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. poz. 1301, dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 119zma ustawa z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn.zm., dalej: "O.p"), poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez Sąd, że wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 119zma O.p., sformułowane w § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488, dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), upoważnienia naczelników urzędów celno-skarbowych do przedłużania blokad rachunków podmiotów kwalifikowanych w trybie art. 119zw § 1 tej ustawy wygasły po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów wskazuje, że po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, naczelnicy urzędów celno-skarbowych nadal posiadali upoważnienia do przedłużania blokad rachunków w trybie art. 119zw § 1, gdyż w treści art. 28 ust. 2 wyraźnie wskazano, że do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 z późn.zm., dalej: "ustawa o KAS"), zachowują moc "dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma", natomiast wprowadzenie w tym przepisie dodatkowego warunku poprzez odesłanie do zakresu zadań, o których mowa w art. 86g-86ia pozostaje prawnie irrelewantne dla ustalenia, czy na dzień 7 lipca 2022 r. rozporządzenie wydane na podstawie art. 119zma O.p., pozostawało w obrocie prawnym.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, nie odpowiadającego wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w:
a) wewnętrznej niespójności zaskarżonego wyroku, polegającej na uznaniu, iż zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadliwością naruszenia przepisów o właściwości (co potencjalnie powinno skutkować zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia) oraz zastosowaniu podstawy prawnej zaskarżonego wyroku właściwej dla stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.,
b) braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, tj. zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przy jednoczesnym stwierdzeniu naruszenia przez organ podatkowy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. oraz stwierdzeniu występowania wady kwalifikowanej zaskarżonego postanowienia, co powoduje brak możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia a tym samym nie pozwala na kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia, przesądzając samoistnie o istotnym wpływie tejże wadliwości na wynik sprawy.
2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Podstawą prawną zaskarżonych postanowień o przedłużeniu blokady rachunków bankowych uczyniono art. 119zw § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z pierwszym z nich, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z kolei drugi z nich stanowi, że upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw ustawy, związanych z tymi postanowieniami. Z kolei na podstawie § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia, dyrektorzy izb administracji skarbowej będący organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, o których mowa w pkt 1, zostali upoważnieni do rozpatrywania zażaleń na postanowienia, o których mowa w pkt 1 lit. e.
Przepisem upoważniającym do wydania rozporządzenia wykonawczego był art. 119zma O.p. Przepis ten został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. poz. 1301, dalej: "ustawa nowelizująca"). Na mocy tej ustawy dodano do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813) przepis art. 11b (art. 15 ustawy nowelizującej). Przepis art. 11b stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważniać do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej inny organ KAS, określając zakres upoważnienia, upoważnione organy KAS oraz terytorialny zakres ich działania, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). Rozporządzenie weszło w życie 6 grudnia 2022 r.
3.3. Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadły w okresie pomiędzy uchyleniem postanowień art. 119zma O.p., a wejściem w życie rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. W konsekwencji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z jego treścią, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma ustawy zmienianej w art. 7 (czyli O.p.) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 15 (czyli ustawy o KAS), w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia ustawy zmienianej w art. 7 (czyli O.p.), jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
W tym kontekście należy wyjaśnić, że podstawą obowiązywania aktu wykonawczego jest więź pomiędzy przepisem upoważniającym do wydania danego aktu a aktem wydanym na jego podstawie. Więź ta może ulec naruszeniu albo w wyniku naruszenia przepisu upoważniającego przez organ wydający akt wykonawczy, albo w wyniku uchylenia lub zmiany przepisu upoważniającego. Jeżeli uchyla się ustawę, na podstawie której wydano dany akt wykonawczy, albo uchyla się przepis ustawy upoważniający do wydania tego aktu wykonawczego, to akt ten traci moc obowiązującą odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego przepis upoważniający do wydania tego aktu. Dlatego też modelowe postępowanie ustawodawcze powinno przebiegać w ten sposób, że wejście w życie nowej ustawy następuje jednocześnie z wejściem w życie przepisów wykonawczych, do których wydania ustawa ta upoważnia.
Uchyleniu przepisu albo usunięciu z niego normy upoważniającej do wydania aktu wykonawczego może towarzyszyć wyrażenie tej normy w innym przepisie. W takiej sytuacji akt wykonawczy formalnie traci podstawę prawną, ale przepisy Konstytucji RP nie stoją na przeszkodzie, by ustawodawca "przeniósł" dotychczasowe akty wykonawcze do nowego przepisu upoważniającego. Dlatego też w sytuacji, gdy normę upoważniającą do wydania aktów wykonawczych "przeniesiono" do innego przepisu, ustawodawca może postanowić, że dotychczasowe akty wykonawcze będą nadal obowiązywać. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której dotychczasową ustawę uchylono w całości wraz z wejściem w życie nowej ustawy, jak i przypadku, gdy ustawą nowelizującą usunięto normę kompetencyjną z dotychczasowego przepisu i wprowadzono ją w innym przepisie. Jeśli prawodawca nie chce, by w wyniku "przenoszenia" norm kompetencyjnych, traciły moc dotychczasowe akty wykonawcze, powinien skorzystać z rozwiązania przewidzianego w § 33 Zasad Techniki Prawodawczej (dalej: "ZTP", sformułowanych w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283).
3.4. Co szczególnie doniosłe w niniejszej sprawie w doktrynie podkreśla się, że jeśli ustawodawca podjął decyzję o utrzymaniu w mocy dotychczasowych aktów wykonawczych, powinien to zakomunikować w sposób wyraźny i bezpośredni (tak: G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II - komentarz do § 30, § 32 i § 33 ZTP). Ustawodawca, który zamierza zachować w mocy akty wykonawcze do uchylanej ustawy (lub wydane na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego czy zmienianego przepisu upoważniającego), powinien temu rozstrzygnięciu dać niewątpliwy wyraz. Skoro przepis nowej ustawy, utrzymujący w mocy akty wykonawcze do ustawy uchylanej, formułuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 ZTP, to przepis ten musi być sformułowany jednoznacznie. Redaktor tekstu powinien pamiętać, że jego błędy nie zostaną "naprawione" w procesie interpretacji, niedopuszczalna bowiem będzie inna niż dosłowna interpretacja takiego przepisu (a więc niedopuszczalna będzie w szczególności interpretacja rozszerzająca). Zachowanie w mocy aktów wykonawczych do uchylanej ustawy jest rozwiązaniem wyjątkowym. Z tego względu taką decyzję może podjąć jedynie ustawodawca, który tworząc nową ustawę, jednocześnie uchyla ustawę, na podstawie której dane akty wykonawcze zostały wydane lub ustawodawca nowelizujący taką ustawę (tak: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 90, 91, 94). Również w orzecznictwie TK wskazuje się, że jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skutków nowelizacji przepisu upoważniającego, prawodawca powinien wyraźnie te skutki uregulować za pomocą dostępnych instrumentów techniki prawodawczej. Podkreśla się w tym kontekście, że adresaci prawa muszą mieć pewność i jasność co do obowiązującego stanu prawnego (tak: postanowienie TK z 10 lipca 2012 r., SK 25/10).
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że z uwagi na powyższe zasady postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą być wykładane w sposób literalny. Za niedopuszczalne należy uznać wszelkie zabiegi interpretacyjne ukierunkowane na dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 696/22, CBOSA). Zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. (K 20/01, OTK-A 2002/3, poz. 34) podkreślił, że art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Nie można zatem domniemywać kompetencji organu.
Przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej prowadzi do wniosku, że na mocy tego przepisu nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia wykonawczego z 2020 r. upoważniających zarówno Naczelnika jak i Dyrektora do orzekania w przedmiocie uchylenia bądź ograniczenia zakresu tzw. blokady długiej. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że wskazany przepis dotyczy tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p." - czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych (tak: wyroki WSA w Warszawie z: 21 października 2022 r., III 2206/22; 23 listopada 2022 r., III SA/Wa 2503/22; 30 grudnia 2022 r., III SA/Wa 2725/22; 3 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2608/22; 13 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2818/22 oraz wyrok WSA w Łodzi
I SA/Łd 865/22 z dnia 12 kwietnia 2023 r.).
Dokonując wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy dostrzec, że został on sformułowany za pomocą jednego zdania. W początkowym fragmencie analizowanego przepisu mowa jest o dotychczasowych przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. W art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach O.p. zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Z uwagi na końcowy fragment analizowanego przepisu jego dyspozycją zachowano w mocy jedynie przepisy wykonawcze, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p. (tj. w zakresie dotyczącym tzw. schematów podatkowych). W końcowym fragmencie analizowanego przepisu brak jest jakiegokolwiek sformułowania pozwalającego na przyjęcie, że utrzymano w mocy przepisy wykonawcze w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.
Nie można więc przyjąć, że przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań określonych w tym przepisie. Na jego podstawie zachowują moc jedynie przepisy wykonawcze "w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia".
W kontekście wskazanego fragmentu art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej godzi się również wskazać na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Omawiana reguła nakazuje każdej z decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens (por. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Lex 2013). W konsekwencji, przytoczony powyżej fragment art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy uznać za zawierający w sobie istotną treść normatywną przejawiającą się w utrzymaniu mocy podustawowych aktów wykonawczych jedynie w zakresie tzw. schematów podatkowych.
Zauważyć również należy, że przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób. W każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą, a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Jeżeli ustawodawca chciał utrzymać w mocy w całości dotychczasowe przepisy wykonawcze dotyczące określonej regulacji to uczynił to tak jak w art. 28 ust. 1 ustawy nowelizującej "Dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 63a § 2 ustawy zmienianej w art. 3 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 63a § 2 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu."
3.6. Zwrócić również należy uwagę na treść projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (legislacja.gov.pl/projekt/12366206). W projekcie tym, w § 3 planowano pierwotnie zawrzeć przepis stanowiący, że czynności podjęte w okresie od dnia 7 lipca 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie tego rozporządzenia, dokonane na podstawie rozporządzenia wykonawczego są ważne. Projektowany przepis nie został jednak zawarty w ostatecznej wersji rozporządzenia z 2022 r.
Na marginesie zauważyć należy, że nawet autor skargi kasacyjnej w jej treści wskazał na możliwe przynajmniej trzy możliwe interpretacje spornego przepisu.
3.7. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że w dniu wydawania przez Naczelnika postanowienia z 7 lipca 2022 r. nie był on organem właściwym do jego wydania. Rozporządzenie wykonawcze będące podstawą prawną wydania tego postanowienia straciło moc obowiązującą wraz z uchyleniem 7 lipca 2022 r. na podstawie ustawy nowelizującej przepisu art. 119zma O.p. będących podstawą wydania wskazanego aktu wykonawczego. Analogicznie DIAS w dniu 10 sierpnia 2022 r. nie był organem właściwym do orzekania w drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Doszło więc do naruszenia art. 15 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.
3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie odpowiadającego wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że zarzut w powyższym zakresie jest częściowo uzasadniony, ale nie w stopniu, który doprowadziłby do konieczności uchylenia wyroku. Sąd pierwszej instancji uznając, że zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadliwością naruszenia przepisów o właściwości (co potencjalnie powinno skutkować zastosowaniem przez art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie UCS w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to jednak uchybienie, które poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy, jak oceniono to już powyżej, dokonał wykładni kluczowego w sprawie art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej i w efekcie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie UCS.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.
A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska M. Olejnik