I FSK 703/22

I FSK 703/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1020/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , (spr.), Protokolant Ada Magiera-Komorowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1020/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.657.2020.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2022r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1020/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021r. nr 0114-KDIP4-3.4012.657.2020.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r., poz. 685 ze zm.; dalej "ustawa o podatku od towarów i usług").
Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację w przypadku wystąpienia szkody w samochodzie własnym lub obcym objętym usługą zarzadzania flotą (CFM), która obejmuje rozliczenie kosztów likwidacji zgłoszonej szkody (Model II), warsztat samochodowy dokonujący likwidacji szkody (naprawy samochodu) wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług, powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, które to wynagrodzenie (wraz z kwotą VAT) jest wypłacane warsztatowi przez Spółkę.
Spółka występuje do zakładu ubezpieczeń z wnioskiem o wypłatę odszkodowania, którego kwota stanowi kwotę netto (nie uwzględnia kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez warsztat samochodowy).
Może się zdarzyć, że kwota odszkodowania nie pokryje całej kwoty wynagrodzenia netto warsztatu. W takim przypadku, na podstawie postanowień umownych, Spółka jest uprawniona do żądania od klienta zapłaty różnicy pomiędzy wartością netto wynagrodzenia warsztatu a kwotą otrzymanego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń (udział własny).
Ponadto, w przypadku samochodów własnych, Spółka – na podstawie postanowień umownych – może obciążyć klienta kwotą udziału własnego również w sytuacji, gdy pomimo powstania szkody komunikacyjnej, nie dochodzi do jej naprawy (np. gdy wartość szkody nie przekracza kwoty franszyzy integralnej lub gdy szkoda komunikacyjna jest małych rozmiarów i nie uniemożliwia klientowi dalszego używania pojazdu). W takim przypadku kwota udziału własnego wynosi równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu).
1.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż pomiędzy skarżącą a organem, nie wydaje się być sporne, że co do zasady wypłata odszkodowania nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, w konsekwencji więc dokonana płatność nie jest wynagrodzeniem za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację sporne pozostawało natomiast, czy "udział własny" uiszczony przez klienta w związku ze szkodą komunikacyjną w samochodzie własnym skarżącej można było zakwalifikować jako mający taki charakter.
Odszkodowanie, które jest instytucją prawa cywilnego, jest świadczeniem polegającym na naprawieniu wyrządzonej szkody. Szkodą jest strata w majątku wierzyciela lub utrata korzyści, które mógł on uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Rozmiar szkody ustala się poprzez porównanie rzeczywistego stanu majątku ze stanem hipotetycznym, czyli takim, który by istniał, gdyby nie nastąpiło działanie lub zaniechanie wywołujące szkodę. Szkoda zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny obejmuje straty poszkodowanego (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uiszczana na przez klientów kwota "udziału własnego" ma taki właśnie odszkodowawczy charakter. W przypadku, gdy nie dochodzi do naprawy pojazdu – stanowi ona wyłącznie równowartość szkody, tj. uszczerbku w majątku Spółki spowodowanego uszkodzeniem pojazdu (o wartości ustalonej na podstawie kosztorysu). Z kolei w przypadku, gdy samochód skarżącej jest naprawiany – kwota "udziału własnego" stanowi jedynie różnicę pomiędzy kwotą, którą za naprawę swojego pojazdu skarżąca zapłaciła warsztatowi, a tym co uzyskała od ubezpieczyciela. W tej również sytuacji, klient w istocie pokrywa szkodę w tej części, w której nie pokrył jej ubezpieczyciel.
Opłaty uiszczane tytułem "udziału własnego" w odniesieniu do samochodów własnych Spółki kompensują jedynie skarżącej uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy lub – w niektórych przypadkach – deliktem. Pobrane opłaty pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku. Okoliczność, że wyrządzenie szkody wiąże się z umową CFM, nie ma istotnego wpływu na taką kwalifikację czynności.
Co istotne bez przedmiotowej opłaty skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa stała, umowna należność przewidziana za świadczenie usługi CFM. Przekazane opłaty kompensują powstały uszczerbek, przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody.
Z kolei odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania klienta. W efekcie, uzyskana przez Skarżącą opłata tytułem "udziału własnego" nie podlega opodatkowaniu VAT.
Wbrew stanowisku Dyrektora KIS opłata ta nie stanowi elementu wynagrodzenia za usługę CFM w Modelu II.
1.4. W ocenie Sądu, również w przypadku samochodów obcych kwota uiszczona tytułem "udziału własnego" nie stanowi wynagrodzenia za usługę.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie skarżąca podnosi, że o ile pomiędzy Spółką a klientem istnieje stosunek prawny, to nie stanowi on związku prawnego, w ramach którego następuje jakiekolwiek świadczenie wzajemne, w stosunku do którego klient zobowiązany byłby dokonać zapłaty "udziału własnego". Ponadto, mając na uwadze charakter płatności dotyczącej "udziału własnego" nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istnienie bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki.
W sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której klient zwraca Spółce jedynie różnicę pomiędzy kwotą, którą za naprawę pojazdu obcego skarżąca zapłaciła warsztatowi, a tym co uzyskała od ubezpieczyciela (cesja praw z polisy). Tym samym klient w istocie jedynie rozlicza się ze Spółką, zwraca jej poniesione koszty. Skoro umowa ubezpieczenia nie pokryła tych kosztów w całości, klient dopłaca brakującą część wynagrodzenia warsztatu. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku następuje to przy udziale skarżącej, która koordynuje te działania i zajmuje się rozliczeniem szkody komunikacyjnej. Skarżąca uiszcza bowiem całą kwotę z faktury na rzecz warsztatu samochodowego, a następnie otrzymuje odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń. I tylko jeśli kwota ta nie pokrywa wynagrodzenia warsztatu, klient obowiązany jest to zapłaty "udziału własnego", tj. zwrotu skarżącej różnicy w tych kwotach.
Ponadto, gdyby przyjąć, że w takiej sytuacji w istocie mamy do czynienia z usługą, to należy zauważyć, że zaistnienie czynności opodatkowanej byłoby uzależnione nie od działania/zaniechania stron umowy (skarżącej i klienta), ale tylko i wyłącznie tego, czy ubezpieczyciel pokrył całość kosztów naprawy. Tym samym, przy tym samym "świadczeniu" skarżącej na rzecz klienta, w sytuacji, gdy ubezpieczyciel pokrywa całość naprawy – nie dochodziłoby do czynności opodatkowanej, a gdy tych kosztów nie pokrywa w całości – mielibyśmy już do czynienia z odpłatną usługą.
Końcowo, Sąd zauważył należy, że skarżąca nie odnosi w istocie korzyści majątkowej bowiem otrzymany "udział własny" rekompensuje już poniesione w tym zakresie koszty. Natomiast opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Powyższe wyklucza zatem możliwość uznania, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.
Reasumując Sąd nie dostrzegł w ramach przedstawionego stanu faktycznego elementu wzajemności i ekwiwalentności. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że "udział własny" nie stanowi elementu wynagrodzenia skarżącej z tytułu świadczenia usług, zarówno w odniesieniu do samochodów własnych jak i do samochodów obcych (brak czynności opodatkowanej). W pierwszym przypadku opłata uiszczana tytułem "udziału własnego" ma charter odszkodowawczy, w drugim przypadku – brak jest elementu wzajemności i ekwiwalentności dla uznania czynności za odpłatną usługę.
1.5. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Organ nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że otrzymana przez skarżącą od klienta kwota "udziału własnego" z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi CMF, tj. usługi zarządzania flotą samochodów osobowych, nie stanowi elementu wynagrodzenia skarżącej z tytułu świadczenia usług, zarówno w odniesieniu do samochodów własnych, jak i do samochodów obcych (brak czynności opodatkowanej), bowiem w pierwszym przypadku opłata uiszczana tytułem "udziału własnego" ma charakter odszkodowawczy, zaś w drugim przypadku - brak jest elementu wzajemności i ekwiwalentności dla uznania czynności za odpłatną usługę, podczas gdy - w ocenie organu - prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że ww. kwota "udziału własnego" stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi CMF i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie stanowić składnik podstawy opodatkowania tej usługi, a tym samym kwota ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczona przez skarżącą usługa;
2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy kwota udziału własnego otrzymana przez Spółkę od klienta, dotycząca samochodu własnego, jak również samochodu obcego stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi CMF, tj. usługi zarządzania flotą samochodów osobowych i w konsekwencji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach, jak świadczona przez Spółkę usługa.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w okolicznościach faktycznych sprawy, stwierdzając w związku z tym, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione. Szczegółowe stanowisko Sądu pierwszej instancji i dokonana cena sprawy zostały przedstawione w pkt 1.3 oraz 1.4 niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby, by przywoływać je ponownie.
3.3. Dodatkowo jednakże należy stwierdzić, iż opisany przez skarżącą we wniosku o interpretację stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, iż w spornym zakresie dochodzi do świadczenia przez skarżącą usługi. Spółka dokonuje bowiem napraw (odtworzenia) w swoim majątku, a wypłacana kwota stanowi wyrównanie szkody, co stanowi rekompensatę poniesionych strat, a nie świadczenie usługi. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obie te czynności zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Chcąc osiągnąć cel, jakim jest powszechność opodatkowania VAT, ustawodawca uznał za usługę każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności, tudzież sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2). Kierując się tą zasadą organ uznał, że samo istnienie stosunku umownego i wynikający stąd jakikolwiek przepływ pieniężny generuje obowiązek opodatkowaniu VAT. Tymczasem takie stanowisko uznać należy za błędne, albowiem nie każdy przepływ środków pieniężnych oznacza dokonanie zapłaty z tytułu świadczenia usług - zapłata taka musi nastąpić w zamian za skonkretyzowane świadczenie, które trzeba zidentyfikować. Dodatkowo co do zasady wypłata odszkodowania z istoty nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, w konsekwencji więc dokonana płatność nie jest wynagrodzeniem za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez zapłaty udziału własnego skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, a przekazane należności w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody.
3.4. Podsumowując, nie można się zgodzić z argumentacją organu zawartą w skardze kasacyjnej w zakresie opodatkowania kwoty udziału własnego, ponieważ brak tu zindywidualizowanego świadczenia względem płatności za udział własny – wymagalność udziału własnego nie jest w jakikolwiek sposób zależna od wykonania świadczenia przez Spółkę, a jest zależna wyłącznie od zaistnienia okoliczności zewnętrznej (tj. czy ubezpieczyciel pokrył całość kosztów naprawy). Ponadto klient ponosi ciężar płatności o charakterze odszkodowawczym, bowiem ponoszone opłaty jedynie kompensują Spółce uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy i nie można ich powiązać z wykonywaniem usługi CFM. Gdy nie dochodzi do naprawy samochodu (brak faktury od warsztatu), Spółka ponosi uszczerbek w majątku w postaci uszkodzonego pojazdu, którego ciężarem obciążany jest klient. Z kolei gdy dochodzi do naprawy samochodu, to Spółka ponosi uszczerbek w majątku jedynie w sytuacji uzyskania niewystarczającego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, a tym uszczerbkiem w majątku również obciążony zostaje klient. Tym samym, w obu przypadkach wskazanych przez organ, charakter płatności dokonywanej przez klienta dotyczy wyłącznie sytuacji, w której występuje szkoda po stronie Spółki, co także tylko potwierdza odszkodowawczy charakter dokonywanej płatności.
3.5. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA