I FSK 703/20

I FSK 703/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 951/18 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 951/18 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lipca 2018 r., nr 1201-IOV-3.4103.559.2017.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.769 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 951/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi D. K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 5 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2018 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień 2013 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za pozostałe okresy rozliczeniowe.
W uzasadnieniu swojej decyzji NUS stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku od towarów i usług z faktur dotyczących dostaw opon samochodowych, wystawionych przez firmy C., P., L., gdyż firmy te w rzeczywistości nie dostarczyły opon do firmy Skarżącego oraz zaniżenie przez Stronę podatku należnego, poprzez wykazanie usługi montażu opon jako wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm: U. GMBH, H. s.r.o, M. GMBH i G. s.r.o.
1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji, wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy (zeznania świadków, Skarżącego, ustalenia organów polskich i czeskich dotyczące działalności wskazanych wyżej podmiotów) i przedstawione dowody pozwalają stwierdzić, że opony sprzedawane przez firmy [...] pochodziły z przestępstwa podatkowego, a zakwestionowane transakcje miały ten fakt ukryć.
W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza też, że Skarżący wiedział (lub powinien wiedzieć), że ww. firmy uczestniczyły w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ wskazał na okoliczności potwierdzające to stanowisko. Z zeznań Skarżącego wynikało, że nie podejmował żadnych kroków mających na celu weryfikację i sprawdzenie L. K. i P. K., pomimo nabycia od tych osób towaru za 4.431.782,25 zł netto (57% ogółu nabyć przez Skarżącego w 2013 r.), podczas gdy z zeznań tych wynika także, że Skarżący sprawdził wiarygodność S. G., od którego nabył jedynie towar w kwocie 227.768 zł netto. Ponadto z zeznań Skarżącego wynikało, że zdawał on sobie sprawę z powiązań pomiędzy firmami [...]. Skarżący uważał, że został polecony przez P. K. L. K. Natomiast L. K. miał Skarżącemu zaproponować sprzedaż opon przez firmę S. G. i miał przywozić towar, jak i faktury wystawione przez S. G. Zdaniem organu działania takie nie występują w ramach legalnego obrotu towarem i świadczą o ich sztuczności, a proponowanie sprzedaży przez inny podmiot nie jest przyjętą praktyką gospodarczą i powinno wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do legalności działalności nie tylko S. G., lecz także L. K.
Ponadto ceny zakupionych opon były niższe o 3%-7% od rynkowych. Jak wynika z zeznań Skarżącego uznał on za wiarygodne wyjaśnienia P. K. i L. K., że opony były tańsze od ofert innych firm, co miało wynikać z faktu, że P. K. "kupuje duże ilości i ma małe koszty utrzymania firmy ma duże znajomości w branży oponiarskiej. Wydawało mi się to wiarygodne, bo był wtedy kierownikiem w firmie A. Oddział w K.". Opony które miały być dostarczone przez L. K. pochodziły z Niemiec.
Zdaniem DIAS nie sposób uznać za wiarygodne, że małe, nieznane firmy mogły być w stanie pozyskać opony w hurtowych ilościach w cenach niższych, niż duży, znany na rynku podmiot gospodarczy, jakim była spółka A1., jedynie w oparciu o znajomości, czy też zakupując je za granicą. Zatem okoliczność ta powinna być podejrzana także dla Skarżącego, zwłaszcza, że posiada on duże doświadczenie w handlu oponami (prowadził firmę od roku 2008).
Organ wskazał także na uzależnienie przeprowadzenia transakcji od zapłaty gotówką, co – według organu - odbiega od standardów rynkowych, zwłaszcza przy tak wysokich kwotach transakcji, jak miało to miejsce w niniejszym przypadku. Skarżący natomiast z tytułu sprzedaży opon dostawał zapłatę od innych podmiotów gospodarczych na rachunek bankowy lub poprzez firmy kurierskie dostarczające towar za pobraniem.
W związku z tym DIAS uznał, że skoro w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący wiedział (lub powinien wiedzieć), że kupowane opony pochodziły z przestępstwa podatkowego, to Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.
Odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw opon dla [...] organ stwierdził, że Skarżący błędnie rozliczył dostawę opon jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż w tym przypadku nie doszło do przemieszczenia towarów. Jak wynika z oświadczenia Skarżącego kontrahenci odebrali opony oraz je zamontowali i wyważyli w miejscu prowadzenia przez Skarżącego działalności na terenie Polski. Zatem opony te nie były transportowane ani wysyłane w inne miejsce niż miejsce nabycia. W związku z tym organ stwierdził zawyżenie przez Stronę wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i jednocześnie zaniżenie wartości sprzedaży krajowej.
Natomiast w odniesieniu do zobowiązania Skarżącego za kwiecień 2013 r. organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie określono kwotę tego zobowiązania. W sentencji decyzji wskazano kwotę 61.882 zł, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc powinna wynieść 61.862 zł. W związku z tym DIAS uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za kwiecień 2013 r. i utrzymał w mocy decyzję tego organu za pozostałe okresy rozliczeniowe.
1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności WSA nie dopatrzył się wadliwości działania organu w zakresie zakwestionowania transakcji wykazanych przez Skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy opon dla firm [...]. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokonane ustalenia i ocena organu pozwalały na wnioski, że w niniejszym przypadku nie doszło do przemieszczenia towarów.
Sąd zgodził się także z organami podatkowymi, że z materiału dowodowego wynikało, że firmy: [...] uczestniczyły w oszustwie podatkowym, mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych co do wykazania, że Skarżący nie dochował aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach. Zdaniem Sądu organ nieco szablonowo ocenił sytuację Skarżącego, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania Skarżącego wpisują się w model oszustwa. Nie ocenił jednak okoliczności towarzyszących konkretnym transakcjom i dostawom w kontekście tego, że zawierane były one w sposób nieodbiegający od zwykłego obrotu gospodarczego, dokonywanego w ramach konkurencyjności i tego, że Skarżący odsprzedawał nabyty towar, działając w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły.
Sąd zauważył, że organy opisując mechanizmy i działania spółek wskazanych w uzasadnieniu decyzji nie wskazały, iż Skarżący świadomie brał w nich udział, organizował, czy uczestniczył w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. Fikcyjność transakcji została wykazana w łańcuchu transakcji, w których Skarżący nie brał bezpośredniego udziału. Skarżący zaś w dacie dokonywania transakcji prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami, co istotne nie jest kwestionowane, że cały towar, który był nabywany na podstawie zakwestionowanych faktur został dostarczony do firmy Skarżącego. Nabywane opony były przez Skarżącego sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i to – co do zasady – nie podmiotom biorącym udział w oszukańczym mechanizmie.
Sąd stwierdził także, że również okoliczności związane z nawiązaniem współpracy przez Skarżącego z kontrahentami nie były nadzwyczajne, czy takie, które powinny budzić czujność. To nie byli przypadkowi kontrahenci, których Skarżący nigdy nie widział i nie znał, nie utrzymywał z nimi kontaktów wyłącznie telefonicznych czy e-mailowych, bowiem znał ich osobiście. P. K. znany był Skarżącemu z firmy zajmującej się handlem oponami, w której był kierownikiem. Zdaniem WSA nie jest niczym nadzwyczajnym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, w ramach konkurencyjności propozycja nabywania opon po niższych cenach z firmy, którą w 2013r. prowadził P. K. (C.). Skarżący znał też osobiście pozostałych dostawców, a towar od nich był dostarczany, często kolejną transakcję zamawiano podczas dokonywanej dostawy. Wszystkie firmy były zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi.
W związku z tym Sąd za niezrozumiałą uznał tezę organów, że Skarżący nie dokonał weryfikacji i sprawdzenia L. K. i P. K. oraz że Skarżący zdawał sobie sprawę z powiązań pomiędzy firmami [...]. Te okoliczności, zdaniem Sądu, same w sobie nie świadczą o jakichkolwiek zaniedbaniach Skarżącego w kontekście jego transakcji z tymi kontrahentami. Także fakt, iż ceny zakupionych opon były niższe o 3%-7% od rynkowych nie oznacza samo w sobie, że powinno to budzić czujność Skarżącego. Natomiast kwestia zapłaty gotówką, przy tak dużych obrotach, w opinii WSA, rzeczywiście nieco odbiegała od standardów rynkowych, ale tę okoliczność należało ocenić wobec całości ustaleń i argumentów Skarżącego, że tylko wtedy uzyskiwał wyższe rabaty.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek Skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi Skarżący nie mógł dysponować.
W związku z tym WSA uznał, że organy nie wykazały, że Skarżący brał udział w transakcjach oszukańczych oraz, że wiedział lub mógł wiedzieć o tym, co doprowadziło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), następstwem którego było niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz Skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:
a) naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art.174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy [...] na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawiając tym samym Skarżącego, w sposób nieuprawniony, prawa do odliczenia podatku naliczonego;
b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że w świetle całości okoliczności sprawy organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek Skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku żart. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że przedmiotowe transakcje związane były z oszustwem podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia przez organy w trakcie prowadzonego postępowania wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepianych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Strony przez: [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż wystawcy faktur w rzeczywistości nie dostarczyli Skarżącemu towarów wskazanych na tych fakturach (opon), a Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupowane opony pochodziły z przestępstwa podatkowego. Organy kwestionowały także wykazanie usługi montażu opon jako wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm: [...], ale ta kwestia nie była przedmiotem skargi kasacyjnej.
3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że firmy: [...] uczestniczyły w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. WSA nie zgodził się jednak z oceną organów co do wykazania, że Skarżący nie dochował aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach. Zdaniem Sądu organ nieco szablonowo ocenił sytuację Skarżącego, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania Skarżącego wpisują się w model oszustwa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wskazały, że Skarżący brał udział w transakcjach oszukańczych oraz, że wiedział lub mógł wiedzieć o tym.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny.
3.5. Organy podatkowe, dokonując ustaleń w przedmiocie nie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wskazywały na takie okoliczności jak: brak podjęcia przez Stronę działań mających na celu weryfikację i sprawdzenie L. K. i P. K., pomimo nabycia od tych osób towaru za ponad 4 mln zł netto, posiadanie przez Skarżącego wiedzy co do tego, że P. K., będąc agentem spółki A. (hurtowni opon, w której Skarżący zaopatrywał się w opony) proponuje mu zakup opon w ilościach hurtowych nie w hurtowni, którą reprezentuje lecz we własnej firmie i oferuje lepsze warunki na ten sam asortyment opon niż hurtownia A., brak wiedzy Skarżącego na temat L. K., który w bliżej nieokreślony sposób pozyskał dane biznesowe Skarżącego.
Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z autorem kasacji, że już ww. okoliczności powinny skłonić Skarżącego do podjęcia działań w kierunku sprawdzenia swoich kontrahentów, np. poprzez udanie się do miejsc prowadzenia działalności przez ww. firmy co ujawniłoby, że podmioty te nie dysponują zapleczem umożliwiającym prowadzenia hurtowej sprzedaży opon.
Istotne znaczenie miały też zeznania Skarżącego, z których wynikało, że zdawał on sobie sprawę z powiązań pomiędzy firmami [...], a także fakt, że ceny zakupionych opon były niższe o 3%-7% od rynkowych. Organ wskazał przy tym, że według zeznań Skarżącego uzasadnieniem zaniżenia cen w stosunku do wartości rynkowych miał być fakt nabycia ich przez P. K. w hurtowych ilościach oraz fakt nabycia ich przez L. K. w Niemczech, podczas gdy w skardze Strona podnosiła, że niższa cena wynikała z faktu "jednoczesności zapłaty za opony". W skardze kasacyjnej zasadnie wskazano, że "nie sposób uznać za wiarygodne, że małe, nieznane firmy mogły być w stanie pozyskać opony w hurtowych ilościach w cenach niższych, niż duży, znany na rynku podmiot gospodarczy, jakim była spółka A1., jedynie w oparciu o znajomości, czy też zakupując je za granicą". Te okoliczności zostały prawidłowo ocenione przez organy jako te, które powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzeczywistego charakteru transakcji. Organy wskazywały także na uzależnienie przeprowadzenia transakcji od zapłaty gotówką, co zostało ocenione w kontekście kwoty zakwestionowanych transakcji w wysokości ponad 4 mln zł.
W związku z powyższym trudno zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe "nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek)".
Jak natomiast wynika z okoliczności niniejszej sprawy, ww. firmy, będące wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, nie posiadały zaplecza technicznego, które umożliwiałoby im handel oponami w hurtowych ilościach, a Skarżący mógł ten fakt zweryfikować, czego nie uczynił. Firma P. K. mieściła się w miejscu jego zamieszkania, firma L. K. miała się mieścić w wirtualnym biurze i nie posiadała magazynów ani też pojazdów umożliwiających przewóz tak dużej ilości towarów jak wynika z dokumentacji firmy, firma S. G. nie posiadała żadnych środków trwałych, a sam S. G. zeznawał, że to L. K. w rzeczywistości zajmował się sprawami firmy, a on tylko zgodził się firmować jego działalność. Jak wynika z materiału dowodowego Skarżący jedynie w przypadku S. G. miał podjąć kroki mające na celu weryfikację kontrahenta. W pozostałych przypadkach - jak wynika z zeznań Strony - wystarczające było, że towar był przywożony do magazynu Skarżącego.
Zasadnie organy podatkowe oceniły sytuację, w której kierownik hurtowni oferuje towar w ilościach hurtowych w cenach niższych niż ta hurtownia, jako nietypową i taką, która powinna wzbudzić podejrzenia Skarżącego. Podobnie, jak już była o tym mowa, wątpliwości Skarżącego powinna wzbudzić cena opon, odbiegająca od wartości rynkowych. Zasadnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że przy tych wszystkich okolicznościach nie zakwestionowanym faktem pozostaje, że Skarżący nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych w odniesieniu do P. K. i L. K..
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej wskazane okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy. Przede wszystkim Sąd dokonał tej oceny w sposób wybiórczy, w oderwaniu od całości zgormadzonego materiału dowodowego, bez wzajemnego powiązania poszczególnych okoliczności. Przykładem takiej oceny jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "Kwestia zapłaty gotówką, przy tak dużych obrotach rzeczywiście nieco odbiega od standardów rynkowych, ale te okoliczność należy ocenić wobec wszystkich całości ustaleń i argumentów skarżącego, że tylko wtedy uzyskiwał wyższe rabaty". Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że ta ocena Sądu zdaje się nie uwzględniać okoliczności, że Skarżący nie kupował w ww. firmach opon w ilościach detalicznych, lecz w cenach hurtowych i łączna wartość transakcji wynosiła prawie 6 mln zł (brutto). W takiej sytuacji istotnie nie sposób uznać płatności gotówką za tylko "nieco odbiegającą od standardów rynkowych".
3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne potwierdzają, że transakcje nabycia przez Skarżącego hurtowej ilości opon od wyszczególnionych w decyzjach podatkowych podmiotów nie miały charakteru rzeczywistego, a Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami.
Zarówno sposób nawiązania współpracy jak i przebieg przeprowadzania transakcji prowadzi bowiem do wniosku przeciwnego niż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zakwestionowane transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie, zaś Skarżący nie dochował żadnych aktów staranności.
Należy przypomnieć, odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40).
3.8. Z powyższego wynika zatem, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a także nie doszło do niezasadnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowo Sąd ten powinien skargę oddalić.
3.9. W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne.
Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz wobec uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA