I FSK 702/20

I FSK 702/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 119/19 - Wyrok WSA w Opolu z 2020-01-22
I FZ 267/19 - Postanowienie NSA z 2019-12-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 53 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 54
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w O. (obecnie N. sp. z o.o. w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 119/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 1601-IOV2.4103.113.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 119/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A. Spółki z o.o. w O. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 23 stycznia 2019 r., nr 1601-IOV2.4103.113.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Należy zauważyć, że już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji, a także po zaskarżeniu tego judykatu do Naczelnego Sądu Administracyjne miało miejsce przejęcie Spółki i jej połączenie z N. Sp. z o.o. W konsekwencji podmiot ten, jako następca prawny A. Spółki z o.o. (sukcesja generalna) stał się stroną postepowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i w stosunku do niego Naczelny Sąd Administracyjny wydał swój wyrok. Dlatego określenie "Podatnik", "Spółka", "Strona" lub "Skarżący" pojawiające się w treści tego uzasadnienia należy odnosić także do N. Sp. z o.o. w Opolu.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była odmowa zwrotu Podatnikowi uiszczonych przez niego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czerwiec 2014 r. Wysokość tej ubocznej należności podatkowej wyniosła 502 141 zł. Kwota ta była zaś konsekwencją korekty deklaracji podatkowej, dokonanej przez Podatnika 29 października 2015 r. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swój wywód w tym zakresie do kwestii najistotniejszych tak, aby zrozumiałe było tło jego rozważań i wniosków.
W dniu 25 lipca 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT- 7 za czerwiec 2014 r. W dokumencie tym zobowiązanie w podatku od towarów i usług określono w wysokości 1 091 974 zł. Następnie, 29 października 2015 r. Strona dokonała korekty deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy. W dokumencie tym zadeklarowano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż pierwotnie wykazana, bo w kwocie 5 844 559. W związku z tym, 3 listopada 2015 r. Strona wpłaciła na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku 5 257 531 zł (4 752 585, 36 tytułem podatku od towarów i usług oraz 504 946 zł jako odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej). Postanowieniem z 9 listopada 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) zaliczył zaś wpłatę zgodnie ze wskazaniem Podatnika - na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. zarachował on kwotę 4 752 585 zł, natomiast na poczet odsetek za zwłokę od tej należności głównej zaliczono 504 946 zł.
Kolejnym istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie było złożenie przez Spółkę 6 marca 2018 r. wniosku (oświadczenia) datowanego na 26 lutego 2018 r. W dokumencie tym Podatnik wyraził wolę skorzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w wysokości 26 403 zł, wynikającego z faktury datowanej na 12 czerwca 2014 r., skorygowanej następnie fakturą z 30 października 2015 r. W tym samym wniosku Strona zwróciła się również o niezwłoczny zwrot 504 946 zł, stanowiących część kwoty wpłaconej przez nią 3 listopada 2015 r. w wysokości 5 257 531 zł - zaliczonej postanowieniem z 23 maja 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. (4 726 182 zł) i odsetek za zwłokę od tej zaległości (502 141 zł).
Uzasadniając swoje racje Podatnik wskazał, że niegdysiejszej korekty deklaracji podatkowej, a także wpłaty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę dokonał z ostrożności procesowej. Doszło do tego bowiem w nawiązaniu do informacji przedstawionych Stronie przez Organ I instancji, w tym ustaleń zawartych przez ten podmiot w protokole kontroli. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że nie zgadza się z zapatrywaniem NUS uznając je za bezzasadne. Podniesiono przy tym, że racje Strony potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z 21 czerwca 2017 r. We wskazanym akcie administracyjnym, wspomniany Organ odwoławczy uchylił bowiem decyzję NUS z 15 grudnia 2016 r. W świetle tej argumentacji Strona wskazała, że dokonana wpłata kwoty 504 946 zł dotyczyła hipotetycznych odsetek, gdyż brak było jakiejkolwiek zaległości podatkowej.
Prezentację stanu faktycznego sprawy godzi się uzupełnić o jeszcze jedną istotną okoliczność, pomijaną przez Stronę w jej wywodach. Otóż w obiegu prawnym znajduje się decyzja z 13 kwietnia 2018 r., wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Organ I instancji (wcześniej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 20 czerwca 2017 r. uchylił decyzję NUS z 15 grudnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Organowi I instancji). We wspomnianym orzeczeniu z 13 kwietnia 2018 r. uwzględniono przysługujące Stronie odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w wysokości 26 403 zł. W konsekwencji wysokość zaległego zobowiązania podatkowego Spółki została określona w kwocie 4 726 182 zł. (zamiast 4 752 585 zł wskazywanych przez Skarżącego w korekcie deklaracji podatkowej). Od wartości tej przypadały zaś odsetki za zwłokę w wysokości 502 141 zł. (w miejsce przyjmowanych przez Stronę 504 946 zł). Tym samym określono nadpłatę podatku w wysokości 26 403 zł (należność główna) oraz 2 805 zł (nienależnie uiszczone odsetki od zaległości podatkowej). Godzi się przy tym zauważyć, że wobec niewniesienia przez Stronę odwołania od decyzji NUS z 13 kwietnia 2018 r., orzeczenie to zyskało walor ostateczności.
Odnosząc się do wniosku Strony z 6 marca 2018 r., datowanego na 26 lutego 2018 r., Organ I instancji odmówił zwrotu odsetek w kwocie 502 141 zł od zaległości za czerwiec 2014 r., związanej z zobowiązaniem wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7 zł z 29 października 2015 r. Uzasadniając swoje racje NUS powołał się na art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o ten przepis wywiódł on, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a zaległość podatkowa jest stanem obiektywnym, powstającym niezależnie od woli stron stosunku podatkowoprawnego. Jednocześnie Organ I instancji wywiódł, iż w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jedyną przesłanką powstania zaległości podatkowej jest nieuiszczenie podatku w terminie jego płatności, a ustawodawca nie uzależnia powstania zaległości podatkowej od innych okoliczności. Zaległość powstaje bowiem z mocy prawa, a organ nie określa w decyzji jej wysokości, lecz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.
Według NUS, od 26 lipca 2014 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności za czerwiec 2014 r.) do 3 listopada 2015 r. (dzień wpłacenia kwoty z odsetkami po korekcie deklaracji podatkowej - kwoty 5 257 531 zł: 4 752 585, 36 - tytułem podatku od towarów i usług oraz kwoty 504 946 zł tytułem odsetek za zwłokę) Spółka dysponowała nienależną jej kwotą w wysokości 4 726 182 zł. Stanowiła ona różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego Spółki za czerwiec 2014 r., określoną w decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r. w wysokości 5 818 156 zł, a wartością zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji podatkowej Strony za czerwiec 2014 r. z 25 lipca 2014 r. w wysokości 1 091 974 zł. Wskazana kwota, z której nienależnie korzystał Podatnik nie odprowadzając jej na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku stanowiła zaległość podatkową. Od tej należności, w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są zaś odsetki za zwłokę.
Organ I instancji stwierdził także, że za czerwiec 2014 r. powstała zaległość podatkowa Spółki w wysokości 4 726 182 zł oraz ukształtowały się należne od niej odsetki w wysokości 502 141 zł. Natomiast ze względu na mniejszą niż w korekcie deklaracji wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, określoną w decyzji wymiarowej, tj. 5 818 156 zł zamiast 5 844 559 zł, powstała nadpłata w wysokości 26 403 zł jako kwota główna oraz 2 805 zł jako należne odsetki.
Zapatrywanie NUS podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tożsamy pogląd wyraził Sąd I instancji, w konsekwencji czego oddalona została skarga na ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie ma racji Strona twierdząc, że za czerwiec 2014 r. nie powstała zaległość podatkowa, a tym samym, że nie są należne odsetki za zwłokę. Jak bowiem wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w terminie płatności podatku od towarów i usług Spółka nie wywiązała się z całej ciążącej na niej powinności podatkowej, w wysokości wynikającej z ostatecznej decyzji wymiarowej. Wyartykułowano też, że określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r., organ podatkowy obniżył jego wartość w stosunku do wskazanej przez Podatnika w korygującej deklaracji podatkowej. We wspomnianym dokumencie Strona wykazała bowiem zobowiązanie podatkowe w kwocie 5 844 559 zł, podczas gdy NUS uznał, iż rzeczywista wartość skonkretyzowane powinności podatkowej za czerwiec 2014 r. jest niższa i wynosi 5 818 156 zł. To zaś skutkowało stwierdzeniem nadpłaty podatku. Jak wskazał Sąd I instancji, nadpłatą była zatem jedynie część wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r. Obejmowała ona wartość przekroczenia prawidłowej wysokości tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, określonej w decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął ponadto na stanowisku, że chybione są twierdzenia Skarżącego, artykułującego prawidłowość swojego rozliczenie za czerwiec 2014 r. W obrocie prawnym pozostaje bowiem ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 13 kwietnia 2018 r. W tym akcie administracyjnym określono Stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r. w kwoce 5 818 156 zł. Tym samym zostało wyeliminowane rozliczenie podatkowe, dokonane w deklaracji podatkowej za ten okres.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu ł instancji;
2) zasądzenie na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieostatecznemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nierozpoznanie istoty sprawy (a jedynie rozpoznanie skargi) i nieprzedstawienie istotnych okoliczności sprawy w uzasadnieniu wyroku. W tym kontekście podkreślono skoncentrowanie się przez Sąd I Instancji wyłącznie na zagadnieniu formalnego istnienia zaległości podatkowej w rozliczeniu Spółki za czerwiec 2014 r., z pominięciem całokształtu okoliczności dotyczących powstania obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami oraz faktu, że transakcja aportu była neutralna z perspektywy rozliczeń podatku od towarów i usług i nie powodowała uszczuplenia należności podatkowych państwa, a w konsekwencji nie powinna skutkować powstaniem ciężaru finansowego (odsetkowego);
2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.) i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo że działania organów podatkowych podjęte w sprawie naruszają zasadę zaufania, a Podatnik został obarczony ciężarem finansowym (odsetek), pomimo zastosowania się przez niego do wytycznych i dokumentów urzędowych wydawanych przez organy podatkowe. W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na okoliczność, że korekta deklaracji podatkowej złożona 29 października 2015 r. była efektem doręczenia Spółce protokołu kontroli podatkowej. Miało to miejsce 21 września 2015 r., a w dokumencie tym wytknięto Stronie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W efekcie, zadeklarowana wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej uległa podwyższeniu w stosunku do "pierwotnej" deklaracji podatkowej. To zaś skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i biegiem odsetek za zwłokę;
2. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 53 § 1 i 3 w zw. art. 51 § 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. Według Podatnika nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej i stwierdzenie, że Spółka obiektywnie nie wpłaciła podatku w terminie oraz była obowiązana uiścić odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącego, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji błędnie uznał, że Spółce zasadnie odmówiono zwrotu nadpłaty w części nienależnie wpłaconej kwoty odsetek;
2) art. 53 § 1 w zw. art. 51 § 1 w zw. z art. 78 § 3 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Według Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Polegała ona na stwierdzeniu, że odsetki za zwłokę są należne w każdym przypadku stwierdzenia zaległości podatkowej w rozliczeniu za dany okres. Tymczasem istotą odsetek za zwłokę jest rekompensata za szkody państwa, wynikające z nieuiszczenia należności podatkowych w terminie. Dlatego zdaniem Podatnika, odsetki nie powinny być naliczane, gdy podmiot uprawniony z tytułu podatku takiego uszczerbku nie poniósł i nie mógł ponieść. Jak podkreślono, odsetki takie nie powinny być również naliczane w sytuacji, gdy do powstania zaległości przyczynił się organ podatkowy;
3) art. 53 § 1 w zw. art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 – zwana dalej dyrektywą 112). W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanej regulacji prawnej i uznanie, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie naliczaniu odsetek w przypadku dokonywania rozliczeń podatkowych neutralnych z perspektywy interesów państwa;
4) art. 53 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (zwanego dalej TUE) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Według Strony polegało ono na stwierdzeniu, że Spółka zobowiązana była uiścić odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., pomimo iż sankcja w postaci odsetek była w niniejszej sprawie sprzeczna z zasadą proporcjonalności prawa Unii Europejskiej;
5) art. 53 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Spółka zobowiązana była uiścić odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., pomimo iż sankcja w postaci odsetek była w niniejszej sprawie sprzeczna z zasadą efektywności prawa Unii Europejskiej.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy wskazać na przedmiot decyzji ostatecznej, poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Zagadnieniem tym nie był wymiar podatku od towarów i usług (określenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej). Orzeczeniem ostatecznym wydanym w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, do którego odnosił się Sąd I instancji było natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej – to, czy w realiach przedmiotowej sprawy zasadne było ich ponoszenie przez Stronę, a co za tym idzie czy legalna była odmowa przez NUS - zaakceptowana następnie przez Organ odwoławczy - zwrotu odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Przedstawiona konstatacja sprawia, że poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego lokuje się to, jaka transakcja realizowana z udziałem Podatnika skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego oraz, czy wymiar podatku był w tej sytuacji prawidłowy. Należy bowiem mieć na względzie to, że określanie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej miało miejsce w decyzji NUS. Ta zaś zyskała przymiot ostateczności wobec niewniesienia na nią odwołania.
Przechodząc do materii odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych godzi się zauważyć, że ta uboczna należność podatkowa spełnia trojakiego rodzaju funkcje. Przede wszystkim odsetki za zwłokę są rekompensatą (odszkodowaniem), tzn. są wynagrodzeniem za nienależne korzystanie z cudzego kapitału. Ponadto artykułuje się sankcyjną rolę odsetek. W tym przypadku, przez wzgląd na wysokość kształtującej je stawki mogą one być wykorzystywane do zniechęcania adresata normy prawnej do realizacji zachowań nieznajdujących akceptacji ustawodawcy (zapłaty podatku po terminie). Dodatkowo odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej.
Znamienne jest przy tym, że jeśli podatnik nie zachowuje terminu zapłaty podatku - niezależnie od tego, czym jest to spowodowane - obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (por. art. 53 § 1 O.p.). Zaległością podatkową jest bowiem każdy podatek niezapłacony w terminie płatności (por. art. 51 § 1 O.p.). Tym samym w polskim prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym, nie odróżnia się "usprawiedliwionego" opóźnienia, z którym nie wiążą się konsekwencje odsetkowe od zwłoki w zapłacie, z którą łączy się wskazana akcesoryjna powinność podatkowa w postaci odsetek za zwłokę. Powinność poniesienia ubocznej (akcesoryjnej) należności publicznoprawnej w postaci odsetek za zwłokę jest zaś prostą, niemalże "automatyczną" konsekwencją powstania zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Jedyne odstępstwa od tej zasady wynikają zaś z art. 52 § 1 pkt 2 i z art. 54 O.p.
Zestawiając zaprezentowane spostrzeżenia ze stanem faktycznym sprawy, a także z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość w okresie od 26 lipca 2014 r. do 3 listopada 2015 r. Skarżący pozostawał w zaległości podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego przez niego w deklaracji podatkowej oraz kwota uiszczonego podatku była bowiem niższa niż wartość skonkretyzowanej powinności podatkowej powstałej z mocy samego prawa, wskazanej przez Podatnika w korekcie deklaracji podatkowej i przez niego spełnionej. Stan ten potwierdził zaś NUS w swojej ostatecznej decyzji podatkowej, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego Strony w kwocie wyższej niż wskazana w jej pierwotnej deklaracji podatkowej oraz nieco niższej niż wyartykułowana w deklaracji korygującej. Nie może być więc wątpliwości co do tego, że przez nieco ponad 15 miesięcy państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku nie korzystało z pełnej, należnej mu kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Powstała zaległość podatkowa Spółki wyniosła 4 726 182 zł, co znalazło potwierdzenie w ostatecznej decyzji określającej (deklaratoryjnej) Organu I instancji. Należne odsetki za zwłokę od tej należności wyniosły natomiast 502 141 zł.
Należy z całą mocą podkreślić, że przedstawione wnioski są konsekwencją takiej, a nie innej decyzji wymiarowej NUS, z którą Podatnik się zgodził, bo nie wniósł na nią odwołania. W tej sytuacji nie sposób więc podzielić zapatrywania Strony, podnoszącej że niesłusznie skorygowała swoje rozliczenie podatkowe i zapłaciła podatek wraz z odsetkami, stosując się do wskazań poczynionych przez Organ I instancji w protokole kontroli, a tym samym doszło do naruszenia zasady zaufania.
W przypadku Skarżącego, przez wzgląd na wysokość stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej ta uboczna należność podatkowa pełniła wyłącznie funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą). Nie były one natomiast sankcją podatkową (administracyjną). Już z tego powodu niepodobna zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady proporcjonalności, wynikającej z przepisów prawa unijnego. Także zasada efektywności prawa unijnego nie doznała w tym przypadku uszczerbku. W żaden sposób ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a następnie wyrok Sądu I instancji nie ograniczyły bowiem celów prawa unijnego. Jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w granicach danej sprawy.
Z wszystkich tych względów nie zyskał uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej skardze kasacyjnej. To zaś sprawiło, że orzeczono, jak w sentencji wyroku. Skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Ryszard Pęk Hieronim Sęk