I FSK 696/24

I FSK 696/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1386/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1386/23 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K.K. (dalej: Strona, Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) na rzecz Skarżącego kwotę 4.284 (słownie: cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 14 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany (dalej: organ pierwszej instancji) określił wobec Skarżącego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 45.340 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez P. sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) tytułem sprzedaży ubrań nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Decyzją z 31 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo opisane na nich towary nie były w posiadaniu Kontrahenta. Ponadto stwierdził, że Strony nie można traktować jako przedsiębiorcy działającego z należytą starannością. Organ drugiej instancji uznał, że: fakt znajomości prezesa zarządu Kontrahenta nie przesądza o uczciwości transakcji; Strona nie przedstawiła dowodów na dokonanie weryfikacji Kontrahenta w KRS; Skarżący nie zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, że Kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz że – przy specyfice zakupu odzieży na Wólce Kosowskiej – Skarżący powinien mieć wątpliwości, co do transakcji z Kontrahentem choćby w minimalnym stopniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzję organu odwoławczego, wskazał że nie powinno budzić wątpliwości, że Kontrahent został utworzony w celu dokonywania oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem fakt posłużenia się przez Skarżącego fakturami nierzetelnymi podmiotowo nie nasuwa wątpliwości. Jednocześnie sąd pierwszej instancji uznał, że dyskusyjny jest charakter ustaleń dotyczących dobrej wiary Strony. Zdaniem sądu nie wskazano na żadną anomalię obrotu w porównaniu do standardu, jaki stosował Skarżący w analogicznych transakcjach, a ponadto – według niepodważonych przez organ oświadczeń Strony – nawiązanie współpracy nastąpiło w warunkach poszukiwania kontrahenta przez stronę internetową, motywy nawiązania współpracy były rynkowe (cena towaru), okoliczności współpracy nie odbiegały od standardowo przeprowadzanych transakcji handlowych na Wólce Kosowskiej a Skarżący czuł się bezpiecznie, kupując od polskiego podmiotu, osobiście odbierając towar i faktury oraz płacąc przelewami.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a.); uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (w przypadku stwierdzenia podstaw do rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.); zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy zrzekł się rozprawy i zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm., dalej: o.p.), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek uznania, że:
- organy podatkowe nie rozpatrzyły we właściwy sposób materiału dowodowego i dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności świadczących o dołożeniu przez Stronę staranności przy realizacji transakcji handlowych z Kontrahentem, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, złożonego do akt sprawy, zweryfikowanego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, że Skarżący dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami zakupowymi realizowanymi z Kontrahentem, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym wykazano, że transakcje z Kontrahentem nie stanowiły faktycznych czynności gospodarczych, zaś Strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy ich realizacji,
- organy podatkowe nie wskazały na żadne okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości Strony w ramach realizowanych transakcji, a także naruszyły metodykę oceny należytej staranności przez Skarżącego, opierając się na jego oświadczeniach dotyczących pochodzenia towaru, w sytuacji, gdy w sprawie zostały wykazane budzące wątpliwości okoliczności dotyczące nawiązania i przebiegu transakcji, zaś uwzględnienie wyjaśnień Strony dotyczących nawiązania i przebiegu transakcji w ramach oceny całokształtu materiału dowodowego było działaniem uprawnionym i uzasadnionym,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez stwierdzenie jego błędnego zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ odwoławczy był uprawniony do uznania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami zakupowymi realizowanymi z Kontrahentem, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym wykazano, że transakcje z Kontrahentem nie stanowiły faktycznych czynności gospodarczych, zaś Strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy ich realizacji, zatem cytowane przepisy prawa materialnego miały zastosowanie do wskazanych wyżej transakcji dokonywanych przez Skarżącego w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym na posiedzeniu niejawnym 19 grudnia 2024 r., spraw ze skarg kasacyjnych organu odwoławczego o analogicznym przedmiocie (podatku od towarów i usług w określonym kwartale 2016 r.). W obydwu sprawach zarówno okoliczności faktyczne, stan prawny, jak i zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są, co do zasady, identyczne.
Z uwagi na powyższe, uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw jest zasadniczo tożsame.
4.2. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że w niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżący dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku z transakcjami z Kontrahentem, a w szczególności, czy Strona dołożyła należytej staranności kupieckiej przy ich realizacji.
4.3. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) wynika, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wówczas, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.
Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że aby można było skorzystać z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest spełnienie warunków: materialnego – dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalnego – dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, w sytuacji, gdy warunki te zostały spełnione, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa bądź usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar bądź usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jedynie w takich okolicznościach należy badać należytą staranność (tzw. dobrą wiarę) podatnika.
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany ani fakt nabycia towaru, ani wystawienia faktury. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zgodne są także, co do tego, że Kontrahent został utworzony w celu dokonywania oszustw w podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Strona może zatem zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku w sytuacji uznania, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyła w transakcji, która była wykorzystywana do popełnienia oszustwa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie – zarówno organ drugiej instancji, jak i sąd pierwszej instancji – wskazują na konieczność ustalenia, czy Skarżący, nabywając towar, działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy weryfikacji dostawcy oraz samego towaru.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika – w tym przypadku Skarżącego – odnośnie udziału w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego jest niezwykle trudne. W każdym przypadku dla ustalenia, czy podmiot miał lub powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, niezbędne jest poddanie szczególnej analizie okoliczności transakcji nabycia/zbycia towaru w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa, a także rynkowego wzorca obrotu tym towarem. Należy zatem wykazać "anomalię" obrotu w porównaniu do standardu, jaki występuje w analogicznych transakcjach rynkowych (zob. np. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 950/21).
Organy podatkowe nie wykazały, by transakcja dokonana przez Skarżącego z Kontrahentem odbiegała od jego standardów działania w zakresie pozyskiwania dostawców i dokonywania transakcji. Niepodważone przez organ oświadczenia Strony wskazują na nawiązanie współpracy w warunkach poszukiwania kontrahenta przez stronę internetową i z uwagi na warunki rynkowe (cena towaru). Ponadto Skarżący dokonywał kupna od podmiotu polskiego, osobiście odbierając towar i faktury oraz płacąc przelewami. Strona nie zawarła umowy z Kontrahentem, jednakże podkreślić należy, że wobec żadnego ze swoich dostawców nie stosowała praktyki zawierania pisemnych umów. Żadna z ww. okoliczności nie stanowi "anomalii" w stosunku do innych transakcji dokonywanych przez Skarżącego.
4.5. Nie ulega wątpliwości, że określenie działań, jakich w danym przypadku można wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem podatkowym, zależy od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie należy dokonać analizy specyfiki handlu odbywającego się na Wólce Kosowskiej. Jednocześnie, na specyfikę miejsca, którego dotyczy przedmiotowa transakcja, wskazuje zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, jednakże wywodząc z tego odmienne wnioski.
Organ odwoławczy twierdzi, że samo już wskazanie, że towar pochodził "prawdopodobnie od Chińczyków" powinno wywołać u Skarżącego wątpliwości, co do rzetelności transakcji i powodować konieczność szczegółowej weryfikacji podmiotu, od którego następuje dostawa. Tymczasem obracanie towarem azjatyckiego pochodzenia na terenie Wólki Kosowskiej nie jest nietypowe (zob. np. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 206/20). Sąd pierwszej instancji trafnie nie aprobuje poglądu reprezentowanego przez organ drugiej instancji. Nie można przyjmować, by samo pochodzenie towaru, czy miejsce dokonywania transakcji, tworzyło domniemanie istnienia oszustwa podatkowego, czy też domniemanie złej wiary po stronie podatnika.
Powszechnie znany fakt, że wiele podmiotów prowadzących działalność na terenie Wólki Kosowskiej (w tzw. azjatyckich centrach handlowych) nie wywiązuje się w sposób prawidłowy z obowiązków podatkowych, nie oznacza, że każdy z podmiotów dokonujących transakcji na tym terenie jest podejrzany w takim stopniu, że nie należy tam zawierać transakcji o znaczeniu gospodarczym. Transakcje dokonywane na targowiskach są odformalizowane, co nie powinno prowadzić do konkluzji, że wszystkie są podejrzane. To zadaniem organów podatkowych jest odseparowanie oszustów podatkowych i podmiotów z nimi współdziałających od podmiotów uczciwych, w tym także tych, którzy – pomimo dołożenia należytej staranności – nie byli w stanie rozpoznać nierzetelnego kontrahenta na gruncie prawa podatkowego. Nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, że lepsze ceny, jakie zaoferował Kontrahent powinny zaalarmować Stronę, że transakcje z tym podmiotem mogą nie być rzetelne.
Organ drugiej instancji podkreślił, że Strona: nie weryfikowała adresu siedziby, prowadzenia działalności przez Kontrahenta, nie posiadała dokumentów potwierdzających rejestrację (jednocześnie wskazując, że okoliczność weryfikacji Kontrahenta wynika z zeznań Skarżącego), nie weryfikowała Kontrahenta i nie zasięgnęła informacji poprzez rozpytanie wśród innych podmiotów z branży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Skarżącego, który zauważył, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że: "Skoro bowiem Podatnik w analizowanym okresie w taki sam sposób dokonywał transakcji z różnymi podmiotami to uzasadnione jest twierdzenie, że zakwestionowane transakcje nie mogły w nim wzbudzać podejrzeń". W niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że transakcja zawarta z Kontrahentem nie tylko nie odbiegała od standardów działania Skarżącego, ale i od norm przyjętych w ramach obrotu na Wólce Kosowskiej a wymagania organu podatkowego, co do zakresu i głębokości weryfikacji Kontrahenta należy uznać za nadmiarowe. Nie sposób zgodzić się twierdzeniem organu odwoławczego, wyrażonym w skardze kasacyjnej, że: "Może przecież w trakcie postępowania podatkowego dojść do sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgromadzi materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie transakcji z innymi kontrahentami, choć w rzeczywistości faktury dokumentujące te transakcje również nie powinny pozwalać na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego". Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje tego typu generalizowania. Nie jest właściwe przyjęcie założenia, że dla handlu na terenie Wólki Kosowskiej obowiązują podwyższone wymagania związane z dowodzeniem istnienia oszustw podatkowych oraz badania należytej staranności, niż te, które są oparte na orzecznictwie TSUE, w tym, że ograniczone jest prawo podatnika do powoływania się na działanie w dobrej wierze.
4.6. Analizując stanowisko organu odwoławczego, należy zauważyć, że zdaje się on przyjmować, że zasadnym było podjęcie przez Skarżącego aktów staranności, które uchroniłyby Stronę przed udziałem w oszustwie podatkowym z uwagi na pochodzenie towaru i miejsce dokonywania transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że o należytej staranności podatnika stanowiącej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą tylko takie zaniechania podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja, która miałaby stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 178/16).
Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe nie wskazały takich obiektywnych zaniechań Skarżącego. Nie jest sporne, że towar kupowany przez Skarżącego pochodził prawdopodobnie z chińskich magazynów i był słabej jakości. Strona – dochowując staranności kupieckiej – wiedziała, jaki towar kupuje i jaka jest jego jakość wynikająca z miejsca produkcji, i z tego względu osobiście odbierała towar. Nie ma powodu, by przyjmować, że w przedmiotowych okolicznościach dokonywania transakcji, ewentualne reklamacje wadliwych towarów, nie byłyby uznane przez wystawcę faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie nie zasługuje pogląd organu odwoławczego zawarty w skardze kasacyjnej, że: "nielogiczne jest, że Podatnik nie zabezpieczył swoich interesów (m. in. z tytułu rękojmi) poprzez zawarcie umowy". Działanie Skarżącego także w tym zakresie nie odbiegało od stosowanych przez niego standardów, a ponadto stanowi pewien standard, jeśli chodzi o transakcje zawierane na Wólce Kosowskiej.
4.7. Mając na uwadze powyższe, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie naruszono także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., który prawidłowo zastosowano, uchylając zaskarżoną decyzję.
4.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Sylwester Golec Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski