I FSK 686/21

I FSK 686/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 75/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 75/20 w sprawie ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.108.2018 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6223 (sześć tysięcy dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 75/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") w sprawie ze skargi B.C. ("strona", "skarżący", "podatnik") działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień wrzesień, październik listopad i grudzień 2014 r., ustalono, że skarżący prowadził od 5 sierpnia 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem były roboty budowlane polegające na budowie oraz renowacji boisk sportowych. Prace w ramach prowadzonej indywidualnie działalności skarżący wykonywał m.in. w ramach Konsorcjum z Z. H.C., prowadzoną przez ojca skarżącego. Zgodnie z umową konsorcjum zawartą 2 stycznia 2014 r., skarżący miał pełnić rolę Partnera Konsorcjum, które miało za zadanie składanie ofert przetargowych na roboty budowlane, handel i usługi, a w sytuacji wygrania zamówienia, strony zobowiązały się do solidarnej współpracy w celu zrealizowania prac. Liderem Konsorcjum był natomiast H.C. Konsorcjum w badanym okresie podpisało sześć umów z gminami mających za przedmiot budowę lub modernizację boisk sportowych. Wszystkie powyższe prace zostały wykonane przez Konsorcjum w terminie i odebrane przez przedstawicieli gmin. Z tytułu wykonanych prac Lider Konsorcjum H.C. wystawił faktury VAT i otrzymał w całości zapłatę za ich wykonanie. Inwestycje te nie zostały jednak rozliczone pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum (Skarżącym). W dniu 27 czerwca 2015 r. strony podpisały ugodę dotyczącą rozliczenia pomiędzy następcą prawnym Lidera Konsorcjum (spółką z o.o. założoną m.in. przez H.C.), a Partnerem Konsorcjum, w której stwierdzono, że wzajemne rozliczenia nieuregulowane w 2014r. wynikały z prowadzonych robót prowadzonych przez członków Konsorcjum w ramach umów zawartych z Gminami P., B., G., N., J. i S. Wskazano, że celem ugody jest ostateczne przyznanie odszkodowania Partnerowi Konsorcjum za branie czynnego udziału w realizacji powyższych umów i ponoszonej odpowiedzialności gwarancyjnej w przyszłości. Strony ustaliły ostateczną wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń skarżącego za wspólną realizację wskazanych wyżej kontraktów w łącznej kwocie 270.000 zł (w rozbiciu na kwoty dotyczące kontraktów z poszczególnymi Gminami). Ponadto 18 czerwca 2015 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa przewłaszczenia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego na majątku H.C. na zabezpieczenie roszczeń podatnika o wypłatę odszkodowania uznanego ugodą z 12 czerwca 2015 r., a związaną z umowami realizowanymi przez Konsorcjum. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżący jako Partner Konsorcjum uczestniczył przy realizacji poszczególnych kontraktów z Gminami, finansował je i osobiście wykonywał prace na budowach. Wobec tego, że strona nie określiła rodzaju i wartości prac wykonywanych w ramach tych kontraktów, za wartość nierozliczonych prac przyjęto wartości wynikające z zawartej ugody z 27 czerwca 2015 r. stwierdzając, że kwoty wskazane w ugodzie i akcie notarialnym nie są, wbrew twierdzeniom członków Konsorcjum, odszkodowaniem dla podatnika. Uznano, że podatnik po wykonaniu prac przez jego firmę miał obowiązek wystawić faktury VAT, zaewidencjonować sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT i wykazać w deklaracjach VAT-7 zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego (30 dzień od dnia zgłoszenia wykonania wszystkich prac budowlanych przez kierownika budowy w dzienniku budowy danej inwestycji). Uznano zatem, że nierzetelne i wadliwe są rejestry sprzedaży VAT za miesiące wrzesień-grudzień 2014 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nich sprzedaży z tytułu świadczenia omawianych usług, co spowodowało zaniżenie podatku należnego.
DIAS decyzją z 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2014 r., a za pozostałe miesiące uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku w innych kwotach. Organ odwoławczy wskazał, że rzeczywistym celem ugód zawartych między stroną a Liderem Konsorcjum było uregulowanie kwestii wynagrodzenia za udział strony we wspólnym przedsięwzięciu, przy czym udział ten był realizowany zarówno poprzez wykonywane prace budowlane, jak i poprzez zapewnienie Konsorcjum środków finansowych do realizacji inwestycji.
2.2. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 29a u.p.t.u.; art. 106b u.p.t.u., art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 106i ust. 3 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art.199a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w postępowaniu przeprowadzonym wobec skarżącego nie zostały zachowane zasady postępowania podatkowego, czego wyrazem było stwierdzone naruszenie art. 121, art. 122 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
W ocenie WSA organy prawidłowo uznały, że skoro kontrakty realizowało konsorcjum dwóch podmiotów: skarżący i H.C., to konieczne jest przeprowadzenie postępowania w zakresie należnego skarżącemu z tego tytułu wynagrodzenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie to nie doprowadziło jednak do ustalenia jaka kwota wynagrodzenia była należna z tytułu kontraktów Konsorcjum zawartych z wymienionymi na wstępie podmiotami. Podkreślono, że DIAS zaniechał ustaleń co do rzeczywistego rozmiaru wykonanych przez skarżącego robót.
W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez DIAS ocena zebranego materiału prowadzi do wniosku, że zeznania świadków: S.G., M.P. oraz pracowników skarżącego są bardzo ogólne i nie umożliwiają ustalenia stopnia zaangażowania skarżącego w realizację spornych kontraktów. Brak jest dostatecznej analizy prac, które zostały przez Konsorcjum wykonane w zestawieniu z możliwościami strony.
3.1. Od powyższego wyroku DIAS wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z 121 O.p. oraz art. 122 § 1 O.p., art. 188, art. 187 § 1 O.p., i art. 191 O.p., i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa;
2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, dalej: P.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, nie zbadał wszelkich okoliczności sprawy oraz nie dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że strona skarżąca po wykonaniu prac przez jej firmę - w ramach zawartych umów przez Konsorcjum - obowiązany była wystawić faktury VAT, zaewidencjonować je w rejestrze sprzedaży VAT i wykazać w deklaracjach VAT-7 zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji DIAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120 Op,, art. 121§ 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek dokonania przez WSA błędnej oceny, iż w postępowaniu przeprowadzonym wobec skarżącego zakończonym wydaniem decyzji przez DIAS nie zostały zachowane zasady postępowania podatkowego, czego wyrazem było naruszenie przez organ, zdaniem Sądu, art. 120, art. 121§ 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:
a) uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie zakończone decyzją DIAS nie doprowadziło do ustalenia jaka kwota wynagrodzenia była należna stronie skarżącej - jaka wierzytelność przysługiwała stronie skarżącej z tytułu kontraktów Konsorcjum zawartych z podmiotami: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gminą N., Gminą J., Gminą G.,
b) uznanie, że organ odwoławczy zachował się niekonsekwentnie dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego, gdyż z jednej strony zaaprobował zakres robót wykonanych przez skarżącego ustalony przez członków Konsorcjum i związane z nim wynagrodzenie przy kontrakcie z Gminą W., a w pozostałym zakresie poprzestał na dokumentach, w których mowa nie o wynagrodzeniu z tytułu wykonania pozostałych kontraktów, lecz o odszkodowaniu dla skarżącego,
c) zaniechanie przez DIAS ustaleń co do rzeczywistego rozmiaru wykonanych lub mogących zostać wykonanych przez skarżącego robót, a poprzestanie jedynie na prowadzeniu postępowania w celu uprawdopodobnienia udziału skarżącego w realizacji kontraktów uwzględniając zeznania S.G. (zatrudnionego przez H.C. i mającego pełnić obowiązki kierownika budowy); zeznania M.P.; zeznania pracowników podatnika (J.G., R.W., S.C., K.R.); umów, dzienników budów,
d) uznanie, że zeznania świadków: S.G., M.P. oraz pracowników skarżącego są bardzo ogólne i nie umożliwiają nie tylko ustalenia stopnia zaangażowania skarżącego w realizację spornych kontraktów, ale również stawiają w wątpliwość zakres rzeczywistego wykonania prac przez stronę skarżącą,
e) brak analizy prac wykonanych przez Konsorcjum z możliwościami strony skarżącej,
f) zignorowanie informacji pochodzącej od świadka S.G., że prace nakontraktach konsorcjum wykonywali pracownicy firmy H.C.– Z. - panowie: K., K1., M. i K2., przy braku jakichkolwiek konkretnych informacji jakie prace zostały wykonane przez skarżącego,
g) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wymienione przez S.G. osoby mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego udziału podatnika w realizowaniu prac z kontraktów Konsorcjum,
h) pominięcie przez organ odwoławczy podawanej przez skarżącego okoliczności, iż jego udział w Konsorcjum podyktowany był możliwością pozyskania finansowania, gdyż takiej zdolności pozbawiony był lider konsorcjum - nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania zmierzającego do weryfikacji tej kwestii,
i) uznanie, że w postępowaniu zakończonym decyzją DIAS nie wykorzystano dostępnych środków dowodowych - zeznań pracowników H.C.– celem ustalenia faktycznego udziału skarżącego w pracach i należnego z tego tytułu wynagrodzenia,
j) niepowiązanie w żaden sposób kwot wykazanych w ugodzie oraz umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów - podczas, gdy zdaniem organu do naruszenia tych zasad w przedmiotowej sprawie nie doszło, a organ podatkowy, działając na podstawie przepisów prawa, podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona uznając, iż z treści ugody i umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie wynikają wartości stanowiące wynagrodzenie strony skarżącej z tytułu zrealizowanych w ramach Konsorcjum prac o charakterze budowlanym. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji DIAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne,
5) 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy w ten sposób, że WSA, stwierdzając naruszenie przez organ art. 191 O.p., nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organ zgodnie z art. 191 O.p., tj. nie wykazał, że organ podatkowy, oceniając materiał dowodowy, uchybił zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, podczas, gdy zdaniem organu dokonana ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p.,
6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p., art. 121§ 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż:
a) konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków - pracowników H.C., wskazanych podczas przesłuchania przez świadka S.G. w przedmiocie rzeczywiście wykonanych przez skarżącego prac, podczas gdy zdaniem organu nie zachodzi konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w podanym wyżej zakresie,
b) konieczne jest rozważenie genezy wstąpienia skarżącego do Konsorcjum, podczas gdy rozważenie powyższej kwestii nastąpiło w decyzji organu odwoławczego,
c) wyeliminowanie braków w postępowaniu dowodowym i wad w ocenie materiału dowodowego może doprowadzić do zmiany rozliczenia strony skarżącej w podatku VAT w zakresie nie ujęcia podatku należnego z tytułu wykonania usług na rzecz H.C., podczas gdy zdaniem organu przeprowadzenie postępowania dowodowego w zaleconym przez Sąd pierwszej instancji zakresie nie doprowadzi do zmiany wysokości niewykazanego podatku należnego;
7) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny w jaki sposób zalecenia Sądu mogą wpłynąć na wysokość niewykazanego podatku należnego. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji DIAS zgodnej z prawem, a skarga strony skarżącej zostałaby oddalona.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w sprawie na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że przedwczesnym jest rozważanie w zakresie przepisów prawa materialnego z uwagi na konieczność uprzedniego wyeliminowania przez organ braków w postępowaniu dowodowym, które mogą prowadzić do zmiany wysokości niezaewidencjonowanego podatku należnego.
3.2. Podatnik nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wbrew temu co wywodzi Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy wyczerpał wszelkie możliwości zbadania rzeczywistego zakresu prac budowlanych wykonywanych przez skarżącego. Nie ma przekonujących dowodów wskazujących, że kwota wypłacona w związku z zawartą ugodą i umową przewłaszczenia na zabezpieczenia ma pokrywać "szkody" podatnika związane z jego finansowym zaangażowaniem w działanie Konsorcjum. Kwota ta stanowi wynagrodzenie dla podatnika za faktyczne wykonanie przez przedsiębiorstwo podatnika prac budowlanych w ramach Konsorcjum, co powinno odpowiadać zafakturowaniu sprzedaży w tym zakresie i odprowadzeniu do budżetu podatku należnego.
6. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że Sąd pierwszej instancji prawomocnie rozstrzygnął (czego podatnik nie zakwestionował z uwagi na brak wniesienia skargi kasacyjnej), że podatnik wykonywał prace budowlane na rzecz Lidera Konsorcjum, przedsiębiorstwa jego ojca i powinien był wystawiać faktury w zakresie wykonanych prac budowlanych. WSA stwierdza, w pkt 3.8. uzasadnienia wyroku, że: (...) na gruncie dotąd zebranego materiału dowodowego niewiarygodne jest również twierdzenie Skarżącego, jakoby nie mógł uzyskać wynagrodzenia, bowiem nie wykonał żadnych prac i odszkodowanie nie może być rozumiane jako wynagrodzenie za wykonane prace. Twierdzeniom o "zerowym" zaangażowaniu w prace i zerowym w związku z tym przychodem przeczy stanowisko Lidera Konsorcjum – H.C., który w swoich zeznaniach z 18 października 2016 r. stwierdził, że odszkodowanie i zadośćuczynienie wynikające z zawartej ugody obejmuje wszystkie zagadnienia wynikające z udziału członka konsorcjum (czyli syna) w realizacji kontraktów wraz z ciążącej na nim odpowiedzialności z tytułu gwarancji, rękojmi, odpowiedzialności karnej za wykonanie robót skutkujących jakimiś wypadkami przyszłości, zaangażowaniem finansowym w tą inwestycję, a także faktycznym udziałem w realizacji robót.".
Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie rzeczywistego rozmiaru prac budowlanych. WSA nie zgodził się z tym, aby organ zakwalifikował całą wartość wypłaconego "odszkodowania" jako wynagrodzenie dla podatnika za wykonanie prac budowlanych.
7.1. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z kasatorem, że organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwości dowodzenia, jakie faktycznie prace budowlane wykonał podatnik. Zalecanie dalszych czynności dowodowych w tym zakresie, w tym ponownego przesłuchiwania H.C. i rozpytywanie go ponownie o kwestie prac budowlanych sprzed kilkunastu lat jest, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezcelowe. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że w świetle zebranych dowodów oraz braku rzeczywistej współpracy podatnika i jego ojca, jako osób mających największą wiedzę co do zakresu działania konsorcjum, w wyjaśnieniu jaki zakres prac budowlanych wykonała firma podatnika, dalsze badanie tego zagadnienia nie może okazać się efektywne dowodowo. Tym bardziej, że z dokumentów (umowy i ugody podatnika z następcą prawnym Lidera Konsorcjum) wynika wartość tych prac z podziałem na poszczególne inwestycje.
7.2. Składając zeznania i wyjaśniania w sprawie H.C., poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawił żadnych dowodów mogących określić szczegóły prac wykonanych w przedmiotowym okresie przez członków Konsorcjum. Podczas przesłuchania 18 października 2016 r. (protokół przesłuchania świadka t. 1 s. 172-180) zadano H.C. pytanie, w jaki sposób dokonano podziału robót między Liderem i Partnerem Konsorcjum, poproszono o wskazanie oddzielnie zakresu prac Lidera i Partnera przy realizacji poszczególnych umów oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających podział robót, poproszono też o wskazanie w jakim zakresie i kiedy faktycznie Lider lub/i Partner wykonywał poszczególne roboty wynikające z zawartych przez Konsorcjum umów z kontrahentami. H.C. nie był w stanie precyzyjnie na nie odpowiedzieć. Wskazał, że kosztorys ofertowy oraz protokoły odbioru nie zawierały takich informacji. Uzgodnienia te mogły zapadać w formie uzgodnień ustnych, mogły też zapadać w formie porozumienia pisemnego. Zeznał również, że nie pamięta jakie uzgodnienia zapadały w poszczególnych inwestycjach, w poszczególnych umowach konsorcjum. Uzgodnienia te mogły się zmieniać w trakcie realizacji robót, jeśli członek Konsorcjum z różnych powodów nie mógł lub nie wywiązywał się ze zobowiązań, to inny członek Konsorcjum z uwagi na odpowiedzialność solidarną wobec inwestora za realizację kontraktu, przejmował obowiązki tego, co nie wywiązał się z zamówienia i kończył inwestycję samodzielnie, jeżeli taka była konieczność.
Natomiast podatnik, bez wątpienia także posiadający wiedzę w tym zakresie, odmówił składania zeznań w toczących się wobec niego postępowaniach podatkowych.
Świadek S.G., pełniący funkcję kierownika budowy, ale także - jak wynika z zeznań M.P. - zajmujący się kosztorysowaniem i wyceną ofert przetargowych przez Konsorcjum - zeznał, że nie wiedział jaki był konkretny podział prac pomiędzy członkami Konsorcjum na poszczególnych inwestycjach.
Brak jest podstaw dla twierdzenia, że organ zaniechał ustaleń co do rzeczywistego rozmiaru wykonanych robót przez skarżącego. Wskazać należy, iż w toku postępowania organ podatkowy wykazywał się aktywnością dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. DIAS oparł swoje rozstrzygnięcie na szczegółowej analizie zgromadzonego materiału, tj. zeznaniach H.C., S.G., M.P., E.S., J.G., R.W., S.C., K.R., wyjaśnieniach skarżącego, oświadczeniach J.K. i J.M., przelewach firmy H.C. na rzecz skarżącego (tytuły przelewów były określane jako zaliczka, zaliczka na poczet rozliczeń, zapłata czy rozliczenie robót, co wskazywało na wykonywanie przez skarżącego robót w ramach Konsorcjum), umowie konsorcjum, ugodzie i umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, dziennikach budów, protokołach odbioru prac i informacjach uzyskanych od poszczególnych gmin wraz z zawartymi z nimi umowami przez Konsorcjum. Podatnik, jak i H.C. nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających, jakie prace i na jaką wartość wykonali poszczególni członkowie konsorcjum, a jakie prace nie zostały wykonane. Wartości prac nie potwierdziły dowody z przesłuchania świadków na wniosek skarżącego, gdyż odmówili oni składania zeznań w przedmiotowej sprawie (zarówno matka B1.C. jak i Lider Konsorcjum ojciec podatnika, H.C., który 1 października 2018 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze świadka). Szczegółowych informacji dotyczących rodzaju wykonanych w 2014 r. przez Lidera i Partnera Konsorcjum nie posiadali także inwestorzy, tj. poszczególne gminy. Dane takie nie były zapisane w dziennikach budów, protokołach odbioru, czy też kosztorysach budowlanych.
7.3. Ewidentne jest, że podatnik w 2014 r. dysponował zapleczem technicznym i kadrowym pozwalającym na wykonywanie prac budowlanych odpowiadających swoim zakresem tym występującym na przedmiotowych inwestycjach na rzecz Gminy: P., B., S., N., J. i G. Wszak w 2014 r. podatnik wystawił na rzecz Lidera Konsorcjum tytułem robót ziemnych i drenażu na budowę boiska gminnego W. Wykonanie przez podatnika usługi budowlanej na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach inwestycji w W. jest niesporne. Nielogiczne jest więc powątpiewanie w możliwość wykonania przez firmę podatnika analogicznych prac w 2014 r. na terenie innych gmin.
Podatnik w 2014 r. posiadał, zgodnie z ewidencją środków trwałych, zaplecze techniczne do wykonania prac przy budowie boisk (na wykorzystywanie takiego sprzętu wskazał S.G. w złożonych zeznaniach), tj. m.in. spycharki, w tym ze sterownikiem laserowym, ładowarkę teleskopową, ciągnik rolniczy, przyczepę. Ponadto, jak wynika z umowy Konsorcjum strony umowy zobowiązały się pomagać sobie wynajmem sprzętu i wszelkim wsparciem, w tym finansowym celem zrealizowania otrzymanego zadania.
7.4. Z zebranych dowodów wynika, że podatnik i jego pracownicy, ojciec skarżącego i Lider Konsorcjum (H.C.) oraz S.G. powinni być najbardziej zorientowani w przedmiocie zakresu wykonywanych przez podatnika prac.
Skarżący skorzystał z prawa odmowy składania zeznań. Jakkolwiek realizował w ten sposób swoje uprawnienie procesowe, to jednak nie przyczynił się w ten sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.
Inni świadkowie nie wykazali się konkretną wiedzą w spornym zakresie. Z uwagi na znaczne odformalizowanie (ustne ustalenia) współpracy firmy Lidera Konsorcjum (firma ojca podatnika) z firmą podatnika w czasie wykonywania prac budowlanych, nie przywiązywano dostatecznej wagi do dokumentowania, który konkretnie podmiot, kiedy i w jakim rozmiarze prace budowlane faktycznie wykonywał.
7.5. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego bezcelowe jest przesłuchiwanie pracowników firmy Lidera Konsorcjum (H.C.) na okoliczność rozmiaru prac wykonywanych przez firmę podatnika, co w praktyce sprowadziłoby się do rozpytywania, co i kiedy zostało zrobione na inwestycjach w poszczególnych gminach, a czego ci pracownicy (H.C.) nie zrobili. Nie można też tracić z pola widzenia, że pracownicy firmy podatnika nie pamiętali co konkretnie robili. Logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że tym bardziej pracownicy innego przedsiębiorcy (H.C.) nie będą pamiętać stopnia zaangażowania pracowników z firmy podatnika.
8.1. Przede wszystkim jednak, niezasadnie oczekiwane przez WSA, zeznania pracowników H.C. w temacie rozmiaru i wartości pracy wykonywanej przez pracowników podatnika w żadnym razie nie mogłyby okazać się przeważające i bardziej wiarygodne niż wartość tej pracy, którą ustalili sami członkowie Konsorcjum, a więc podatnik i jego ojciec. Dostrzec należy, że podatnik umówił się z Liderem Konsorcjum. W tym zakresie organ zasadnie przeprowadził dowód z dokumentów, czyli ugody i umowy, w których wskazano wartość wykonanych przez podatnika prac. Na tej podstawie przyjęto wartość wykonanych przez podatnika usług.
W tych dokumentach nie nazwano roszczeń podatnika ceną lub wynagrodzeniem; posłużono się kategorią odszkodowania. W dokumentach nie posługiwano się też pojęciem usługi. Jednak całościowa analiza tych dokumentów wskazuje na to, że Lider Konsorcjum nie zapłacił podatnikowi za wykonane prace budowlane, a więc za wyświadczoną usługę. Treść przywołanych dokumentów ewidentnie nie wskazuje nie tylko na to, że zdarzenie gospodarcze polegające na faktycznym wykonywaniu prac budowlanych przez podatnika miało miejsce (z czym zgodził się WSA), Te dowody wskazują też na wartość pracy faktycznie wykonanej przez firmę podatnika ustalonej zgodnie przez obu uczestników tego zdarzenia gospodarczego.
8.2. W treści § 1 ugody z 27 czerwca 2015 r. wyceniono "rozliczenia wzajemne nieuregulowane w 2014 r. wynikające z prowadzonych robót przez członków konsorcjum". Wedle § 1 ugody "Partner Konsorcjum zobowiązuje się po zawarciu ugody, że nie będzie występował na drogę sądową w przyszłości z roszczeniami z tytułu wspólnego realizowania w/w kontraktów.". W ostatnim zdaniu § 1 ugody wskazano, że "celem ugody jest ostateczne przyznanie odszkodowania partnerowi Konsorcjum za branie czynnego udziału w realizacji w/w umów i ponoszonej odpowiedzialności gwarancyjnej w przyszłości." W § 2 "ustalono ostateczną wysokość odszkodowania z tytuł nie rozliczonych wcześniej roszczeń B.C. za wspólną realizację kontraktów" ze wskazaniem na poszczególne inwestycje.
Stawiający się przed notariuszem 18 maja 2016 r. (umowa zawarta w formie aktu notarialnego [...], k. 114-120 akt organu odwoławczego) H.C. oraz skarżący okazali umowy z Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą G., Gminą N., Gminą J., Gminą S. i oświadczyli (§ 3 pkt 1 umowy), że w ramach prowadzonych przez siebie w okresie zawarcia powołanych powyżej umów działalności gospodarczych, tj. odpowiednio Z. H.C. oraz Z1. B.C., wykonywali wspólne prace w ramach zawiązanych konsorcjów, a po ich wykonaniu H.C. nie wypłacił i nie uznał należności przysługujących B.C. za czynny udział w realizacji wyżej wymienionych umów i ponoszenie odpowiedzialności gwarancyjnej. W akcie notarialnym z 18 czerwca 2015 r. uznano też roszczenie skarżącego o wypłatę odszkodowania w kwocie 70.000 zł, z tytułu istniejących względem niego zobowiązań H.C., uznanych ugodą stron z dnia 12 czerwca 2015 roku, a związanych z umową z Gminą G. (w toku postępowania; pomimo wezwań skarżący ugody z 12 czerwca 2015 r. nie przedstawił.
W tym świetle zbędne staje się poszukiwanie przez organ dalszych dowodów na okoliczność innej wartości prac budowlanych wykonanych przez podatnika. W szczególności podatnik nie dostarcza dowodów zaprzeczających temu, na co ugodził się ze swoim ojcem i co udokumentowano. Nie można logicznie oczekiwać, że pracownicy przedsiębiorstwa ojca podatnika jako osobowe źródła dowodowe dostarczą takiej wiedzy, która podważy wartość pracy ustalonej przez podatnika i Lidera Konsorcjum.
9.1. Sąd pierwszej instancji wytyka, że organ podatkowy jednocześnie nie zanegował twierdzenia podatnika, że odszkodowanie w jakimś zakresie mogło dotyczyć także udziału podatnika w finansowaniu działania Konsorcjum, a nie aspektu wykonawczego prac budowlanych. W tym zakresie, w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA wywodzi, że: "Pominięta została również podawana przez Skarżącego okoliczność, iż jego udział w Konsorcjum podyktowany był możliwością pozyskania finansowania, gdyż takiej zdolności pozbawiony był Lider Konsorcjum – nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania zmierzającego do weryfikacji tej kwestii, ale też okoliczności tej nie kwestionowano, o czym świadczy teza postawiona w zaskarżonej decyzji, iż celem ugód zawartych pomiędzy Podatnikiem, a Liderem Konsorcjum była realizacja wynagrodzenia za udział Strony we wspólnym przedsięwzięciu, przy czym udział ten był realizowany zarówno bezpośrednio przez wykonywane prace budowlane, jak i poprzez zapewnienie Konsorcjum środków finansowych do realizacji inwestycji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że już samo powyższe stwierdzenie organu zaprzecza wyciągniętym przez organ wnioskom o charakterze kwot objętych ugodą – nie mogą one bowiem stanowić wyłącznie wynagrodzenia za wykonane prace, skoro zostały one wypłacone również w zamian za to, że Skarżący – co jest bezsporne – zapewniał Konsorcjum finansowanie (zaciągał kredyty w bankach, które – jak wskazał H.C.– są przez Skarżącego nadal spłacane)." WSA nakazuje więc organowi rozważanie genezy wstąpienia skarżącego do Konsorcjum.
9.2. W istocie, z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji wynika, że H.C. w swoich zeznaniach i oświadczeniu z 1 października 2018 r. kilkakrotnie podawał, że umowa konsorcjum została zawarta z synem, gdyż ten miał zdolność kredytową pozwalającą na prowadzenie robót. Oświadczył, że dla niego najistotniejszym przy zawieraniu Konsorcjum było to, że jego firma nie mogła uzyskać kredytu na obsługę bieżącej działalności i realizacji inwestycji. Firma podatnika miała natomiast zdolność kredytową, a otrzymany kredyt umożliwił Konsorcjum zrealizowanie zamówień i uzyskanie środków na obsługę przyszłych wydatków firmy, która obarczona była ryzykiem bankructwa wskutek braku kredytowania. Oświadczył również, że wkład podatnika był wkładem środków finansowych umożliwiającym realizację inwestycji. H.C. wskazał, że odszkodowanie i zadośćuczynienie obejmuje zaangażowanie finansowe w inwestycję, a także faktyczny udział w realizację robót.
9.3. Szkopuł w tym, czego nie dostrzega Sąd pierwszej instancji, że ani podatnik ani H.C. nie wskazali konkretnie, z powołaniem się na dokumenty, kiedy, w jakiej formie oraz w jakiej wysokości podatnik "wspierał" finansowo firmę H.C. oraz dlaczego miałoby mu z tego tytułu przysługiwać roszczenie o "odszkodowanie". Nie jest kwestionowane, że podatnik mógł zaciągać kredyty na finansowanie działalności. Nie powinno ulegać wątpliwości, że kredytowanie mogło dotyczyć jedynie działalności podatnika jako kredytobiorcy, a nie działalności innych podmiotów gospodarczych, odrębnych prawnie od firmy podatnika, np. firmy H.C. Umowa Konsorcjum zmierza do wspólnej i solidarnej współpracy w realizowaniu zadań wynikłych z otrzymanych zamówień. Uzgodnienie takiego współdziałania między dwoma przedsiębiorstwami osób fizycznych (jakkolwiek powiązanych rodzinnie) nie oznacza jednak swobodnego i niedokumentowanego przepływu środków finansowych między tymi przedsiębiorstwami. Umowa konsorcjum nie wywiera takiego skutku, jak (czasowe, na okres obowiązywania umowy o współpracy) połączenie dwóch przedsiębiorstw w aspekcie rachunkowym i finansowym.
W razie gdyby podatnik wspierał finansowo firmę H.C. to właściwą formą w tym zakresie jest np. umowa pożyczki, która mogłaby zostać spłacona po realizowaniu prac i otrzymaniu zapłaty od inwestora. Do wzajemnych rozliczeń w tym zakresie nie służy "odszkodowanie". Nie sposób logicznie wywieść, jakie to szkody podatnik miałby ponosić na skutek udzielania wsparcia finansowego firmie H.C.
9.4. W obszarze zaangażowania finansowego podatnika w działalność konsorcjum zarówno podatnik, jak i H.C. nie przedkładają żadnych dowodów potwierdzających skalę i częstotliwość takiego zaangażowania podatnika i wspierania przez podatnika działania firmy H.C.
Geneza zawarcia umowy konsorcjum z firmą skarżącego została ustalona; wyjaśnia to H.C. wskazując, że firma skarżącego miała zdolność kredytową pozwalającą na prowadzenie robót i dzięki temu mogła finansować realizowane przedsięwzięcie. Sama możliwość pozyskiwania przez podatnika finansowania dla swojej działalności ze źródeł zewnętrznych nie oznacza automatycznie, że to firma H.C., jako odrębny podmiot gospodarczy, partycypowała w kosztach pozyskania takiego dofinansowania przez firmę podatnika.
9.5. Przesłuchana w charakterze świadka E.S. (prezes spółki Z. sp. z o.o. następcy prawnego przedsiębiorstwa H.C.) odnosząc się do ugody zawartej przez spółkę ze skarżącym zeznała, iż na początku 2015 r. skarżący zwrócił się do spółki z żądaniem zapłaty za wykonane przez niego roboty na rzecz przedsiębiorstwa H.C., na terenie gmin. Nie było więc tu mowy o jakichkolwiek rozliczeniach i roszczeniach podatnika związanych z finansowaniem przez podatnika działania firmy Lidera Konsorcjum.
9.6. Podkreślenia wymaga, że strony analizowanej ugody i umowy o przewłaszczenie nie oświadczały w treści tych dokumentów, jakoby poza rozliczeniem wykonania prac budowlanych ugoda lub umowa przewłaszczeniowa miała jeszcze taki cel, aby stanowić element rozliczenia zaangażowania finansowego podatnika w działalność firmy Lidera Konsorcjum, co wywodził podatnik przed Sądem pierwszej instancji.
9.7. W ujawnionych dowodach przelewania pieniędzy na rzecz podatnika przez Lidera Konsorcjum występują takie tytułu jak zaliczka, zapłata, rozliczenie robót, a więc nie wskazują one, aby to Lider Konsorcjum spłacał "dofinansowanie" udzielane mu przez skarżącego, a raczej odwrotnie, że to Lider Konsorcjum zaliczkował podatnika w zakresie przydzielanych mu do wykonania robót. Tytuły przelewów są charakterystyczne dla rozliczania wykonywania prac budowlanych.
10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to właśnie w ugodzie i w notarialnej umowie przewłaszczenia wskazano konkretnie, jakie kwoty i z tytułu jakiej inwestycji są skarżącemu należne z tytułu wykonania prac budowlanych, na konkretnych inwestycjach. Wbrew temu co wywodzi WSA, nie można było zanegować powiązania wysokości wynagrodzenia podatnika potwierdzonego umową i ugodą z podstawą opodatkowania VAT. Dalsze uszczegóławianie wyceny prac z kontraktów, wobec bierności dowodowej podatnika oraz niewiedzy osób zaangażowanych w realizacji kontraktów jest, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbędne wobec kompletności materiału dowodowego. Z kolei forma realizacji roszczeń podatnika w postaci zastawu na maszynach i pojazdach oraz przewłaszczenia na zabezpieczenie jest bez znaczenia dla ustalenia faktu wykonania prac budowlanych i wysokości podstawy opodatkowania w tym zakresie niezgłoszonej jednak przez podatnika w deklaracjach podatkowych.
Kasator trafnie wywodzi, że określenie formy rozliczenia jako "odszkodowanie" nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz, że analiza rozliczeń pomiędzy stronami Konsorcjum prowadzi do wniosku, iż nie wyczerpują one znamion odszkodowania, gdyż w realiach sprawy nie doszło po stronie skarżącego do żadnej szkody. Udział we wspólnym przedsięwzięciu nie był bowiem szkodą dla skarżącego, lecz realizacją zawartych przez Konsorcjum umów, co wprost przyznano w treści umowy i ugody.
11.1. Mając na względzie powyższe, uwzględniając multiplikację zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do nich kompleksowo, stwierdzając ich zasadność. Wbrew temu co wywiedziono w skarżonym wyroku, organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie występują wadliwości postępowania podatkowego spowodowane zaniechaniami organów podatkowych.
11.2. Opisany stan ustaleń dowodowych nie jest wynikiem uchybień organów podatkowych, co niezasadnie wytyka skarżony wyrok podnosząc naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co do ustalenia rzeczywistego zakresu prac budowlanych, ale wynikiem obiektywnej oceny stanu wiedzy świadków oraz treści dokumentów. Wbrew temu co zarzuca Sąd pierwszej instancji, organ podejmował działania w celu ustalenia zakresu prac wykonywanych przez podatnika oraz wynagrodzenia przysługującego stronie skarżącej, w związku z realizacją umów z gminami w ramach Konsorcjum.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem kasatora, że obiektywnie niemożliwą jest dalsza analiza zakresu wykonywanych prac budowlanych. Zalecenia dowodowe Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są błędne, bo zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że z upływem lat wiedza świadków nie stanie się dokładniejsza i bardziej precyzyjna. Podatnik wykonywał prace budowlane, co przyznaje Sąd pierwszej instancji, a jednocześnie należy stwierdzić, że ani podatnik ani Lider Konsorcjum nie przywiązywali wagi do bieżącego dokumentowania zakresu wykonywanych prac. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy po 10 latach od spornych zdarzeń nadal będzie efektywnie wyjaśniał zagadnienie, którego już tylko po paru latach o tych zdarzeń nie byli w stanie wyjaśnić kluczowi świadkowie; podatnik z kolei nie chciał tego wyjaśniać korzystając z prawa odmowy składania zeznań.
11.3. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą ustalania prawdy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Organ nie ma też bezwzględnego i nieograniczonego obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić zatem konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak, gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87).
11.4. Mając na względzie powyższe, rację ma więc autor skargi kasacyjnej wywodząc, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Poza sporem jest, że w toku postępowania podatkowego skarżący przyjął bierną postawę i nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organu opierające się na treści ugody i umowy przewłaszczenia co do roszczeń podatnika o wypłatę odszkodowania. Strona miała możliwość przedstawienia kontrdowodów obalających twierdzenia organów podatkowych co do powstania i wysokości nieewidencjonowanego obrotu. W interesie skarżącego było przedstawienie organom podatkowym dokumentów i wskazanie świadków, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń, tj. że należne mu od Lidera Konsorcjum roszczenia pieniężne nie mają związku z wykonywaniem prac budowlanych. Innymi słowy powinnością strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że roszczenia opisane w ugodzie i umowie przewłaszczenia - stanowią rzeczywiście odszkodowanie, czyli są związane z powstaniem u podatnika szkody, a nie mają związku z wykonywaniem przez niego usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum i nie stanowią formy wynagrodzenia za wykonanie tych usług. Samo kwestionowanie przez skarżącego faktu wykonywania świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, wbrew treści zawartej przez podatnika ugody i umowy przewłaszczenia, oraz ogólnikowa polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe.
11.5. Na marginesie wspomnieć należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu znana jest ocena prawna przedstawiona w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2014 r. W szczególności ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2022 r., II FSK 987/20 jest też adekwatna na gruncie niniejszej sprawy.
12. 1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowo kontroli legalności skarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję - uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa procesowego w określony sposób. Uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi było jednak nieuprawnione, skoro organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej sprawie nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o kolejne zeznania świadków, badanie zdolności skarżącego do wykonania prac objętych kontraktem, ocena aspektu zdolności finansowej strony jako przyczyny udziału w Konsorcjum, czy konieczność powiązania kwot wskazanych w ugodzie i umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów. Zakres podjętych przez organy podatkowe działań pozwala na przyjęcie, że zaskarżona decyzja została oparta na dostatecznym materiale dowodowym, stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w niezbędnym zakresie. Nie było dostatecznych przesłanek do uchylania decyzji organu, co czyni też zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a.
12.2. Niezasadny jest jednak zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie na podstawie przedstawionych akt sprawy, a to że w pewnym zakresie ocenił ten materiał odmiennie niż organy nie może stanowić przesłanki do uznania naruszenia art. 133 P.p.s.a.
12.3. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje inną ocenę.
Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe.
Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
13. Zupełnie nieadekwatne do treści skarżonego wyroku są natomiast stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2,, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kasatorowi umyka, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedwczesne są jakiekolwiek rozważania na płaszczyźnie prawa materialnego.
14. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.
Organ prawidłowo ustalił wartość wynagrodzenia podatnika należnego podatnikowi z tytułu wyświadczenia usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum sumarycznie oraz z podziałem na poszczególne inwestycje. To odpowiada niezaewidencjonowanej i niezafakturowanej przez podatnika sprzedaży na rzecz Lidera Konsorcjum.
Wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku nieprawidłowości proceduralnych ze strony organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując skargę odniesie się do pozostałych jej zarzutów, przyjmując ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu jako wiążącą. Podkreślić tu należy, że nie była dotychczas kontrolowana przez WSA legalność skarżonej decyzji na płaszczyźnie prawa materialnego, w tym co do przyjętego w decyzji momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży przez podatnika usług w zakresie poszczególnych inwestycji. Taką kontrolę Sąd pierwszej instancji wykona, ponownie rozpoznając sprawę.
15. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), na co składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 823 zł oraz koszty zastępstwa procesowego wedle 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł (organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]