I FSK 684/21

I FSK 684/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Sylwester Golec /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 819/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par. 2 par. 3, art. 14c par. 1 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 819/20 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.409.2020.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 819/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy M. (dalej: "strona", lub "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną interpretację.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z jego uzupełnieniem) przedstawiła, iż realizuje zadanie inwestycyjne w postaci inwestycji torowej, z czym wiąże się przebudowa ulic. Inwestycja, poza samym torowiskiem obejmować będzie: drogę, chodniki, infrastrukturę podziemną oraz oświetlenie. Realizacja inwestycji torowej wraz z przebudową ulicy składa się z trzech głównych elementów: przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru nad inwestycją (w formie funkcji inżyniera kontraktu i nadzoru autorskiego), wykonania robót budowlanych.
W odniesieniu do zakupu usług projektowych (projektu budowlanego) i nadzoru inwestorskiego (pełnienie funkcji inżyniera kontraktu i nadzoru autorskiego), Gmina planuje dokonać odliczenia VAT naliczonego, po ustaleniu indywidualnego prewspółczynnika tj. zastosować alokację pośrednią z wykorzystaniem proporcji, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. - dalej "u.p.t.u.").
Istotnym z punktu widzenia Gminy, jest to, że w przypadku kosztów wykonania robót budowlanych istnieje możliwość dokonania alokacji bezpośredniej, czyli jednoznacznego zaklasyfikowania kosztów jako związanych z budową infrastruktury torowej (sprzedaż opodatkowana) lub budową ulicy (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu). Brak jest natomiast takiej możliwości w przypadku kosztów związanych z pracami projektowymi i prowadzeniem nadzoru inwestorskiego, które dotyczą całości inwestycji, a w konsekwencji wymagane jest zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika, umożliwiającego przyporządkowanie części zakupów i podatku naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu. Gmina wyjaśniła, że ma zamiar dokonać odliczenia VAT naliczonego w sposób przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a więc w ramach korekt deklaracji VAT-7 zrealizowanych przed upływem 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego, strona zadała następujące pytania:
- czy do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski), związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji drogowej, można zastosować proporcję inną niż "budżetowa", ustaloną przy założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach prac projektowych i nadzoru inwestorskiego dotyczących całości inwestycji drogowej (droga i torowisko), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych?
- czy odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług projektowych i nadzoru inwestorskiego (funkcja inżyniera kontraktu i nadzór autorski), związanych z budową infrastruktury torowej, można dokonać przy pomocy korekt rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za okresy (miesiące), w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.?
Zdaniem Gminy, w przypadku infrastruktury torowej, "budżetowy" sposób ustalania wysokości proporcji tj. w oparciu o wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie") nie odpowiada specyfice tej działalności i nie oddaje w sposób rzeczywisty struktury nakładów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Z tego powodu, do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową torowisk, Gmina planuje zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. Sposób ten polega na założeniu, że udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowiska i ulicy) jest taki sam, jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych). Możliwość taką daje gminie przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u., natomiast realizacja prawa do odliczenia nastąpi w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2020 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie postawionych pytań jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS uznał, że przyjęta metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności gminy, gdyż działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż inwestycja w infrastrukturę torową. W ocenie organu, metoda wskazana przez Gminę oddaje jedynie udział kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica) w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że możliwość dokonania korekty, o jakiej mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., dotyczy wydatków, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało od 1 stycznia 2016 r., nie zaś w okresie wcześniejszym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późń. zm., dalej: "O.p."), a także art. 86 ust. 1, ust. 2b, ust. 2h u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 17 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnianie.
Zdaniem Sądu, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności gospodarczej czynności opodatkowane, natomiast sposób określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wynikający z przepisów rozporządzenia, nie jest reprezentatywny dla struktury sprzedaży, która powstanie w efekcie realizacji zadania inwestycyjnego obejmującego przebudowę ulicy (drogi i torowiska) i doprowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, gdyż w przypadku robót i materiałów budowlanych odliczenie dotyczy VAT naliczonego od około połowy (50,02%) ogólnej kwoty kosztów zakupu tych usług i towarów, natomiast w przypadku usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, zastosowanie proporcji z rozporządzenia spowoduje możliwość odliczenia VAT naliczonego jedynie w niewielkiej części, wynikającej z wysokości tej proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. ok. 12% - 14%.
Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez organ, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji tego – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – należało też stwierdzić naruszenie art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor KIS, powołując się na przepisy art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż organ dokonał własnych ustaleń faktycznych oraz wykroczył poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności faktycznych w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik "budżetowy" ustalony w rozporządzeniu, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie, że skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury torowej realizowanej w ramach inwestycji według proporcji, o której mowa w rozporządzeniu gdy tymczasem Organ jest uprawniony do oceny, czy wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu;
Powyższe naruszenie przepisów doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów ustawy O.p.
- art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wskazany przez stronę sposób określenia proporcji na podstawie udziału kosztów prac projektowych i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji, który według Gminy jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy w zakresie robót budowlanych, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym błędnego uznania, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z przepisów rozporządzenia nie jest reprezentatywny dla struktury sprzedaży, która powstanie w efekcie realizacji zadania inwestycyjnego i doprowadzi do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, gdy tymczasem za najbardziej reprezentatywny winien zostać uznany właśnie sposób określania proporcji wynikający z przepisów rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo zasadności części argumentacji zaprezentowanej przez organ.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednakże dla istoty sporu podstawowe znaczenie mają kwestie materialnoprawne. Organ w tym zakresie kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Gmina mogła zastosować proponowany prewspółczynnik do rozliczenia nabycia usług projektowych i nadzoru inwestorskiego.
Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z zastrzeżeniem nieistotnych w sprawie wyjątków), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei przepis ust. 2b art. 86 u.p.t.u. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W przepisie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przewidziano, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Przepisami, o których mowa w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. są przepisy powołanego już wcześniej rozporządzenia. W § 3 ust. 2 rozporządzenia określony został wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wyrażający proporcję rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który uznał, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę jest bardziej reprezentatywny, aniżeli sposób określenia proporcji określony rozporządzeniem.
Stanowisko organu interpretacyjnego nie jest jednak zasadne.
Zwrócić trzeba uwagę, że w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że zarówno wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., jako też konstrukcja podatku od towarów i usług, nie sprzeciwiają się możliwości określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków służących tzw. działalności mieszanej, zastosowaniu prewspółczynnika względem konkretnego wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
Z uwagi na powyższe nie można było podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, w ramach której jako dyskwalifikujące propozycję Gminy obliczenia proporcji, wskazuje się to, że działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż dzierżawa torowiska.
Trzeba przypomnieć, że Gmina proponowała zatasowanie prewspółczynnika ustalonego w oparciu o kryterium kosztów robót budowlanych poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie ulic wraz z torowiskiem. Koszty robót budowlanych mają uchwytny wymiar, albowiem dają się przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej aniżeli gospodarcza, na podstawie wystawianych faktur dotyczących konkretnych robót. Roboty te oraz dotyczące ich faktury, jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczą bądź to infrastruktury torowej (torowiska), która w całości zostanie oddana w dzierżawę spółce T. sp. z o.o. (działalność podlegająca opodatkowaniu), albo infrastruktury drogowej, która nie jest związana ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT. Niewątpliwie zakupione usługi projektowe i nadzoru inwestorskiego, poprzedzające i towarzyszące, a w istocie też warunkujące prawidłowe wykonywanie robót budowlanych w obrębie realizowanej inwestycji i z inwestycją tą immanentnie związane, w dużo większym stopniu odzwierciedlają związek ze sposobem wykorzystania inwestycji, aniżeli z ogólną i z natury rzeczy szerszą działalnością Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, realizującej przypisane jej prawem zadania (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). Z tego też względu należało podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który uznał, że zaproponowany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, albowiem zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.
Zasadnie natomiast organ podniósł w skardze kasacyjnej, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej nie doszło – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – do naruszenia art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zaskarżona w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidulana zawierała analizę wskazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego oraz odpowiadała na pytania, jakie Gmina sformułowała we wniosku o jej wydanie. To zaś, że Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, nie świadczy o naruszeniu wymienionych przepisów prawa. Przepisy te nie determinują merytorycznego kierunku stanowiska organu, stąd też wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób naruszający prawo materialne, samo przez się nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów dotyczących wydania interpretacji indywidulanej. Jednakże ta wadliwość wyroku sądowego nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił interpretację indywidulaną z powodu naruszenia norm materialnoprawnych. Jak stanowi art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie zaskarżony wyrok odpowiadał prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie naruszenia przez organ przepisów O.p. Skarga kasacyjna podlegała więc oddaleniu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA