I FSK 679/21

I FSK 679/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 439/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-12-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
artr. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 11, art. 133  par. 1, art. 141 pa4. 4, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 439/20 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 439/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 24 marca 2020 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał w stosunku do S. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU M., rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę H. I. K. w grudniu 2014 r. za roboty budowlane, na łączną wartość netto 308.700 zł, dotyczą w rzeczywistości usług wynajmu pracowników, których wartość jest znacznie niższa od wartości usług wykazanych na fakturach. Organ określił wartość usług wynajmu pracowników, świadczonych przez H. I. K. w grudniu 2014 r. poniżej kwot wynikających z faktur.
Co do faktury VAT nr 01/12/2014 z dnia 2 grudnia 2014 r., dotyczącej prac ogólnobudowlanych do zlecenia z dnia 4 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że usługi opisane w treści tej faktury nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, tj. D. s.c. Jednocześnie organ wskazał na brak dokonania przez podatnika weryfikacji wskazanego kontrahenta.
W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez stronę, powołaną na wstępie decyzją z dnia 29 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zakwalifikował usługi, które były przedmiotem fakturowania ze strony I. K. (firma H.), jako usługi wynajmu (udostępnienia) pracowników, jak również prawidłowo oszacował wartość tych usług.
Organ wyjaśnił, że pomimo treści umowy pomiędzy PPHU M. a H. z dnia 15 września 2012 r., w której wykonawca – H. zobowiązał się samodzielnie (§ 2 pkt 2) zrealizować roboty budowlane, tzn. siłami własnych pracowników, w oparciu o posiadaną niezbędną wiedzę do kierowania tymi pracownikami, to zarówno treść poszczególnych zleceń, mająca obrazować szczegóły wykonywanych prac, jak i wyjaśnienia osób związanych ze spornymi pracami nie potwierdziły takich okoliczności, dając podstawę do zakwestionowania charakteru dokonanych czynności. Ustalono, że I. K. nie ponosiła ani kosztów związanych z zapewnieniem zaplecza socjalnego swoich pracowników, ani też kosztów transportu i zakwaterowania pracowników na budowach, a przy tym nie posiada wykształcenia techniczno-budowlanego i także z uwagi na sporadyczną obecność na budowach, nie mogła nadzorować pracowników. Z zeznań pracowników I. K. wynikało, że czynności kierownicze wykonywali kierownicy z ramienia głównego wykonawcy. Jedynie P. T. wskazywał, że był zatrudniony jako inżynier budowy i miał nadzorować pracowników, jednak w swoich wyjaśnieniach I. K. wskazała go tylko jako osobę zajmującą się ewidencją czasu pracy oraz nadzorowaniem zachowania przez pracowników przepisów BHP. Pracownicy zatrudnieni na poszczególnych budowach w ogóle nie wymieniali go jako osoby kierującej pracami budowlanymi.
Organ nie dał wiary wskazywanemu przez I. K. sposobowi kalkulacji cen za wykonywane usługi, podnosząc, że w rzeczywistym obrocie ceny kalkulowane są w oparciu o wiele zmiennych, m.in. szczegółowe warunki wykonywania prac, parametry techniczne, poziom kosztów wykonawcy i w końcu marżę, ustalaną indywidualnie w drodze negocjacji. Powoływane przez I. K. w tym kontekście konsultacje telefoniczne z innymi firmami wykonującymi tego typu usługi były, w opinii organu, niewiarygodne i nie mogły stanowić rzeczywistej podstawy kalkulacji cen.
Odnosząc się do zeznań S. M. dotyczących zakresu robót wykonywanych przez H., organ zaakceptował sam fakt wykonywania prac przez pracowników I. K., lecz nie dał wiary oświadczeniu, że firma H. prowadziła roboty budowlane.
Z uwzględnieniem powyższego i mając na względzie treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), organ stwierdził, że H. nie świadczyła usług budowlanych, a jedynie udostępniała robotników do pracy na budowach prowadzonych przez PPHU M. oraz że badane faktury jedynie w części dokumentują rzeczywiste usługi polegające na wynajmie pracowników, natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez firmę H., a wartość tych faktur została zawyżona w celu podwyższenia kosztów działalności zleceniodawcy, tj. firmy podatnika.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie także przyjął wartość zafakturowanych usług, bazując na średniej wartości usług wypracowanych przez jednego pracownika w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. w innych firmach świadczących usługi na rzecz tego samego zleceniodawcy, tj. S. A. M. i B. M. K.. Zrealizowane faktycznie usługi wynajmu pracowników należało opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23%, nie zaś stawką 8% właściwą dla robot budowlanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę, że faktura VAT nr 01/12/2014 z 2 dnia grudnia 2014 r., wystawiona przez D. s.c., nie dokumentuje faktycznej czynności, jaką miałby dokonać wystawca faktury. Organ przypomniał, że w dacie wystawienia spornej faktury D. s.c. nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Na podstawie danych w CRP KEP ustalono, że na dzień wystawienia faktury D. s.c. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 27 lutego 2013 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sam podatnik w czasie przesłuchania nie był w stanie podać konkretnych okoliczności wskazujących na realny charakter współpracy. D. s.c. miała świadczyć usługi zbrojarskie na budowie w L., przy ul. [...], które polegały na montażu zbrojenia należącego do inwestora. Podatnik nie pamiętał jednak, czy zawarto umowę, czy zlecenie, nie pamiętał zakresu zleconych robót, terminu ich realizacji ani warunków i terminów płatności. Wykonania takich robót przez podatnika nie potwierdziły też inne przesłuchane osoby. Zatem nie przysługiwało odliczenie z przedmiotowej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Skarżący zakwestionował stanowisko, że H. nie świadczyła na rzecz strony robót budowlanych, a jedynie wynajem pracowników oraz że wartość prac wykonanych przez H. była niższa, niż wynika to z treści wystawionych faktur. Strona zakwestionowała oddalenie wniosków dotyczących przesłuchania J. P. i K. G., przesłuchania S. M. oraz wystąpienia do S. sp. z o.o. o podanie wydajności systemów szalunkowych ściennych i stropowych tej firmy. Według skarżącego, niezasadnie dokonano szacowania wartości usług w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało prawidłowo przeprowadzone. Podniesiono również w skardze, że organ w decyzji nie odniósł się do wszystkich okoliczności mających wpływ na ilość i wartość prac wykonanych przez H. w okresie VII-XII 2014 r. oraz zastosowanie nieadekwatnych parametrów do poczynionych ustaleń, tj. wykorzystanie stawek stosowanych przez firmy S. i B., które świadczyły usługi budowlane, a nie usługi pośrednictwa pracy lub wynajmu pracowników.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy prawidłowo ustaliły, że I. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pracowników, nie zaś usług budowlanych, a w konsekwencji zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz firmy PPHU M. tylko w części dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (usługi wynajmu pracowników), natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur, co ma przełożenie na wysokość podatku naliczonego do odliczenia przez skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych w skardze przepisów postępowania. Stwierdził, że podniesiona przez stronę argumentacja stanowi w istocie gołosłowną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego wykazywania prac wykonywanych przez pracowników I. K., ani też obowiązku ustalania, dlaczego usługi wykonywane przez nią w badanym okresie generowały kilkukrotnie wyższe przychody od usług wykonywanych w innych okresach. W sprawie ustalono, że prace wykonywane przez pracowników I. K. polegały na wykonywaniu czap kominowych, stropów, ścian i izolacji przeciwwodnej. Ani skarżący, ani jego kontrahentka nie wyjaśnili szczegółów prac, które były realizowane, a przede wszystkim nie wyjaśnili czym (oprócz ceny) prace wykonane w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. różniły się od zleceń realizowanych w 2013 r. czy 2015 r. Także pracownicy I. K. nie wskazali różnic. Organów nie obciążał również obowiązek wykazania wpływu systemów budowlanych, udostępnionych przez zleceniodawcę, na wartość zleceń.
Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie J. P. i K. G. oraz o wystąpienie do S. sp. z o.o. o wskazanie wydajności systemów szalunkowych Sąd wskazał, że wnioski te co najwyżej mogły służyć wyjaśnieniu sposobu funkcjonowania PPHU M.j, natomiast nie mogły świadczyć o działalności firmy I. K.
Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 23 O.p. były bezzasadne, albowiem do wyliczenia wartości transakcji przyjęto dane pochodzące od I. K., to jest dotyczące lat 2013 i 2015, a także informacje uzyskane od innych przedsiębiorców (S. A. M. oraz B. M. K. Przyjęty sposób obliczenia odnosił się do rodzaju i wartości kosztów ponoszonych przez I. K. oraz uwzględniał poziom zatrudnienia w jej firmie.
Jako bezpodstawne Sąd ocenił również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także zarzuty dotyczące faktury wystawionej przez D. s.c.
S. M. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - a tym samym ich błędną wykładnię - polegającego na:
1) niepodjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialnoprawnych, tj.:
a) niezgromadzenie dowodów pozwalających na postawienie tezy o pozornym charakterze świadczonych przez H. I. K. usług budowalnych, w sytuacji gdy ich charakter prawny jednoznacznie wynikał z treści zgromadzonych dowodów, tj. w szczególności umów zawartych przez skarżącego z firmą H., sposobu dokumentowania wykonywanych przez tego podwykonawcę prac, zeznań świadków itp.;
b) niewyjaśnienie przyczyn, dla których wartość prac wykonanych przez H. I. K. na rzecz skarżącego w okresie VIII-XII 2014 r. była znacznie większa niż w I półroczu 2014 r.;
c) brak zweryfikowania w sposób fachowy - poprzez odwołanie się do wiedzy innych firm budowlanych lub specjalistycznej wiedzy biegłego ds. budowlanych - jaka jest maksymalna wydajność jednego pracownika w miesiącu w zakresie wykonywania konstrukcji ścian i stropów monolitycznych;
d) brak jakiejkolwiek próby wyjaśnienia, z jakich powodów wartość fakturowanych przez H. I. K. prac była wyższa w I półroczu 2014 r.;
e) brak jakiejkolwiek próby wyjaśnienia, jaki wpływ na wydajność pracowników H. I. K., a tym samym jej wynagrodzenie, miały technologie i sprzęt wykorzystywane na poszczególnych budowach przez ten podmiot;
2) całkowicie dowolnym, oderwanym od zebranego materiału i zasad logicznego rozumowania uznaniu, że firma H. I. K. nie świadczyła na rzecz skarżącego (PPHU M.) usług budowlanych jako podwykonawca, a wyłącznie usługę udostępniania pracowników, w sytuacji, gdy charakter stosunku prawnego łączącego strony, zakres obowiązków spoczywających na H., sposób rozliczania się stron i odbioru prac, a także faktyczne jej działania na budowie, w sposób jednoznaczny potwierdzały, że na przedmiotowej budowie podmiot ten nie działał w charakterze podwykonawcy;
3) uznaniu, że H. I. K. świadczyła usługę wynajmu pracowników, w sytuacji gdy świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez nią prace, jest ustawowo zakazane;
4) nielogicznym, wewnętrznie sprzecznym i dowolnym ustaleniu, że w ramach współpracy ze skarżącym w okresie I-VII 2014 r. H. I. K. działała w charakterze podwykonawcy, zaś w okresie VIII-XII 2014 r. świadczyła na rzecz skarżącego wyłącznie usługę udostępniania pracowników, w sytuacji gdy usługi wykonywane przez nią przez cały 2014 r. miały identyczny charakter i oparte były na analogicznych, czy wręcz tych samych umowach;
5) bezpodstawnym i kontrfaktycznym uznaniu, że wartość wykonanych przez H. I. K. prac była niższa, niż wynika to z wystawionych przez nią faktur, w sytuacji gdy w żaden sposób nie zakwestionowano prawidłowości wykonania przez nią prac objętych poszczególnymi zleceniami i protokołami przerobowymi oraz ich zakresu;
6) niezrozumiałym zbagatelizowaniu znaczenia, jakie dla efektywności wykonanych przez H. I. K. prac, a tym samym wysokości jej wynagrodzenia, miało zastosowanie w ich toku zaawansowanych systemów szalunkowych i poszczególnych technologii wykonywania stropów;
7) bezpodstawnym uznaniu, że za przyjęciem, iż H. I. K. świadczyła wyłącznie usługę udostępniania pracowników, przemawia fakt, że zaawansowany technologicznie sprzęt, taki jak rusztowania czy systemy szalunkowe, był zapewniany przez firmę skarżącego, w sytuacji gdy korzystanie z tych systemów wymagało od pracowników wskazanego podwykonawcy specjalistycznej wiedzy i doświadczenia;
8) kontrfaktycznym uznaniu, że H. I. K. i jej pracownicy nie posiadali jakiejkolwiek samodzielności i decyzyjności w wykonywaniu powierzonych im zadań, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmiot ten zatrudniał inżyniera budownictwa i brygadzistów przeszkolonych zgodnie z prawem budowlanym do nadzoru nad innymi pracownikami;
9) rażąco dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadków dotyczących zakresu, charakteru prac wykonywanych przez firmę H. oraz samodzielności jej pracowników w zakresie powierzanych im zadań;
10) bezpodstawnym kontestowaniu metodologii wyliczania wysokości wynagrodzenia za usługi świadczone przez H. I. K., w sytuacji gdy dla tego typu usług budowalnych zwyczajowo posługiwano się stawkami ryczałtowymi, których przedział był powszechnie znany w branży i nigdy nie było praktykowane sporządzanie na tę okoliczność jakichkolwiek kosztorysów lub przedmiarów przez podwykonawców;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą m.in. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 kwietnia 2020 r. dotyczących:
a) przesłuchania w charakterze świadków J. P., K. G., mimo że osoby te mogły z łatwością wyjaśnić, jakie były warunki ich wynagrodzenia w ramach współpracy z firmą skarżącego, wysokości stawek za poszczególne prace, a także jak przedstawiała się wydajność ich pracowników na poszczególnych budowach w różnych miesiącach, które to okoliczności były kluczowe dla pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miały na celu wykazanie: - że stawki za wykonanie poszczególnych prac przez H. kształtowały się na tym samym poziomie co wynagrodzenie innych podwykonawców wykonujących analogiczne prace budowlane na rzecz firm M. i S.; - z czego wynikały ewentualne różnice w stawkach za podobne prace na poszczególnych inwestycjach; - czy rodzaj materiałów użytych do wykonania zleconych prac miał znaczenie dla poziomu wydajności każdego z pracowników; - notoryjności faktu, że mniejsi podwykonawcy nie zapewniają na potrzeby wykonywanych przez siebie prac ani materiałów, ani sprzętu;
b) przesłuchania S. M. w charakterze strony w celu ustalenia różnic w technologii wykonywania stropów na budowach realizowanych przez jego firmę w I i w II półroczu 2014 r., wpływu tej technologii na efektywność pracy pracowników wykonujących stropy, różnic w cenach jednostkowych usług na inwestycjach realizowanych w II półroczu 2014 r. w stosunku do I półrocza 2014 r., różnic w efektywności pracy pracowników i podwykonawców w okresie zimowym i letnim;
c) wystąpienia do S. Polska sp. z o.o. o podanie wydajności systemów szalunkowych ściennych i stropowych tej firmy, na okoliczność faktycznego wykonania przez podatniczkę usług na rzecz PPHU M. w zakresie wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur w ilości i zakresie na nich wskazanym;
Uchybienia wskazane w pkt 1-2 miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem akceptacja dowolnych ustaleń organów podatkowych i ich zaniechań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sposób fundamentalny wypaczyły stan faktyczny sprawy, na bazie którego orzekał WSA w Łodzi. Poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, rzetelna oceno zebranych dowodów nie pozwalałyby bowiem na przyjęcie, że firma H. nie świadczyła usług budowalnych.
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, a tym samym brak jest możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 5 O.p., w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich okoliczności mających wpływ na ilość i wartość wykonanych przez H. na rzecz skarżącego prac w okresie VII-XII 2014 r. oraz zastosował parametry nieadekwatne do poczynionych przez siebie ustaleń, tj. wykorzystał stawki stosowane przez firmy S. i B., które świadczyły usługi budowlane, a nie usługi pośrednictwa pracy lub wynajmu pracowników;
Uchybienia wskazane w pkt 3-4 miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ich wyniku doszło do wypaczenia ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania poprzez bezpodstawne zastosowanie mechanizmu oszacowania, co nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, zaś sposób dokonania oszacowania doprowadził do tego, że podstawa opodatkowania została ustalona w wysokości zasadniczo odbiegającej od rzeczywistości.
5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały zaskarżone decyzje, lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów;
6. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przy orzekaniu części akt sprawy podatkowej, w szczególności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 sierpnia 2018 r. (nr [...]), którą umorzono postępowanie prowadzone w stosunku do H. I. K. za okres I-VII 2014 r., uznając tym samym, że w okresie tym podwykonawca ten świadczył na rzecz skarżącego usługi budowlane, a nie wynajmu pracowników; polisy ubezpieczeniowej H. z dnia 8 stycznia 2014 r., wykazu prac szczególnie niebezpiecznych wykonywanych przez pracowników firmy H., zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy pracowników H. potwierdzających ich uprawnienia i kompetencje do kierowania zespołem pracowników budowlanych w charakterze brygadzistów oraz innych dokumentów potwierdzających, że podmiot ten świadczył w rzeczywistości usługi budowlane oraz to, że na rynku polskim brak jest podmiotów świadczących usługi najmu pracowników na potrzeby wykonywania specjalistycznych robót budowlanych, takich jakie wykonywał sporny podwykonawca;
7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutów wskazanych w pkt 1 lit. b), c), d), e), f), pkt 2 lit. b), c), i e), pkt 7 i pkt 8 skargi, w których kontestowano:
- niewyjaśnienie przyczyn, dla których wartość prac wykonanych przez H. I. K. na rzecz skarżącego w okresie VIII-XII 2014 r. była znacznie większa niż w I półroczu 2014 r.,
- brak zweryfikowania w sposób fachowy - poprzez odwołanie się do wiedzy innych firm budowlanych lub specjalistycznej wiedzy biegłego ds. budowlanych - jaka jest maksymalna wydajność jednego pracownika w miesiącu w zakresie wykonywania konstrukcji ścian i stropów monolitycznych,
- brak wyjaśnienia w sposób szczegółowy, jakie prace (w tym jakie ceny jednostkowe do tych prac stosowano) były objęte poszczególnymi fakturami wystawionymi przez H. w okresie VIII-Xll 2014 r.,
- uznanie, że H. I. K. świadczyła usługę wynajmu pracowników, w sytuacji gdy świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez nią prace, jest ustawowo zakazane,
- ustalenie, że w ramach współpracy ze skarżącym w okresie l-VII 2014 r. H. I. K. działała w charakterze podwykonawcy, zaś w okresie VIII-XII 2014 r. świadczyła na rzecz tego podmiotu wyłącznie usługę udostępniania pracowników,
- niezrozumiałe zbagatelizowanie znaczenia, jakie dla efektywności wykonanych przez H. I. K. prac, a tym samym wysokości jej wynagrodzenia, miało zastosowanie w ich toku zaawansowanych systemów szalunkowych i poszczególnych technologii wykonywania stropów,
- niedopuszczalność wykonywania robót takie jak świadczone in casu przez H. I. K. w oparciu o umowę najmu pracowników w świetle przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z dnia 26 września 1997 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1650),
- bezpodstawność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez firmę D.;
8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, pomija szereg okoliczności i zarzutów podnoszonych przez skarżącego, a także ogromną część materiału dowodowego i wątków sprawy analizowanych na etapie postępowania dowodowego i odzwierciedlonych w wydanych przez organy decyzjach.
Uchybienia wskazane w pkt 5-8 miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem na skutek stwierdzonych braków uzasadnienia uniemożliwione jest zdekodowanie stanowiska WSA w Łodzi w odniesieniu do podniesionych okoliczności, co uniemożliwia skarżącemu dokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, co więcej jednak, tak zdawkowe uzasadnienie poddaje w wątpliwość czy WSA w Łodzi dokonał kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie wyznaczonym w art. 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez:
a) obliczenie podatku naliczonego od wykonanych przez H. I. K. prac poprzez zastosowanie metody "w stu" od kwoty netto tych usług powiększonych o nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8%, w sytuacji gdy wysokość podatku powinna być obliczona metodą "od stu" od wartości netto wykonanych przez
H. I. K. usług, wynikającą z przeprowadzonego przez organy oszacowania;
b) określenie podstawy opodatkowania z pominięciem treści wystawionych przez H. I. K. faktur, w sytuacji gdy nie kwestionowano końcowo prac objętych poszczególnymi zleceniami, a wyłącznie ich wartość, mimo że nie zachodziła żadna z okoliczności, które w ocenie ustawodawcy uprawniają organ podatkowy do ingerencji w podstawę opodatkowania wynikającą z treści umowy łączącej strony;
2. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 8 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608) w zw. z § 80 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z dnia 26 września 1997 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1650) polegające na określeniu podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie do wartości netto uznanych przez organy za faktycznie wykonane usług udostępniania pracowników z zastosowaniem stawki 8%, mimo że w świetle przywołanych przepisów prawa materialnego nie mogła mieć ona do nich zastosowania, bowiem prace wykonywane przez pracowników firmy H. nie mogły być świadczone w drodze wynajmu lub leasingu pracowników;
3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), poprzez:
a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,
mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt wykonania usług budowlanych objętych fakturami wystawionymi przez firmę D. w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony;
b) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że faktury stanowiące podstawę tego odliczenia są z jakiejkolwiek przyczyny nierzetelne, w sytuacji gdy TSUE podkreśla, iż podatnik zachowuje prawo do odliczenia, jeśli faktury te dokumentują faktycznie wykonaną usługę pod względem przedmiotowym, lecz przez inny - ustalony lub nieustalony - podmiot, a podatnikowi nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana;
c) zaniechanie badania przez organ podatkowy świadomości skarżącego, mimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium, w oparciu o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane.
Na podstawie art. 106 ust. 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:
1. wyciągu z raportu Polskiego Związku Pracodawców Budownictwa i BIK z IV 2019 r., na okoliczność powszechnego występowania w budownictwie zjawiska, w ramach którego procentowa rentowność podwykonawców jest znacznie wyższa niż generalnych wykonawców i dużych wykonawców, zwłaszcza w przypadku gdy podwykonawcy nie ponoszą kosztów materiałów i sprzętu;
2. wyciągu z raportu D. z 2015 r. "Polskie spółki budowlane 2015 - najważniejsi
gracze, kluczowe czynniki wzrostu i perspektywy rozwoju branży", na okoliczność procentowego poziomu marż stosowanych przez wiodące firmy budowlane w Polsce w 2014 r.
Skarżący podniósł, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyni się do przedłużenia postępowania, a pomoże wykazać, że wbrew stanowisku organów, charakter świadczonych przez H. I. K. usług umożliwiał osiągnięcie w badanym okresie wysokiej rentowności, znacznie przewyższającej rentowność dużych firm wykonawczych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, a ponadto o oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, jako niespełniających warunków z art. 106 § 3 p.p.s.a.
W piśmie z dnia 16 czerwca 2023 r. skarżący, na podstawie art. 106 ust. 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego z zakresu budownictwa W. J. Z kolei w piśmie z dnia 17 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie tego wniosku dowodowego.
Na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił z urzędu dowody w postaci odpisu wyroku z dnia 9 maja 2023 r. wraz z uzasadnieniem Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny w sprawie I. K. (sygn. akt [...]), a także odpisu wyroku z dnia 26 stycznia 2024 r. wraz z uzasadnieniem Sądu Okręgowego w P. IV Wydział Karny Odwoławczy w sprawie I. K. (sygn. akt [...])
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Głównym problemem w przedmiotowej sprawie było pozbawienie skarżącego w części prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. K. (firma H.). Organ uznał bowiem, że I. K. nie wykonywała na rzecz strony usług budowlanych, lecz świadczyła usługi wynajmu pracowników i w treści faktur zawyżyła wartość świadczonych usług. Ponadto zakwestionowane zostało prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez D. s.c. na okoliczność robót budowlanych. W tym przypadku organ podatkowy uznał, że wystawca faktury nie wykonał przedmiotowych usług.
Trzeba przypomnieć, że przedmiotowa sprawa na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. była połączona do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia ze sprawą rozpoznawaną pod sygnaturą I FSK 611/21 ze skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 333/20, którym oddalona została skarga I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r.
W sprawie I. K. podważono rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego z tytułu usług budowlanych, a w tym faktur z dnia 31.12.2014 r., nr 01/12/2014, nr 02/12/2014 i nr 03/12/2014, spornych również w przedmiotowej sprawie.
Gdy chodzi o problematykę rzetelności faktur I. K., to zwrócić trzeba uwagę na przepis art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z uwagi na doniosłe znaczenie skazującego wyroku karnego dla sprawy sądowoadministracyjnej Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił z urzędu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z odpisu prawomocnego wyroku z dnia 26 stycznia 2024 r. wraz z uzasadnieniem Sądu Okręgowego w P. IV Wydział Karny Odwoławczy w sprawie I. K. (sygn. akt [...]), a także z odpisu wraz z uzasadnieniem poprzedzającego go wyroku z dnia 9 maja 2023 r. Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny (sygn. akt [...]).
Z przywołanego powyżej art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10).
Podkreślić należy, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, znaczenie prawomocnego wyroku skazującego nie zamyka się w obrębie sprawy dotyczącej skazanego podatnika, ale też oddziaływa na sytuację kontrahenta skazanego podatnika, w szczególności jeżeli przestępstwo wiązało się wystawieniem nierzetelnych faktur rozliczonych przez kontrahenta podatnika. Oznacza to, że w danej sprawie sąd administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z: dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07; z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 434/07; z dnia 30 lipca 2008 r., sygn.. akt I FSK 826/07; z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 587/09, z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1928/14).
Przepis art. 11 p.p.s.a. z uwagi na systematykę ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej a następnie postępowania sądowoadministracyjnego.
Rozwijając zasygnalizowane wyżej stanowisko, niedopuszczalnym jest, tak jak sugerował pełnomocnik skarżącego, ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (tu: skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny.
Z treści wyroku Sądu karnego wynika, że faktury wystawione przez I. K. nie były rzetelne, dotyczyły innego rodzaju usług i nie odzwierciadlały rzeczywistej wartości świadczeń, czyli tak jak to przyjęto w sprawie podatkowej skarżącego. Ustalenie to, zgodnie z tym co zostało powiedziane, jest wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego także w przedmiotowej sprawie, w której organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur, w zakresie, w jakim stwierdzona została ich nierzetelność.
Nie bez znaczenia jest również to, że Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 14 listopada 2024 r. w sprawie I FSK 611/21 uznał nierzetelność faktur I. K. w zakresie stwierdzonym przez organy w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym Sąd kasacyjny, nawiązując do stwierdzeń Sądu karnego podkreślił, że I. K. nie legitymowała się ani wykształceniem zawodowym, ani doświadczeniem branżowym umożliwiającym jej bycie samodzielnym podwykonawcą realizowanych przez siebie budów. Ponadto nie sposób wskazać innych osób spośród zatrudnionych przez podatniczkę, których zadaniem byłoby stałe, bieżące kierowanie wykonywaniem prac budowlanych w sposób charakterystyczny dla podwykonawcy. Poniesiono przy tym, że na budowach podatniczka przebywała sporadycznie, co wyklucza wniosek, by mogła ona sprawować ciągły nadzór nad wykonywanymi tam robotami oraz na bieżąco kierować wykonującymi je pracownikami. Dlatego zasadna była ocena, że wbrew nazwie oraz postanowieniom ramowej umowy zawartej pomiędzy I. K. i skarżącym w przedmiotowej sprawie (będącym zresztą szwagrem I. K.) odnoszącym się do spornych faktur, rzeczywista treść łączącego ich stosunku prawnego opierała się nie na świadczeniu podwykonawczych robót budowlanych, lecz na udostępnieniu (wynajęciu) na rzecz partnera handlowego I. K. osób zatrudnionych w jej firmie jako siły roboczej. Nadanie tej współpracy pozoru realizowania usług budowlanych miało zaś na celu osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści podatkowych
W sumie więc, kierując się treścią art. 11 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w przedmiotowej sprawie podważyć ustaleń organu podatkowego, które były zbieżne ze stanowiskiem sądu karnego i które legły u podstaw prawomocnego wyroku skazującego. W sprawie I. K. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2024 r. (sygn. akt I FSK 611/21) stwierdził, że "klasyfikując prace, w które była zaangażowana skarżąca (I. K. – przypis" nie sposób było przyjąć, że rzeczywiste usługi wykonywane przez ten podmiot na rzecz jego kontrahenta (S. M. – przypis) były tożsame z tym, co wskazano w fakturach. Dlatego w decyzji ostatecznej zasadnie przyjęto, że wskazane dokumenty nie potwierdzają rzeczywistej aktywności gospodarczej strony (I. K. – przypis). To zaś otworzyło drogę do szacowania podstawy opodatkowania".
W świetle powyższego jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważania stanu faktycznego w zakresie tego, że I. K. wystawiła na rzecz skarżącego nierzetelne faktury, tak co do przedmiotu świadczenia jak i wartości usługi. W konsekwencji również nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podważające określenie wartości dokonanych przez I. K. świadczeń.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżący utrzymuje, że w sprawie nie wzięto pod uwagę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 sierpnia 2018 r. , którą umorzono względem I. K. postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Według przywołanego przepisu, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.
Otóż przywołany art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę dokonywania przez sąd oceny legalności objętego skargą rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej w trybie i na zasadach określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny. Sformułowany w art 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materialne innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko Sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04, z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1361/08). Strona nie wskazała jakiegokolwiek materiału nie objętego aktami sprawy, który został uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji.
Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13 oraz z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom kasatora, odniósł się do kwestii zakwestionowania faktury wystawionej przez D. s.c., wskazując na sformułowany w skardze zarzut oraz wyjaśniając następnie, że w sprawie podatkowej nie podważono wykonania robót, o których mowa w rzeczonej fakturze, lecz to, że roboty wykonał wystawca faktury, gdyż firma D. s.c. zakończyła działalności gospodarczą kilka miejscy wcześniej (str. 12 uzasadnienia). W szczególności jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, czemu dał wyraz na str. 20 uzasadnienia). Zatem i w tym aspekcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był trafny.
Ponieważ w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony, przeto nie zasługiwały na uwzględnia zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy, osoby trzeciej. W przepisie art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. zaznaczono, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W ostatniej części przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 chodzi oczywiście o podatek od towarów i usług. Zatem trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwota którą otrzymuje (ma otrzymać) podatnik zawiera w sobie obok kwoty odpowiadającej wartości towaru (usługi) - kwotę podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji określenie kwoty podatku według właściwej stawki następuje metodą "w stu", albowiem tylko przy takim ujęciu otrzymana kwota zawierać będzie w sobie podatek od towarów i usług.
Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA