I FSK 679/05

I FSK 679/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jakub Pinkowski /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Juliusz Antosik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 2025/02 - Wyrok WSA w Krakowie z 2005-04-01
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 176, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S.", s.c. Jerzy S., Jerzy U. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/02 w sprawie ze skargi "S.", s.c. Jerzy S., Jerzy U. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S.", s.c. Jerzy S., Jerzy U. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.430 /jeden tysiąc czterysta trzydzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "S.", s.c. Jerzy S., Jerzy U., dalej zwanego Spółką, na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2002 roku (...), utrzymującą w mocy decyzję urzędu Skarbowego K.-S. z dnia 4 stycznia 2002 roku. Decyzją tą organ podatkowy I instancji określił Spółce różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2000 roku, ustalił zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, a nadto określił wysokość zaległości podatkowej za miesiąc sierpień w kwocie 17.362 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Jak wynika z zebranego w sprawie materiału, w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku ustalono, iż w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej VAT-7 została zawyżona kwota podatku naliczonego, ponieważ Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony od zakupu specjalistycznego sprzętu okulistycznego oraz wyposażenia gabinetu i biura. Zakupu tego Spółka dokonała w miesiącu sierpniu 2000 roku i w deklaracji za ten miesiąc ujęła wynikający z zakupu podatek naliczony, który pomniejszył podatek należny Spółki. Na podstawie zawartej w dniu 1 sierpnia 2000 roku umowy bezpłatnego użyczenia zakupione środki trwałe dotyczące wyposażenia gabinetu i biura zostały przekazane przez Spółkę firmie prowadzonej przez żony jej wspólników pod nazwą "P." spółka cywilna Joanna S., Renata U. w K. Umowa ta zawarta została na okres 5 lat począwszy od dnia jej zawarcia i została faktycznie wykonana.
Zdaniem organu podatkowego I instancji, którego prawidłowość uznał także organ odwoławczy przewidziana w art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT/ możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, która jest opodatkowana. Zatem przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli tylko towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia. Czynność ta jako nie podlegająca opodatkowaniu pozostaje więc poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług a zatem nie istniały podstawy do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nie opodatkowaną. W przypadku Spółki sprzedażą opodatkowaną jest działalność, która polega na świadczeniu usług optycznych, sprzedaży okularów, soczewek kontaktowych wraz z środkami służącymi do ich pielęgnacji zatem podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu od zakupów służących wymienionej wyżej działalności. Natomiast podatek naliczony zawarty w zakupach wyposażenia, komputerów oraz specjalistycznego sprzętu okulistycznego, przekazany bezpłatnie innemu podmiotowi nie daje podstaw do takiego odliczenia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie Spółka wniosła o uchylenia decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, a czego organy podatkowe nie zauważyły, istotnym elementem umowy użyczenia było - obok przekazania sprzętu - dodatkowe uzgodnienie, że pacjenci "P." będą kierowani do Spółki w celu realizacji recept i wykonania okularów, z wyjątkiem przypadków, gdy nie uzasadniał tego wynik badania. Zobowiązanie to zostało potwierdzone oświadczeniem wspólniczek "P." z dnia 7 listopada 2000 roku. Oznacza to, zdaniem skarżącej Spółki, iż odstąpienie części urządzeń nie miało charakteru bezpłatnego użyczenia, a umowa łącząca strony miała w istocie charakter nienazwany, dwustronnie zobowiązujący a tylko nazwa jaką jej nadano była błędna. Oświadczenia wspólników obydwu spółek jednoznacznie potwierdzają intencje i wolę stron umowy. W wyniku realizacji tego porozumienia Spółka w okresie od sierpnia do grudnia 2000 roku zrealizowała 142 zlecenia od lekarzy okulistów z "P.", co stanowiło 84% ogólnej liczby zleceń. Tej okoliczności organy podatkowe nie zbadały. Dodatkowo, jak twierdzi Spółka od następnego miesiąca po zakupie spornych towarów, tj. od września 2000 roku wynajęła "P." przedmiotowe urządzenia i wyposażenie a od wystawianych z tego tytułu faktur odprowadza podatek od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o właściwie powołane i zastosowane przepisy prawa materialnego a postępowanie poprzedzające jej wydanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowa. Dodatkowo podniosła, że umowa z dnia 1 sierpnia 2000 zawiera wszystkie istotne elementy umowy użyczenia a zatem bezpodstawne są twierdzenia, że umowa ta ma inny charakter.
Wojewódzki Sąd Administracyjny /WSA/ w Krakowie, właściwy do rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ uznał, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym i skargę Spółki wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 roku I SA/Kr 2025/02 oddalił.
W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że umowa łącząca Spółkę z "P." była typową umową użyczenia, której istotne elementy wskazuje przepis art. 710 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że przez umowę użyczenia, użyczający obowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Twierdzenia skarżącej Spółki, iż była to umowa dwustronnie zobowiązująca, nie znajduje - zdaniem WSA - potwierdzenia w dokumentach wytworzonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego a potwierdzają je wyłącznie oświadczenia wspólników obu spółek, przedkładane kontrolującemu już w czasie trwania tego postępowania.
WSA wskazał dalej, iż podstawowym uprawnieniem podatnika VAT - zgodnie z art. 19 ustawy o VAT - jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług albo - gdy kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego - prawo do zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Jednakże warunkiem skorzystania z powyższego uprawnienia jest zastosowanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do zakupów związanych z czynnościami będącymi przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.
Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, przyjęcie poglądu Spółki o jej prawie do odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami nie będącymi przedmiotem opodatkowania, prowadziłoby do stosowania ustawy o podatku od towarów i usług do czynności, których ta ustawa nie dotyczy. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia. Wydanie towarów innemu podmiotowi na podstawie umowy użyczenia jest więc czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do której nie mają zastosowania prawa i obowiązki wynikające z ustawy. Oznacza to, że podatek naliczony przy zakupie wyposażenia przekazanego do "P." nie podlegał odliczeniu u Spółki, która dokonała zakupu towarów, ponieważ zbycie towaru nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną
Zdaniem WSA okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że skarżąca Spółka dokonała w istocie zakupu dla innego podmiotu, który nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu artykułów niezbędnych do utworzenia i działania gabinetu okulistycznego. Co prawda, podkreślił WSA, uzasadnieniem tego działania była podkreślana w odwołaniu i skardze chęć współpracy pomiędzy wspólnikami firm powiązanych więzami rodzinnymi, lecz okoliczność ta nie przesądza o wiarygodności oświadczeń stron, a raczej potwierdza tezę organów podatkowych o składaniu oświadczeń, czy przedstawianiu kolejnych aneksów czy zmian umów wzajemnych wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania podatkowego celem uzyskania satysfakcjonującego rozstrzygnięcia sprawy.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki, zarzucając wyrokowi WSA w Krakowie naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 710 i art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 19 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./, wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki podniósł, że istotnym elementem umowy użyczenia było - obok przekazania sprzętu - dodatkowe uzgodnienie, że pacjenci Prywatnego Gabinetu Okulistycznego będą kierowani do Spółki w celu realizacji recept i wykonania okularów, z wyjątkiem przypadków, gdy nie uzasadniał tego wynik badania. Oznacza to, że świadczenie Spółki było połączone z zobowiązaniem Prywatnego Gabinetu Okulistycznego. Zdaniem Spółki stanowisko WSA, kwestionujące złożone w sprawie oświadczenia, nie jest uzasadnione, gdyż oświadczenia te wskazywały intencje stron umowy. Okoliczności potwierdzone tymi oświadczeniami nie były fikcyjne, gdyż intencją stron umowy była wzajemna współpraca i obustronne wsparcie.
Pełnomocnik Spółki, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 kwietnia 1997 roku o nr PO 4/GK-802-242/97, wskazał, że taka ocena zawartej przez Spółkę umowy byłaby w pełni dopuszczalna, czego wynikiem byłoby uznanie bezpłatnego przekazania sprzętu okulistycznego jako podstawy dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Nadto zdaniem pełnomocnika Spółki WSA w zaskarżonym wyroku nie odniósł się w ogóle do kwestii przekształcenia od września 2000 roku umowy w umowę najmu, a przecież od chwili przekształcenia tej umowy nie można by już kwestionować, że urządzenia objęte umową służą działalności opodatkowanej Spółki. Tym zagadnieniem WSA się nie zajął, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika fakt, że WSA nie rozważył wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności miało wpływ na wynik sprawy. Pomijając wskazane okoliczności i koncentrując się na fakcie dokonania zakupu dla innego podmiotu, który nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu artykułów niezbędnych do utworzenia i działania gabinetu okulistycznego, co zdaniem pełnomocnika Spółki jest w tej sprawie bezsporne, Sąd dokonała nieusprawiedliwionej restryktywnej interpretacji na niekorzyść podatnika.
Na koniec pełnomocnik Spółki, odwołując się do prawodawstwa wspólnotowego i orzecznictwa ETS, wskazał, że aczkolwiek sprawa dotyczy okresu sprzed akcesji, to działanie organów podatkowych naruszyło zasadę neutralności VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., powtórzył swoją argumentację prezentowaną już w toku postępowania sądowego, a nadto podkreślił, że podniesiony w skardze zarzut pominięcia przez Sąd kwestii przekształcenia umowy Spółki i jej kontrahentów w umowę najmu, a tym samym art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, albowiem Sąd w zaskarżonym wyroku wziął po uwagę wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia. Dlatego też przekazanie urządzeń przez Spółkę do Prywatnego Gabinetu Okulistycznego było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym podatek naliczony w kwocie 17. 362 zł nie podlegał odliczeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzut w sposób prawidłowy należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Może to być naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ w ten sposób wyznaczone zostają granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wskazuje na to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego /por. postanowienie SN z dnia 26 października 2000 roku, IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/ jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 roku, FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Podkreślenia przy tym wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Określone w ten sposób elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią o zasadniczej różnicy pomiędzy tym środkiem zaskarżenia a rewizją nadzwyczajną. Cechą charakterystyczną odróżniającą rewizję nadzwyczajną od innych środków zaskarżenia stanowiła okoliczność, że nie przysługiwała ona stronom czy uczestnikom postępowania, ale określonym organom państwowym. Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ rewizję nadzwyczajną od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego należało oprzeć na podstawie rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczpospolitej Polskiej. Ukształtowane w ten sposób podstawy rewizji nadzwyczajnej stwarzały możliwość badania przez Sąd Najwyższy zarówno legalności, jak i zasadności orzeczeń sądowych /por.: A. Miączyński, Prawomocność orzeczeń na tle rewizji nadzwyczajnej - Księga pamiątkowa ku czci Zbigniewa Resicha, Warszawa 1985, s. 181/.
Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia tylko w zakresie wyznaczonym przez wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W sytuacji zaś, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pamiętać jednakże należy, że strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 141 par. 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu kwestii przekształcenia umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentem w umowę najmu począwszy od miesiąca września 2000 roku. Okoliczność ta - pamiętać należy, że przedmiotem oceny Sądu była decyzja określająca Spółce różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy i wysokość zaległości podatkowej za miesiąc sierpień 2000 roku, a także ustalająca zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc - nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 710 oraz art. 65 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, stwierdzić należy, iż jest on niezasadny. Skoro bowiem skarżąca Spółka nie zakwestionowała skutecznie ustalonego w sprawie przez WSA w Krakowie stanu faktycznego, nie może też skutecznie kwestionować dokonanej przez ten Sąd oceny umowy zawartej przez Spółkę z "P.", Joanna S. i Renata U. Twierdzenia Spółki odnośnie jej intencji oraz celów towarzyszących zawarciu nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym a wyprowadzona na podstawie tego materiału przez Sąd ocena, że twierdzenia Spółki, iż była to umowa dwustronnie zobowiązująca, nie znajdują potwierdzenia w dokumentach wytworzonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego a potwierdzają je wyłącznie oświadczenia wspólników obu spółek, przedkładane już w czasie trwania postępowania podatkowego, była w pełni uzasadniona. Podkreślenia wymaga, że strony umowy, decydując się praktycznie po miesiącu stosowania tej umowy na jej przekształcenie, w żaden sposób nie odzwierciedliły charakteru umowy, jej celów oraz intencji stron w poszczególnych zapisach umowy, lecz zdecydowały się po prostu przekształcić ją w umowę najmu.
Równie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 19 ustawy o VAT, który de facto opierał się na zarzucie naruszenia art. 710 oraz art. 65 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Spółka w skuteczny sposób nie wykazała, że umowa łącząca ją z kontrahentem nie była umową użyczenia, a skoro tak, to zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy o VAT do tej umowy nie należało stosować przepisów tej ustawy. W takim stanie rzeczy twierdzenie o naruszeniu art. 19 ustawy o VAT także nie zasługuje na uznanie.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej reguły konstrukcji skargi kasacyjnej nie pozwalają Sądowi na bliższe odniesienie się do ogólnikowych wywodów pełnomocnika Spółki na temat zasad i kierunków ustawodawstwa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS. Wystarczy jednak wskazać, że w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie dokonał oceny decyzji organu podatkowego opartej na przepisach obowiązujących we wrześniu 2000 roku. W tym czasie jednak Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym - nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 roku - to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 /249/ TWE.
Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem należało tę skargę oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.