I FSK 678/22

I FSK 678/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 933/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-02-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 933/21 w sprawie ze skargi Towarzystwa [...] (obecnie Zarządca Masy Sanacyjnej Towarzystwa [...]) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 15 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Zarządcy Masy Sanacyjnej Towarzystwa [...] na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 12.802 (słownie: dwanaście tysięcy osiemset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 933/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę T. sp.k. z siedzibą w N. w wyniku czego uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 15 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r.
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją organ podatkowy w wyniku rozpatrzenia odwołania od swojej wcześniejszej decyzji z 6 sierpnia 2020 r. określającej T. sp.k. z siedzibą w N. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r., uchylił decyzję w części, tj. za kwiecień, maj i lipiec 2015 r. i określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj i lipiec 2015 r., a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, po zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2015 r., postanowił 19 sierpnia 2020 r. wszcząć dochodzenie w sprawie złożenia przez spółkę, deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT, obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. dotyczących zakupu telefonów komórkowych, nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. 61 § 1 k.k.s., w zb. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że pismem z 28 października 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomił za pośrednictwem pełnomocnika spółkę o zawieszeniu z dniem 19 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienie zostało uznane za doręczone 17 listopada 2020 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję, powołując się na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe.
Przystępując do oceny kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawione przez organ podatkowy okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego dowodzą jedynie, że "miało na celu wydłużenie czasu do wydania decyzji przez organ II instancji, a świadczy o tym brak realnych czynności w postępowaniu karnym skarbowym wszczętym w dniu 19.08.2020 r. Dopiero w reakcji na zarzuty skargi, pismem z dnia 26.01.2022 r. Organ odwoławczy przedstawił wyżej opisane dokumenty uzupełniające z listopada i grudnia 2021 r., a zatem wytworzone dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, i po wywiedzeniu skargi w niniejszej sprawie, a więc nie mające znaczenia dla oceny spornej materii w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe" (str. 51 uzasadnienia wyroku).
W efekcie Sąd nakazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy - będąc związanym sądową oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu - ponownie dokonał analizy akt sprawy karnej skarbowej, a następnie dokonał głębokiej oceny spornej kwestii w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ winien uwzględnić zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 wykładnię prawa, a w szczególności wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie że decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ uzasadnienie nie zawiera istotnych okoliczności pozwalających na ocenę, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. analizy akt sprawy karnej skarbowej, a w konsekwencji naruszenia zasady praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy uzasadnienie decyzji zawiera istotne okoliczności na podstawie, których organ prawidłowo ocenił zasadność uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie decyzji z 15 września 2021 r.,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie że decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ okoliczności wskazują, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenia zasady praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w sprawie organ prawidłowo ocenił zasadność uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie brak jest podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego - powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie decyzji,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwą kontrolą decyzji i błędne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich zagadnień związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji,
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art 70c Ordynacji podatkowej przez wadliwą kontrolę decyzji i błędne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie konieczne będzie dokonanie dodatkowej oceny akt postępowania karnego skarbowego, podczas gdy podstawę do wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiły okoliczności wynikające z akt postępowania podatkowego, prowadzące do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, świadczące o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nadto Sąd nie wykazał jaki wpływ na naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej będą miały analizy akt postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji,
6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu, co do przyczyny uznania, że doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało uchylenie decyzji oraz uniemożliwia organowi możliwość pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy,
7. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej przez nakazanie organowi dokonania w ponownym postępowaniu zbadania akt sprawy karnej skarbowej celem zasadności zastosowania przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że powstały wątpliwości co zasadności dodatkowego badania, skoro doszło do objęcia sprawy karnej skarbowej nadzorem prokuratora i czynności skutkujących przedstawieniem zarzutów prezesowi zarządu spółki reprezentującej komplementariusza, co potwierdza zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz co do wpływu tych wskazówek na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było iluzoryczne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż nie pozwala na ocenę organowi granic dokonywania oceny prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz celu oceny takiego postępowania (oceny akt sprawy karnej skarbowej poza postępowaniem karnym skarbowym) w postępowaniu podatkowym,
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku wadliwej kontroli prowadzącej do uznania, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zdaniem organu, ocena akt sprawy podatkowej prowadzi do wniosku, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji,
II. przepisów prawa materialnego:
1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zdaniem organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz, że konieczne jest dokonanie dodatkowych ustaleń, podczas gdy zdaniem organu, ocena przedstawionego materiału dowodowego w sprawie podatkowej prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a zatem zasadnym było przyjęcie, że w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, gdyż słuszne okazały się wszystkie zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Przystępując do rozpoznania sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak Sąd pierwszej instancji pragnie odwołać się do treści uchwały rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy we właściwym czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazano też, iż obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, NSA w uchwale wskazał, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę należy ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.
Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed powołaną uchwałą, to z oczywistych względów organ odwoławczy nie czynił w niej rozważań na temat ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym łączył skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut pod adresem organu odwoławczego z tego powodu uczynił Sąd pierwszej instancji uznając jednocześnie, że "dopiero w reakcji na zarzuty skargi, pismem z dnia 26.01.2022 r. Organ odwoławczy przedstawił wyżej opisane dokumenty uzupełniające z listopada i grudnia 2021 r., a zatem wytworzone dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, i po wywiedzeniu skargi w niniejszej sprawie, a więc nie mające znaczenia dla oceny spornej materii w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe." (str. 51 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje powyższej oceny Sądu pierwszej instancji. Prawdą jest, iż z podanych wyżej względów zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera opisu i oceny postępowania karnoskarbowego w kontekście jego instrumentalnego wykorzystania, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz to dopiero powoływana uchwała NSA nałożyła na organy podatkowego (ale także na sądy administracyjne) obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia analizy okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania. Należy zatem wziąć pod uwagę fakt, iż ocenę i argumentację w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w pismach procesowych (z 29 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę oraz z 26 stycznia 2022 r.). Co istotne, Sąd pierwszej instancji na rozprawie 3 lutego 2022 r. uwzględnił wniosek dowodowy organu podatkowego zawarty w piśmie procesowym z 26 stycznia 2022 r. - dotyczył dokumentów uzyskanych od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. ze śledztwa sygn. akt [...], tj.: postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.I. z 19 listopada 2021 r., protokołu przesłuchania podejrzanej J.I. z 2 grudnia 2021 r., postanowienia o zamknięciu śledztwa z 31 grudnia 2021 r. - na okoliczność potwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było podyktowane jedynie potrzebą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody przedstawione przez organ podatkowy na okoliczność braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego znajdowały się w materiale dowodowym sprawy, a zatem obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli w tym zakresie i przedstawienie stosownej oceny, będącej tego wynikiem. Tymczasem Sąd pierwszej instancji z uwagi na czas, w którym dokumenty te zostały przedstawione błędnie uznał, iż nie mają one znaczenia dla oceny kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.
Nadto Sąd pierwszej instancji wykazał daleko idącą niekonsekwencję w ocenie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z jednej strony Sąd nakazał bowiem aby "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy - będąc związanym sądową oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a. - ponownie dokona analizy akt sprawy karnej skarbowej, a następnie dokona głębokiej oceny spornej kwestii w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ uwzględni zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r., I FPS 1/21, dokonaną tam wykładnię prawa, a w szczególności wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przedstawi dowody istotne dla spornej materii, w szczególności szczegółowy harmonogram aktywności procesowej organu karnego skarbowego przez opis karno-procesowych czynności tego organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, stanowiące przedmiot wszczęcia dochodzenia na podstawie postanowienia z dnia 19.08.2020 r., wykazujące, że nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był faktyczną przyczyną wszczęcia postępowania. W przypadku, gdy Organ nie znajdzie żadnych dodatkowych dowodów, zachodzić będzie wówczas podstawa do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana art. 208 § 1 O.p." (str. 52 uzasadnienia wyroku).
Wcześniej jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził kategoryczny pogląd, iż "W świetle okoliczności podniesionych przez Organ odwoławczy Sąd doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie złożenia deklaracji VAT-7 i korekt o nieprawdziwych danych wynikających faktur VAT wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. miało wyłącznie charakter instrumentalny i nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. A w związku z tym należało przyjąć, że również bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r. nie został skutecznie zawieszony" (str. 51-52 uzasadnienia wyroku).
W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie podnosi wątpliwości co do zakresu związania oceną Sądu pierwszej instancji oraz wskazówkami dotyczącymi dalszego postępowania.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w skarżonym wyroku Sąd pierwszej nie w pełni zastosował się do tez uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.
Przede wszystkim w uchwale NSA sformułował ścisłe dyrektywy, zawężając zakres jej stosowania do spraw wątpliwych tj. takich które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że:
- moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 19 sierpnia 2020 r., a więc na kilka miesięcy przez terminem przedawnienia);
- jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie podejmowane były rzeczywiste czynności procesowe - przedstawienie zarzutów i przesłuchanie [...] - członka zarządu skarżącej - a w konsekwencji również wniesienie przeciwko niej aktu oskarżenia);
- nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji, poza prawidłowym zastosowaniem wspomnianej uchwały, winien również mieć na względzie aktualne orzecznictwo. Trudno założyć, że wydanie stosownych postanowień i przedstawienie zarzutów było formą pozorowania chęci ścigania za czyn zabroniony w świetle przepisów prawa karnego skarbowego, skoro o spornej legitymacji prawnej sądów administracyjnych do zbadania nadużycia prawa karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, NSA przesądził dopiero w analizowanej wcześniej uchwale z 24 maja 2021 r. Jak stwierdził NSA w wyroku z 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 860/24 (publ. CBOSA) wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania postępowaniu cechy instrumentalności charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby. Przy czym w aktualnym orzecznictwie przyjmuje się także, iż dla skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (tak wyrok NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2421/21 - publ. CBOSA). O instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie świadczy również samo zawieszenie postępowania karno-skarbowego (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 674/22 - publ. CBOSA).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie całościowej analizy okoliczności przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oraz we wskazanych powyżej pismach procesowych możliwe jest przeprowadzeniem przez Sąd pierwszej instancji oceny przywołanego w sprawie postępowania karnego skarbowego pod kątem ewentualnej instrumentalności jego wszczęcia.
Mając na względzie powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wniesiona skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)