I FSK 677/20

I FSK 677/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Maja Chodacka
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Ol 724/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2020-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 724/19 w sprawie ze skargi Instytutu [...] w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.286.2019.2.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu [...] w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 724/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Instytutu [...] w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Instytut [...] w O. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej podając we wniosku, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest też jednostką, do której zadań statutowych należy m.in. realizacja projektów badawczych, działalność naukowo-badawcza, kształcenie i doskonalenie specjalistów z dziedziny rybactwa, szkolenie kadr inżynieryjno-technicznych, prowadzenie szkoleń specjalistycznych, upowszechnianie wyników badań, działalność informacyjna naukowo-techniczna, opracowywanie, upowszechnianie i wdrażanie rozwiązań technicznych, organizowanie konferencji, seminariów, sympozjów.
Wnioskodawca zamierza zrealizować operację w ramach Działania 2.2 Usługi z zakresu zarządzania, zastępstwa i doradztwa dla gospodarstw akwakultury
w zakresie Priorytetu 2 - Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy - w ramach Programu Operacyjnego "Rybactwo i Morze" (dalej - "Projekt").
Pomoc na realizację Projektu w zakresie zapewniania usług z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury zostanie przyznana w formie refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych w wysokości do 100% tych kosztów, nie więcej niż 2.000.000 zł. Działania związane z realizacją Projektu zostaną sfinansowane z dotacji przyznanej z przeznaczeniem na ten cel przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej - "Agencja", "ARiMR") na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych zostanie dokonany przez Agencję jednorazowo po zakończeniu realizacji Projektu lub w transzach po zakończeniu każdego etapu.
Rolą wnioskodawcy będzie przeprowadzenie szkoleń i warsztatów, a także doradztwo realizowane w miejscu, tj. bezpośrednio u podmiotów zajmujących się lub planujących rozpocząć działalność w zakresie hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych. Nie jest przewidziane pobieranie opłat od uczestników. Adresatem działań szkoleniowych i doradczych realizowanych w Projekcie będą wszyscy hodowcy ryb prowadzący działalność na terenie Polski oraz pracownicy szkół średnich i szkół wyższych prowadzący działalność edukacyjną z zakresu rybactwa i słuchacze tych szkół.
Dotacja uzyskana ze środków Agencji przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie ponoszonych kosztów kwalifikowanych działalności statutowej wnioskodawcy w obszarze realizacji określonego celami Projektu zadania naukowo-badawczego ukierunkowanego na popularyzację i implementację wyników prac naukowych w obszarze akwakultury i hodowli organizmów wodnych i nie będzie stanowiła dopłaty do ceny ani innego ekwiwalentu "rynkowej" ceny usług doradczych lub szkoleniowych. Kwota dofinansowania określona została na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego (załącznika do umowy z Agencją) i odpowiada wartości prawidłowo poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowanych Projektu, obejmujących koszty administracyjne, koszty delegacji służbowych, koszty materiałów biurowych i korzystania z infrastruktury badawczej Instytutu, koszty wynagrodzeń pracowników naukowych odpowiedzialnych za przygotowanie materiałów i realizację szkoleń oraz działań doradczych. Faktycznie poniesione koszty kwalifikowane będą rozliczane na podstawie zestawień tych kosztów przedłożonych w Agencji przez wnioskodawcę.
Na potrzeby realizacji Projektu wnioskodawca nie dokonał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzone zostaną czynności doradcze. Formuła dofinansowania realizacji Projektu przez Agencję dotyczy pokrycia kosztów kwalifikowanych Projektu jako całości działań objętych jego zakresem rzeczowym, na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego oraz przedłożonego przez wnioskodawcę rozliczenia kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na przedmiotowy Projekt, co wynika wprost z warunków umowy zawartej z Agencją i zasad rozliczania kosztów kwalifikowanych Projektu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz w uzupełnieniu. W przypadku niezrealizowania zadania lub wydatkowania środków pieniężnych niezgodnie z warunkami umowy zawartej z Agencją, wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami.
Dalej zaznaczono we wniosku, że działalność Instytutu w zakresie sporządzania analiz dotyczących śródlądowej gospodarki rybackiej, doradztwa dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie akwakultury oraz upowszechniania wyników badań, w tym poprzez organizowanie konferencji, seminariów, sympozjów, w przypadku, gdy nie jest realizowana w ramach środków pozyskanych z dotacji na działalność naukową, w szczególności z dotacji przedmiotowych, jest wykonywana przez Instytut na zasadzie odpłatności ponoszonej przez podmioty zainteresowane uzyskaniem takich świadczeń. Jednak działania wchodzące w skład opisanego we wniosku Projektu nie stanowią standardowej oferty Instytutu, ale zostały opracowane w celu wypełnienia założeń Działania 2.2 Priorytetu 2 - PO "Rybactwo i Morze", w związku z realizacją celów określonych w ramach Priorytetu 2.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy kwota stanowiąca dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu przekazana wnioskodawcy przez Agencję w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1 - kto jest odbiorcą świadczenia stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, na którego rzecz należałoby wystawić fakturę potwierdzającą wykonanie świadczenia oraz w jaki sposób określić należy podstawę opodatkowania w takiej fakturze? 3. Czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu?
W odniesieniu do pierwszego pytania wnioskodawca podniósł, że kwota dofinansowania przekazanego przez Agencję, stanowiąca zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją zadań określonych Projektem, nie stanowi podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a u.p.t.u. W zakresie pytania drugiego wnioskodawca wskazał na art. 106b ust.1 u.p.t.u. i stwierdził, że skoro nie świadczy względem Agencji usług ani nie dokonuje dostawy towarów, a jedynie realizuje zadania umowne, związane z otrzymaną dotacją, to nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, a tym samym niemożliwe jest oznaczenie beneficjenta usługi (odbiorcy usługi). Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku uznania, iż dotacja podlega opodatkowaniu, podmiotem, na rzecz którego Instytut powinien wystawić fakturę z tytułu realizacji działań opisanych w Projekcie, będzie podmiot powierzający Instytutowi ich wykonanie oraz przyznający na ten cel środki finansowe, tj. Agencja.
W zakresie pytania trzeciego wnioskodawca stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług stanowiących koszty kwalifikowane realizacji Projektu.
W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie wszystkich pytań za nieprawidłowe.
Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można uznać, że dotacja otrzymana przez wnioskodawcę, przeznaczona na sfinansowanie usług szkoleniowych i doradczych dla hodowców ryb oraz uczniów i pracowników szkół, jako osób związanych z hodowlą ryb, nie stanowi elementu wynagrodzenia związanego z konkretnymi usługami świadczonymi dla określonych podmiotów. Organ podkreślił, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Usługą jest też świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, tj. czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.
W rezultacie organ uznał, że dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Zdaniem organu, realizowane świadczenia powinny być udokumentowane przez wnioskodawcę fakturami stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u., wystawionymi na rzecz beneficjentów świadczenia, tj. uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie, a podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota faktycznie przyznanego przez Agencję dofinansowania na realizację Projektu, a w przypadku otrzymania od Agencji zaliczek na realizację Projektu, kwota otrzymanej zaliczki - przypadająca na poszczególnych uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie.
W odniesieniu do trzeciego pytania organ stwierdził, że skoro omawiane w interpretacji dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, to w konsekwencji wnioskodawcy co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Instytut [...] w O. wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 17 września 2019 r. w całości. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł, że organ błędnie przyjął, że uzyskane przez niego dofinansowanie na realizację Projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji bezpodstawnie uznał, że wnioskodawca ma obowiązek wystawiania faktur VAT na rzecz uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w ramach Projektu oraz że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i stanowiących koszty kwalifikowane Projektu.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 724/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga była zasadna.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania
w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że dopłata uzyskana przez skarżącego ma charakter dofinansowania przyznanego w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, do czego odnosi się treść art. 29a ust.1 u.p.t.u. Opis stanu przyszłego wskazuje, że dotacja otrzymana przez skarżącego ma zostać przeznaczona na sfinansowanie realizacji Projektu, rozumianego jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, opisanego w umowie
o dofinansowanie. Zatem dotacja nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi, a zatem nie jest dotacją do ceny, lecz jest typową dotacją zakupową, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyklucza uznanie jej za bezpośrednio związaną z ceną, a tym samym wyklucza również uznanie jej za zwiększającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29a ust.1 u.p.t.u.
Wobec uznania, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., za błędne Sąd uznał również stanowisko organu co do wystawienia faktury (faktur), sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości
i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;
W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wykonanie przez wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji przedmiotu umowy o dofinansowanie zawartego z Agencją Restrukturyzacji
i Modernizacji Rolnictwa w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;
2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że otrzymane dofinansowanie w formie refundacji kosztów kwalifikowanych Projektu, przekazane wnioskodawcy przez Agencję Restrukturyzacji
i Modernizacji Rolnictwa, nie będzie stanowiło "wszystkiego co stanowi zapłatę"
w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie wlicza się go do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT czynności odpłatnego świadczenia usług wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;
W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że środki finansowe otrzymane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację opisanego we wniosku projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność, lecz na określone działanie, tj. na organizowanie usług szkoleniowych i doradczych dla uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (ARiMR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy przyjąć należało, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;
3. art. 106b ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania wynikających z niego norm
w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym
i w konsekwencji bezzasadne uznanie przez Sąd, że realizowane świadczenia nie powinny być udokumentowane przez wnioskodawcę fakturami stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u.; W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że z racji tego, iż dofinansowanie otrzymane przez skarżącego stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., to w konsekwencji realizowane świadczenia powinny być udokumentowane przez wnioskodawcę fakturami stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u., wystawionymi na rzecz beneficjentów świadczenia, tj. uczestników - beneficjentów poszczególnych działań realizowanych w Projekcie;
4. art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania wynikających z niego norm
w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w którym powinny znaleźć one zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Instytut [...] w O. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.
Problem, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej w świetle przepisów u.p.t.u., otrzymanego przez Instytut [...] dofinansowania do Projektu, a przede wszystkim, czy stanowi ono dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Zgodnie z przywołanym przepisem (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przytoczone unormowanie stanowi implementację art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), według którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian z dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie zwraca uwagę, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
Z powyższego wynika, że kwalifikacja dofinansowania z interesującego punktu widzenia wymaga ustalenia, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje bowiem niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Istotne jest natomiast to, aby dofinansowanie stanowiło wynagrodzenie przekazane za wykonanie konkretnej usługi czy też za zrealizowanie konkretnej dostawy towarów.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnienia wynikało, że kwota dofinansowania odpowiada wartości prawidłowo poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowanych Projektu (szczegółowo opisanych we wniosku). Instytut zaznaczył także, że na potrzeby realizacji projektu nie dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzone zostaną czynności doradcze, gdyż formułą dofinansowania realizacji projektu przez ARMiR dotyczy pokrycia kosztów kwalifikowanych Projektu jako całości działań objętych jego zakresem rzeczowym, na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego oraz przedłożonego przez wnioskodawcę rozliczenia kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie otrzymane od ARMiR ma charakter dotacji "wydatkowej". Zaznaczono także, że w przypadku niezrealizowania zadania lub wydatkowania środków pieniężnych niezgodnie z warunkami umowy zawartej z ARMiR, wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami. Instytut zauważył również, że działania wchodzące w skład opisanego we wniosku Projektu, nie stanowią standardowej jego oferty, ale zostały opracowane w celu wypełnienia założeń Działania 2.2 Priorytetu 2 – PO "Rybactwo i Morze".
Z powyższego wynika zatem, że w powyższym przypadku nie występuje możliwość powiązania dotacji z konkretnymi czynnościami Instytutu składającymi się na określone świadczenie, realizowane dla poszczególnego odbiorcy, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia, otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi. Oznacza to, że w przedmiotowym przypadku występuje dotacja o charakterze zakupowym, nie zaś dofinansowanie, które miałoby na celu sfinansowanie sprzedaży.
Otrzymana przez Instytut dotacja nie odpowiada więc kryteriom i założeniom dofinasowania, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług (dostarczanych towarów). Nie stanowi więc elementu świadczenia pieniężnego, które odpowiadałoby świadczeniu niepieniężnemu, jako ekwiwalent wykonanej usługi (dostawy towaru).
Organ pominął całkowicie argumentację przedstawioną przez Instytut, że jest on "zobowiązany do rozliczenia całości (100%) kosztów kwalifikowanych projektu po zakończeniu realizacji działań przewidzianych w ramach Projektu lub w jego trakcie w związku z rozliczeniem otrzymanych zaliczek. W tym celu Instytut składać będzie w ARMiR wnioski o płatność (kolejnych zaliczek lub płatności końcowej) wykazując wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych w Projekcie opisanych w zestawieniu rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do umowy z ARMiR".
Skoro zatem z opisu stanu faktycznego nie wynikało, że przedmiotowe dofinansowanie bezpośrednio kształtowało cenę poszczególnych świadczeń realizowanych przez Instytut, a innymi słowy – nie stanowiło zapłaty za jednostkowe świadczenia (usługi) realizowane na rzecz konkretnych uczestników Projektu, natomiast opis ten wskazywał, że dotacja wypłacana jest z tytułu zwrotu poniesionych wydatków odpowiadających kosztom kwalifikowanym projektu, to niezasadne jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za udział w szkoleniach i doradztwach. Samo to bowiem nie przesądza kwalifikacji dotacji jako mającej bezpośredni wpływ na cenę usługi. W tym zakresie można byłoby najwyżej mówić o statystycznym przypisaniu części kosztów Projektu każdemu z uczestników, co nie jest tożsame z dopłatą do ceny świadczenia.
Z interpretacji indywidualnej w istocie wynika, że wnioskodawca powinien opodatkować w ramach podstawy opodatkowania środki otrzymane z tytułu dofinansowania jako całość, co jest nie do pogodzenia z indywidulanym i skonkretyzowanym charakterem świadczeń składających się na daną usługę, mającą swojego konkretnego odbiorcę.
W świetle powyższego, wbrew stanowisku organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji nie były także zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji bowiem gdy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowa dotacja przeznaczona na realizację Projektu ma charakter zakupowy, a nabywane na potrzeby projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, to w konsekwencji słusznie też przyjął, że nie zostanie spełniona przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, jak również brak będzie podstaw do wystawienia faktury (faktur) VAT.
Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a.