I FSK 676/22

I FSK 676/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 765/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Adam Nita, Sędzia WSA del., Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 765/21 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 października 2021 r., nr 2801-IOV.4103.26.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2018 r. do listopada 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 765/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę R. D., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2018 r. do listopada 2018 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego przejawiającej się w uznaniu, że skarżący przed sprzedażą działki gruntu oznaczonej nr geodezyjnym 1 położonej w miejscowości Z. nie przekazał jej na cele osobiste;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik dokonując sprzedaży działki gruntu oznaczonej nr geodezyjnym 1 położonej w miejscowości Z. działał w charakterze podatnika tego podatku wykonującego działalność gospodarczą.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącego w dniu 1 września 2018 r. sprzedaż działki nr 1 z obrębu Z., gmina P., wyodrębnionej z działki nr 4, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organy podatkowe uznały bowiem, że na skutek braku rozliczenia tej transakcji skarżący zaniżył podatek należny we wrześniu 2018 r. oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za październik i listopad 2018 r. Zdaniem organów, skarżący w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy (gospodarstwo rolne). Jednocześnie, jako że nieruchomość ta spełnia definicję terenu budowlanego, określoną w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., jej sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Skarżący nie kwestionował tego, że sprzedana przez niego nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ani też tego, że nieruchomość ta była przez niego wykorzystywana rolniczo dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podnosił natomiast, że w lipcu 2018 r., po żniwach, przekazał wskazaną nieruchomość na cele osobiste, przy czym zaznaczył, że ostatecznie przekazanie to nastąpiło w dniu odbioru decyzji Burmistrza P. z dnia 1 sierpnia 2018 r. o podziale działki nr 4 na działki nr 1, 2 i 3.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja, na której oparte zostały także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, nie zasługiwała na uwzględnienie.
Bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.
W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i prawidłowo ustaliły, że skarżący dokonał sprzedaży działki nr 1 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że działka nr 1, wyodrębniona z działki nr 4, była w chwili sprzedaży składnikiem majątku wykorzystywanym przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, którą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest również działalność rolnicza. Na otrzymanych w drodze darowizny gruntach, tj. na działce nr 4, a następnie na powstałych w wyniku podziału działkach nr 1, nr 2 i nr 3, skarżący prowadził gospodarstwo rolne.
W listopadzie 2017 r. skarżący podjął pierwsze działania mające na celu przygotowanie części nieruchomości do sprzedaży, a mianowicie wystąpił z wnioskiem o ustalenie na działce nr 4 warunków zabudowy. Następnie złożył wniosek o dokonanie podziału działki nr 4. Skarżący nadal wykorzystywał jednak nieruchomość na cele rolnicze. Jeszcze w 2018 r. uprawiał zboże, a także pobierał dopłaty do upraw z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR"). Opisanym działaniom skarżącego towarzyszył cel zarobkowy, który jedynie w pewnym momencie uległ modyfikacji, w związku z tym, że skarżący postanowił sprzedać część nieruchomości. W działaniach skarżącego widać ciągłość charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało decydującego znaczenia, czy uprawy znajdowały się na działce aż do października 2018 r. (jak wynika z kontroli przeprowadzonej przez ARiMR w dniu 15 października 2018 r.) czy też do drugiej połowy lipca 2018 r., gdy zakończono żniwa (jak twierdzi strona).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że brak było podstaw do przyjęcia, iż skarżący przed sprzedażą przekazał działkę nr 1 do majątku osobistego.
Pojęcie "majątku osobistego" nie występuje na gruncie przepisów u.p.t.u., jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w ramach której zasadnym jest odwołanie się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek osobisty" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Powyższa wykładnia potwierdzona została w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, z którego wynika, że majątek osobisty to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie dawały podstaw do uznania, że działka nr 1 była wykorzystywana przed sprzedażą do zaspokojenia własnych potrzeb skarżącego. Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący nie sprecyzował nawet, jakim własnym (osobistym) celom działka ta miała służyć. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że czynności podejmowane przez skarżącego od końca 2017 r. (złożenie wniosku o ustalenie na działce nr 4 warunków zabudowy, złożenie wniosku o dokonanie podziału działki nr 4) miały na celu umożliwienie sprzedaży części nieruchomości, co rzeczywiście nastąpiło zaledwie miesiąc po dokonaniu podziału.
Wbrew temu, co zasugerowano w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie pominął okoliczności podnoszonych przez skarżącego, świadczących - w jego przekonaniu - o przekazaniu działki nr 1 do majątku prywatnego, natomiast dokonał ich odmiennej oceny. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie ma podstaw do tego, aby łączyć odbiór decyzji Burmistrza P. z dnia 1 sierpnia 2018 r. o podziale działki nr 4 z czynnością przekazania wydzielonej działki nr 1 na cele osobiste. Z decyzji tej nie wynika nic, co mogłoby wskazywać na przesunięcie działki nr 1 z majątku firmowego do majątku osobistego, a zatem nie może ona stanowić dowodu na tę okoliczność. Wynika z niej jedynie, że Burmistrz P. zatwierdza podział działki nr 4 na działki nr 1, 2 i 3.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosi znamion dowolności i spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny. Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2018 r. było ustalenie, że działka nr 1 była w chwili sprzedaży składnikiem majątku wykorzystywanym przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie nie było podstaw do dokonywania ustaleń w zakresie tego, czy okoliczności, w których skarżący sprzedał działkę, były typowe dla sprzedaży dokonywanej w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do treści wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, na co zwróciły uwagę zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wskazany wyrok TSUE dotyczy sytuacji, w której sprzedawana nieruchomość nie wchodziła w skład prowadzonego przez sprzedających gospodarstwa rolnego. W przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy rolnik będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje sprzedaży działki należącej do gospodarstwa rolnego, należy stwierdzić, że sprzedaż ta następuje w ramach prowadzonej przez niego działalności. Podmiot taki, dokonując sprzedaży gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie zbywa majątku osobistego, a majątek składający się na gospodarstwo rolne. Ustalanie, czy okoliczności, w których sprzedano działkę, były typowe dla sprzedaży dokonywanej w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, jest w tej sytuacji bezprzedmiotowe.
Odnosząc się do zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. (w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a.), Sąd kasacyjny stwierdza, że wskazane podstawy kasacyjne nie zostały należycie uzasadnione, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie. Skarżący nie wyjaśnił, na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani też jakimi wadami obarczone było uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ograniczył się do przywołania omawianych przepisów i stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował ich naruszenie przez organy podatkowe.
Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędne zastosowanie.
Ocena podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący dokonał sprzedaży działki nr 1 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mógł być uznany za zasadny. Dokonując sprzedaży działki wykorzystywanej w celach zarobkowych do działalności rolniczej skarżący wypełnił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W konsekwencji jako bezpodstawny należało ocenić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski Adam Nita