I FSK 674/22

I FSK 674/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Op 483/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2022-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par 2, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 26 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił interpretację w zaskarżonej części oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dwóch kwestiach, w których Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, ocenił, że naruszało ono prawo procesowe w postaci art. 14c § 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. WSA nie zaakceptował oceny Organu, który stwierdził, że z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego wynika, że ponieważ ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom Strony podjęły działania mające zabezpieczyć przed ryzykiem zmiany cen energii przez zawarcie opisanej we wniosku umowy. Zawarcie przedmiotowej umowy gwarantuje stałą cenę dla określonego w niej wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego we wskazanych źródłach wytwarzania (elektrowniach fotowoltaicznych).
3. WSA podkreślił, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. WSA wskazał, że opisany w sprawie stan faktyczny podsumowany został przez Spółkę dwunastoma pytaniami, co do których na etapie postępowania sądowego sporne pozostawały kwestie objęte trzema pytaniami: 1, 3 i 12. Odnosząc się do oceny dotyczącej pytania 1 i 3 WSA, przytaczając opis stanu faktycznego, wskazał, że co do umowy zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem Skarżąca wyraźnie podała, że jej intencją zawarcia umowy jest zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji i jest przez nią wykorzystywana w procesach produkcyjnych i innych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. Spodziewanym (oczekiwanym) przez Spółkę rezultatem współpracy ze Sprzedającym na zasadzie Kontraktu Różnicowego jak określono umowę, jest uzyskanie przez Skarżącą stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Przystąpienia przez Spółkę do Umowy nie jest z przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych w celu osiągnięcia zysku. W samym wniosku Skarżąca wyraźnie zastrzegła, iż intencją Spółki nie jest zabezpieczanie cen energii dla jej dostawcy, który przystępuje do Umowy jako podmiot, który - przez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży OZE, zabezpiecza na rzecz Spółki ceny energii elektrycznej, a jej celem jest przede wszystkim osiągnięcie zysku na transakcjach, które mają być realizowane w tym zakresie.
4. WSA wskazał, że jak opisano we wniosku, w zależności od ceny rynkowej energii elektrycznej - po każdej ze stron może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji) albo strata (ujemny wynik na transakcji), albo rozliczenie może być dla obu stron neutralne finansowo (zerowy wynik na transakcji) Poza wskazanym powyżej sposobem rozliczania Kupujący nie będzie otrzymywał od Sprzedającego, ani Sprzedający od Kupującego, żadnego - z góry ustalonego - dodatkowego wynagrodzenia z tytułu samego przeprowadzania transakcji w tym zakresie. Taki sposób rozliczeń wynika ze specyfiki umowy, której istota polega na rozliczaniu się stron tego kontraktu wyłącznie z różnicy pomiędzy ceną umowną (ceną stałą) a ceną rzeczywistą (ceną spot) dla określonego instrumentu bazowego i nie zakłada przekazywania odrębnych płatności.
5. WSA stwierdził, że skoro organ interpretacyjny "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej oceny prawnej, nie będąc uprawnionym do jego interpretowania, lecz do interpretacji przepisu prawa podatkowego, to w rozpatrywanej obecnie sprawie sam postąpił wbrew tej zasadzie, dokonując samodzielnej analizy intencji obu stron umowy, wynikającej (jego zdaniem) z opisu stanu faktycznego, wbrew wyraźnemu stanowisku Skarżącej, że intencją Spółki nie jest zabezpieczanie cen energii dla jej dostawcy. Regulacje zawarte w art. 14b § 5b i 5c O.p. nie dają organowi interpretacyjnemu uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań czy zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie.
6. Zdaniem WSA Organ w swoim stanowisku dokonał nieuprawnionej modyfikacji tej części zwartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyjmując, iż z treści wniosku wynika, że w związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Strony podjęły działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii przez zawarcie opisanej we wniosku umowy, której celem jest zabezpieczenie zarówno Sprzedającego jak i Kupującego przed ryzykiem zmiany jej ceny. Chociaż fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie tej Umowy gwarantuje stałą cenę dla określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego we wskazanych źródłach wytwarzania (elektrowniach fotowoltaicznych) Natomiast po stronie Kupującego przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawców energii elektrycznej (którym nie jest Sprzedający). Organ błędnie ocenił, że ustalenia Umowy zagwarantują jej stronom de facto stałą cenę: zakupu energii elektrycznej w przypadku Skarżącej oraz sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Sprzedającego, mimo iż, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Kupującemu energii elektrycznej.
7. W świetle tak zmodyfikowanego przez Organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdził on, iż w omawianych okolicznościach: istnieje świadczenie w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej, którego beneficjentem jest Sprzedający lub Kupujący; świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej Strony Umowy w postaci wypłaty miesięcznej kwoty rozliczeniowej, która stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. Tym samym podmiot otrzymujący ww. miesięczną kwotę rozliczeniową - wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ocena taka wykraczała poza wiążący Organ opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację.
8. Sąd zakwestionował również ostatnie ze spornych w sprawie zagadnień dotyczącego przysługiwania Spółce prawa do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia (dalej: GP). Organ stanął w tej kwestii na stanowisku, że Spółka nie wykazała związku, bezpośredniego lub pośredniego, poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną.
9. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. oraz:
- art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej O.p.) w powiązaniu z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm. dalej u.p.t.u) przez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że Organ w wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie oceny co do stanowiska Skarżącej dotyczącej pytania nr 1 i 3 dokonał nieuprawnionej modyfikacji tej części zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pomijając rzeczywiste cele zawartej przez Strony umowy wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej oraz w zakresie oceny pytania nr 12 Skarżącej w sposób niekonsekwentny, niedostateczny i nieprecyzyjny uzasadnił brak istnienia realnego, bezpośredniego bądź pośredniego związku nabycia przez Spółkę GP z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podczas gdy Organ w skarżonej interpretacji dokonał szczegółowej i pełnej oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska Skarżącej w uzasadnieniu prawnym zawartym w interpretacji indywidualnej oraz nie dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjmując go w całości do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, z której w sposób jednoznaczny wynikało w zakresie pytania 1 i 3 wniosku Skarżącej, iż na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady to podmiot otrzymujący Miesięczną Kwotę Rozliczeniową z tytułu zabezpieczenia cen energii elektrycznej jako wynagrodzenia za świadczenie usług występuje w charakterze podatnika w czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w zakresie pytania nr 12 wniosku na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia GP z uwagi na okoliczność, iż Skarżąca nie wykazała, że pomiędzy wydatkami z tego tytułu a opodatkowaną działalnością gospodarczą zachodzi związek, pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu wskazując również, że wydatków z tego tytułu nie można uznać za mających charakter marketingowy.
- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że Organ zmodyfikował w swojej wypowiedzi elementy opisu stanu faktycznego przedstawione we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy Organ uwzględnił i odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych dla wskazania w sposób wyczerpujący prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.
- art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
- art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej skutkiem czego Sąd sporządził wadliwe uzasadnienie wyroku, z uwagi na przyjęcie, że interpretacja indywidualna w zakresie pytania 1 i 3 wniosku Skarżącej została oparta na zmodyfikowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, a w zakresie pytania nr 12 Skarżącej zawierała niekonsekwentne, niedostateczne i nieprecyzyjne uzasadnienie prawne stanowiska Skarżącej podczas gdy ustalenie obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego było wynikiem uprzednio dokonanej analizy art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
10. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
12. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. a więc naruszeniach prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieprawidłową ocenę jego stanowiska zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytań 1 i 3 oraz 12 wskazując na niezasadność naruszenia art. 14c § 2 art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Podniósł również naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. oraz wynikowe art. 151 i art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
13. Dla oceny powyższych zarzutów niezbędne jest przytoczenie fragmentów wniosku o interpretację, w którym opisana została istota relacji pomiędzy Skarżącą jako Kupującym a Dostawcą jako Sprzedającym w ramach problemu objętego pytaniem 1 i 3.
14. We wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowy sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia złożonym przez Spółkę oraz Kontrahenta przedstawiono, że Spółka jest czołowym producentem materiałów budowlanych i cementu. Z kolei Kontrahent jest spółką projektową realizującą budowę elektrowni fotowoltaicznej a po jej ukończeniu, będzie prowadzić działalność polegającą na eksploatacji elektrowni i wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE). Oba podmioty są podatnikami VAT.
15. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z Kontrahentem umowę wirtualnej sprzedaży/zakupu energii elektrycznej oraz umowę sprzedaży/zakupu gwarancji pochodzenia. Na dzień złożenia niniejszego wniosku umowa jest podpisana, natomiast jej realizacja (dokonywanie wzajemnych rozliczeń) rozpocznie się w niedalekiej przyszłości. W preambule umowy wskazano, że Kontrahent jako Sprzedający zamierza wybudować, oddać do eksploatacji, przeprowadzać konserwację, eksploatować i produkować energię. Kupujący jest znaczącym odbiorcą energii elektrycznej, wymagającym dostaw dużych ilości energii elektrycznej na potrzeby swojej produkcji. Kupujący zabezpiecza zatem krótko i długoterminowe dostawy energii elektrycznej od stron trzecich i jest zainteresowany zabezpieczeniem cen dostaw energii elektrycznej.
16. Zamiarem Stron było zawarcie umowy wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o strukturę Kontraktu Różnicowego zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznej dostawy Spółce energii elektrycznej wytworzonej przez Kontrahenta. Ponadto intencją Stron jest przekazanie przez Sprzedającego Kupującemu GP związanych z energią odnawialną produkowaną u Kontrahenta. Przedmiotowa umowa - w części, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej (bez fizycznego dostarczania energii elektrycznej) - zgodnie z oczekiwaniami Stron, stanowi Kontrakt Różnicowy. Podkreślono, że intencją Skarżącej w zawarciu jej jest zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji (podmioty te nie biorą udziału w transakcjach będących przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają żadnego wpływu na treść umowy) i jest przez nią wykorzystywana w produkcji i innych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że chęć przystąpienia przez Spółkę do umowy nie jest z przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych w celu osiągnięcia zysku. Intencją Spółki nie jest zatem zabezpieczanie cen energii dla Kontrahenta, który przystępuje do umowy jako podmiot, który przez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej w branży OZE, zabezpiecza Skarżącej ceny energii elektrycznej, a jej celem jest przede wszystkim osiągnięcie zysku na transakcjach, które mają być realizowane w tym zakresie.
17. Zgodnie z Umową strony będą rozliczać się w ujęciu miesięcznym z różnicy pomiędzy aktualną ceną rynkową (zgodną z godzinowym kursem energii elektrycznej publikowanym przez Towarową Giełdę Energii dla Rynku) a ceną określoną w umowie (dalej: Cena Stała) dla ustalonego wolumenu energii elektrycznej (dalej: Zakontraktowana Energia) w formie tzw. miesięcznej kwoty rozliczeniowej (dalej: Miesięczna Kwota Rozliczeniowa). Stosownie do postanowień, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa:
a) będzie dodatnia (tj. wyższa niż zero), co nastąpi gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej, Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej;
b) będzie ujemna (tj. niższa niż zero) - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej to Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej;
c) wyniesie zero to żadna Miesięczna Kwota Rozliczeniowa nie będzie płatna przez Strony.
W zależności od ceny rynkowej energii elektrycznej - po stronie Spółki albo Kontrahenta może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji) albo strata (ujemny wynik na transakcji), albo rozliczenie Kontraktu Różnicowego może być dla obu stron neutralne finansowo (zerowy wynik na transakcji). Poza wskazanym powyżej sposobem rozliczania, Kupujący nie będzie otrzymywał od Sprzedającego, ani Sprzedający od Kupującego, żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tytułu samego przeprowadzania transakcji w tym zakresie. Taki sposób rozliczeń wynika ze specyfiki Kontraktu Różnicowego, którego istota polega na rozliczaniu się stron tego kontraktu wyłącznie z różnicy pomiędzy ceną umowną (ceną stałą) a ceną rzeczywistą (ceną spot) dla określonego instrumentu bazowego i nie zakłada przekazywania odrębnych płatności. Zgodnie z umową, wypłaty Miesięcznych Kwot Rozliczeniowych będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez strony na podstawie danych ujętych w zawiadomieniach sporządzanych przez Sprzedającego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.
18. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostawała ocena przez WSA stanowiska Organu w zakresie pytania nr 1, 3 i 12, co do których Organ uznał stanowisko Skarżącej w interpretacji za nieprawidłowe. Trzy pytania dotyczyły dwóch niezależnych kwestii. Dwa pierwsze wiązały się z charakterem umowy Kontraktu Różnicowego. W tym zakresie Skarżąca pytała, czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej):
- Kupujący (Skarżąca) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT?
- Sprzedający (Kontrahent) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT?
19. Skarżąca oceniła, że w pierwszym przypadku Kupujący czyli Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT a w drugim uważa, że Sprzedający (Kontrahent) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka stała na stanowisku, że w odniesieniu do opisanych w zdarzeniu przyszłym wzajemnych rozliczeń Kontraktu Różnicowego, bez względu na ich wynik, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz w charakterze nabywcy usług zabezpieczenia ceny energii elektrycznej od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. W odniesieniu bowiem do usług związanych z instrumentami finansowymi, za usługodawcę (podatnika) uznaje się podmiot, który profesjonalnie oferuje tego rodzaju rozwiązanie. W konsekwencji, czynności wykonywane przez nią w tym zakresie, jako mające charakter wyłącznie nieprofesjonalny i poboczny, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Z drugiej strony Spółka wskazała, że w jej opinii za takiego podatnika powinien zostać uznany Sprzedający (niezależnie od tego, która strona zobowiązana jest do zapłaty).
20. W zakresie powyższego problemu Organ stwierdził w interpretacji, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie nabywcy usługi oraz świadczącego usługę. Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz przedstawił zasady odpłatności za usługę podkreślając, że przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę: zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Organ powołał także art. 15 ust 1 u.p.t.u.
21. W kontekście powyższego Organ stanął na stanowisku, że mechanizm rozliczeń uzgodniony w Umowie polega na porównaniu określonej w Umowie stałej ceny energii elektrycznej (cena kontraktowa) z ceną godzinową energii elektrycznej określaną na rynku dnia następnego prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii (cena zmienna). W przypadku, gdy cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od ceny zmiennej, Strony będą zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami, obliczanej przez odjęcie ceny zmiennej od ceny kontraktowej (Miesięczna Kwota Rozliczeniowa). Organ stwierdził, że powyższe ustalenia sprawiają, że strony umowy zagwarantują sobie de facto stałą cenę: zakupu energii elektrycznej w przypadku Kupującego oraz sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Sprzedającego, mimo iż, jak wskazano powyżej, przedmiotem umowy nie będzie fizyczne dostarczanie Spółce energii elektrycznej. W wyniku zawartej umowy dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron w zależności od tego, czy cena energii będzie wyższa czy niższa od ustalonej w umowie, Sprzedający lub Kupujący, w oparciu o rozliczenie miesięczne, wypłaci drugiej stronie Miesięczną Kwotę Rozliczeniową. Należy tym samym uznać, iż w omawianych okolicznościach: istnieje świadczenie - w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej, bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Sprzedający lub Kupujący, w zależności od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie, świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej strony w postaci wypłaty Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej.
22. Organ wskazał, że Miesięczna Kwota Rozliczeniowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Cena Rynkowa określona na Towarowej Giełdzie Energii jest wyższa lub niższa od Ceny Stałej określonej w Umowie, następuje zapłata dla jednej ze stron tej Umowy. Tym samym podmiot otrzymujący ww. Miesięczną Kwotę Rozliczeniową - wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
23. Powyższa ocena stała się podstawą do uchylenia przez WSA interpretacji z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ w zaprezentowanym stanowisku dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisu stanu faktycznego przyjmując, iż z treści wniosku wynika, że w związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Strony podjęły działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii przez zawarcie opisanej we wniosku umowy, której celem jest zabezpieczenie zarówno Sprzedającego jak i Kupującego przed takim ryzykiem. Działanie Organu stanowiło nieuprawnione, w świetle art. 14c O.p. wykroczenie poza wiążący go opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację, pomimo tego, że jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.
24. Odnosząc się do powyższej oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku przez WSA, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. Dotyczyły one naruszenia przez WSA art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 14h O.p. w zakresie, w jakim uznał, że Organ wyszedł poza zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku dokonując jego nieuprawnionej modyfikacji uznając, że strony umowy będą świadczyć sobie wzajemnie usługę w sytuacji, gdy "intencją Spółki nie jest zabezpieczenie cen energii Sprzedawcy".
25. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ w obrębie przedstawionych we wniosku zdarzeń i okoliczności faktycznych ma możliwość, a nawet obowiązek, innej oceny tych zdarzeń czy okoliczności faktycznych jeżeli zachodzą do tego podstawy. W szczególności jeśli wnioskujący opisuje określony stan faktyczny następnie stwierdza, że jego intencją jest traktowanie określonej czynności w sposób, który nie wynika z jej charakteru, organ interpretacyjny ma obowiązek wskazać, że jego ocena co do bazowych okoliczności jest odmienna. W przypadku odmiennego stanowiska interpretacja podatkowa nie tylko nie spełniałaby swojej funkcji ale wręcz wprowadzałaby w błąd, budując końcową ocenę stanowiska podatnika na nieprawidłowych założeniach.
26. Organ w interpretacji nie zmodyfikował stanu faktycznego sprawy, lecz na bazie przedstawionych okoliczności zidentyfikował w nich świadczenie usług i sformułował adekwatne – w swojej ocenie - do tego stanowisko. Rzeczą WSA była kontrola takiej oceny. Organ wymienił warunki transakcji, która kwalifikowana jest jako świadczenie usług a następnie stwierdził, że "Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione [...] Zawarta przez Strony Umowa, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej ma na celu zabezpieczenie zarówno Sprzedającego jak i Kupującego przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej. Chociaż fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie tej Umowy gwarantuje jej stałą cenę dla określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego we wskazanych źródłach wytwarzania (elektrowniach fotowoltaicznych). Natomiast po stronie Kupującego przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawców energii elektrycznej (którym nie jest Sprzedający)" (str. 31 interpretacji).
27. Powyższe stanowisko jest efektem oceny wywiedzionej na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Skarżąca bowiem sama wskazała, że jako "Kupujący zabezpiecza zatem krótko i długoterminowe dostawy energii elektrycznej od stron trzecich i jest zainteresowany zabezpieczeniem cen dostaw energii elektrycznej. Strony pragną zawrzeć wirtualną umowę sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o strukturę Kontraktu Różnicowego [...] zabezpieczającą ceny energii elektrycznej" (str. 2/3 interpretacji). Jakkolwiek Skarżąca we wniosku wskazała, że "Intencją Spółki nie jest zatem zabezpieczanie cen energii dla wnioskodawcy 2" (str. 3 interpretacji), to stanowisko takie podlega ocenie w świetle przedstawionych okoliczności przez Organ. Nie intencja stron ale obiektywne przesłanki ustawowe decydują o tym, czy zachodzi dostawa towarów lub świadczenie usług.
28. W świetle powyższych uwag za nie naruszające zasad orzekania w ramach art. 14c w związku z art. 121 § 1 O.p. należy uznać formułowanie samodzielnych ocen Organu, na bazie obiektywnych okoliczności przedstawionych we wniosku, także wbrew deklarowanym intencjom ich oceny przez Spółkę. W konsekwencji rozstrzygnięcie Organu w tym zakresie powinno podlegać merytorycznej ocenie a nie uchyleniu ze względów formalnych.
29. Druga ze spornych kwestii dotyczyła odpowiedzi Organu w zaskarżonej interpretacji udzielonej na pytanie nr 12, dotyczące prawa Spółki do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę GP. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że przez sprzedaż (zakup) GP zgodnie z Umową, należy rozumieć dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie art. 120 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261) i w trybie określonym przez tę ustawę, stanowiącym dla odbiorcy końcowego potwierdzenie, że podana w nim ilość energii elektrycznej została wytworzona w systemie dystrybucyjnym lub systemie przesyłowym w instalacjach odnawialnego źródła energii (dalej: instalacje OZE) w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z umową, przekazanie GP przez Sprzedającego Kupującemu będzie dokonywane w formie sprzedaży w systemie informatycznym, zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa i wymogami związanymi z przekazywaniem GP od Sprzedającego do Kupującego.
30. Powyższe przekazanie, jak wynika z Umowy, będzie następowało cyklicznie - w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a za przekazane GP Kupujący zapłaci Sprzedającemu cenę w kwocie równej ustalonej w Umowie za każdą MWh przekazanych GP. Wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Różnicowego. Zgodnie z umową wynagrodzenie za GP przekazane Skarżącej będzie dokumentowane przez Sprzedającego fakturami. Spółka wskazała, że nabywane GP będą przez nią wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto ich nabywanie będzie wpisywało się w podejmowaną przez Spółkę aktywność w zakresie tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu i wobec tego instrumenty te będą miały dla Spółki także wartość marketingową (wizerunkową): kupując GP (a tym samym wspierając środowisko i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) Spółka zamierza kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu, zgodnie z jej oczekiwaniami ma zapewnić większe zaufanie klientów do jej marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków. W świetle powyższego, nabywane GP będą miały więc pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych.
31. Organ w zaskarżonej interpretacji, uznając brak podstaw do odliczenia przez Skarżącą VAT naliczonego w fakturach stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tymczasem Skarżąca nie wykazała takiego związku. Jakkolwiek Spółka powołała się na okoliczność, że GP będą wykorzystywane przez nią do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie wykazała, że pomiędzy ww. wydatkami a jej działalnością opodatkowaną zachodzi bezpośredni związek. Wskazywany w uzupełnieniu wniosku "pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych" nie może być uznany za wystarczający i przekonywujący w kontekście wydatku o charakterze marketingowym. Związek pomiędzy wydatkami a opodatkowaną działalnością Spółki jest na tyle odległy, niesprecyzowany i niepewny, że nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
32. Sąd pierwszej instancji kontrolując rozstrzygnięcie Organu w tym zakresie zarzucił mu niekonsekwencję, bowiem "Z jednej bowiem strony sam organ wskazuje, że skarżąca nie wykazała, że pomiędzy w.w. wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki zachodzi bezpośredni (tj. związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT), a z drugiej strony sam używa bliżej nieokreślonej argumentacji, iż związek pomiędzy wydatkami na zakup GP, a opodatkowaną działalnością Spółki jest na tyle odległy, niesprecyzowany i niepewny, że nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Organ zatem nie neguje wprost braku możliwości zaistnienia takiego związku, ale dokonując własnej oceny uważa, że jest on niepewny" (str. 30 uzasadnienia wyroku). W tym kontekście stwierdził, że skoro w świetle stanowiska Organu nie można wykluczyć w dobie zabiegów o czyste powietrze związek taki, jak opisała Skarżąca wystąpi, to prawo do odliczenia będzie przysługiwało. Weryfikacja takiego stanowiska będzie mogła jednak nastąpić w przyszłym postępowaniu wymiarowym na bazie dowodów.
33. WSA stwierdził, że stanowisko Organu w powyższym zakresie naruszało art. 14c § 2, art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14h O.p., co dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u.
34. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie oceny stanowiska Organu w przedmiocie pytania nr 12 interpretacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne albowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji jest trafne wymaga jednak pewnej modyfikacji w zakresie uzasadnienia. WSA uchylając interpretację powołał się na art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
35. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niekonsekwentne stanowisko Organu nie oznacza, że problemu, który przedstawiła Skarżąca nie można rozstrzygnąć na gruncie postępowania interpretacyjnego, ale że Organ niewystarczająco uzasadnił negatywną oceną odmowy prawa do odliczenia VAT przy wydatkach dotyczących stosunkowo popularnego zjawiska kreowania wizerunku "firmy społecznie odpowiedzialnej" przez podmiot będący dużym producentem materiałów budowlanych przez inwestowanie w OZE. Stąd rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
36. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek częściowo nietrafne, nie narusza zasad formalnych dotyczących jego sporządzania. Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego w tym zakresie zawiera przede wszystkim argumenty odnoszące się do merytorycznego stanowiska.
37. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na niepodzielność wyroku i odmienną ocenę zarzutów kasacyjnych wobec obu zaistniałych w sprawie kwestii spornych, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. z uwagi na konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia o stanowisku Organu w zakresie pytania 1 i 3 interpretacji.
38. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2,3, 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 poz. 1687).
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)
Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Włodzimierz Gurba