I FSK 672/22

I FSK 672/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 80/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 80/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2020 r., nr 1401-IOA.603.66.2020.AC w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 80/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z 30 kwietnia 2015 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DUKS") z 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie rozliczenia I. sp. z o.o. (poprzednio B. D. sp. z o.o.) w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2010 r. oraz za listopad i grudzień 2010 r.
Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1847/15 oddalił skargę na wspomnianą decyzję DIAS. Ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 39/17 oddalił skargę kasacyjną Strony.
Następnie, pismem z 15 stycznia 2020 r., Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia 30 kwietnia 2015 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11) w związku z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.
Organ podatkowy uznając, że w powyższej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., postanowieniem z 27 marca 2020 r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 30 kwietnia 2015 r.
Decyzją z 20 sierpnia 2020 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 30 kwietnia 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 16 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. DIAS wyjaśnił, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. DIAS stwierdził, że odwołanie z 16 września 2020 r. od decyzji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja z 20 sierpnia 2020 r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z 30 kwietnia 2015 r. nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego uzasadniających jej uchylenie.
Na ww. decyzję DIAS złożyła skargę Strona.
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie WSA w Warszawie zakresem rozpoznawanej sprawie objęte jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11) O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Skarżąca w ocenie WSA zmierza do podważenia decyzji ostatecznej dlatego, w jej ocenie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na których oparto decyzję, a tym samym odniesienia się do nich. W ocenie Spółki została ona pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu zwykłym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE z argumentacją przedstawioną przez Skarżącą jasno wynika, że twierdzenia Skarżącej nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyrok ten Skarżąca traktuje instrumentalnie, tak jak instrumentalnie potraktowała uruchomione na jej wniosek wznowienie postępowania i wydaną w następstwie wznowionego postępowania decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji Strona nie została więc pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Organy podatkowe nie był zobowiązane do udostępnienia materiałów, na których nie opierały swoich decyzji, obowiązek taki nie wypływał również z przytaczanego wielokrotnie orzeczenia TSUE. Z wytycznych wyroku Trybunału C-189/18 wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Trudno oczekiwać dostępu do wszystkich dokumentów czy materiałów, prawo takie z pewnością prowadziłoby do przewlekłości postepowań administracyjnych i paraliżowałoby podejmowane przez organy działania prawne. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: "Karta").
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Strona wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:
1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji gdy w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania wykazano, iż decyzja ostateczna narusza podstawowe prawa podatnika, w tym prawo do obrony, poprzez wykorzystanie dowodów wytworzonych w toku innych postępowań i przeniesienie oceny dowodów innych organów na przedmiotową sprawę, bez przeprowadzenia odpowiednich dowodów w ramach przedmiotowego postępowania, co zostało przez TSUE w wyroku Glencore (sygn. C-189/18) jednoznacznie uznane za działanie godzące w podstawowe prawa podatników;
2) art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 191 O.p. przez błędną ocenę wpływu wyroku TSUE w sprawie Glencore (sygn. C-189/18) na legalność decyzji ostatecznej, co miało wpływ na wynik sprawy, objawiający się tym, że nie uchylono decyzji DIAS z 31 grudnia 2015 r., która została wydana z naruszeniem:
a) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, mimo iż Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy:
b) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający mojemu Stronie czynny udział w postępowaniu.
5. Pismem procesowym z 23 maja 2022 r. Organ podatkowy zajął stanowisko w sprawie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
6.2. Istota zaistniałego sporu sprowadza się, zgodnie z wnioskiem Spółki z 15 stycznia 2020 r., do kwestii tego, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) O.p.
Zauważenia wymaga to, że sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty stanowią, podobnie jak ich argumentacją, powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji.
6.3. Na wstępie przypomnieć należy, że zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 oraz art. 128 O.p.). Z powyższego ogólnego założenia, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, [red.] L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można zatem przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p.
Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową, w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, iż wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "[...] art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "[...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".
W tym kontekście należy przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 (Ispas), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, Trybunał w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.
6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku było prawidłowe. Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił zatem, że w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane powyższym wyrokiem Trybunału. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, gdzie organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika, a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. DIAS w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 23 maja 2014 r. zasadnie wskazał, że: "jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji, ostateczną decyzją z dnia 31.01.2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej określającą Strome zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2006 r. Ustalenia postępowania zakończonego decyzją organu celnego posłużyły w przedmiotowej sprawie do określenia z tytułu ww. sprzedaży podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za ten sam okres. W szczególności ustalono w związku z powyższym, że Strona zaniżyła podstawę opodatkowania za lipiec i sierpień 2006 r. o wskazaną w ww. decyzji kwotę, stanowiącą równowartość podatku akcyzowego należnego za sprzedaż P. R. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się bowiem kwotę podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającemu podatkowi. W konsekwencji uznano, że prowadzona przez Stronę ewidencja jest nierzetelna". DIAS zauważył, że decyzja organu celnego jest decyzją, pozostającą pod ochroną zasady trwałości rozstrzygnięć podatkowych, stanowiąc przy tym dokument urzędowy, a więc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.
W tym miejscu należy wspomnieć, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 31 stycznia 2014r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe lipiec i sierpień 2006 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika brała czynny udział poprzez zapoznanie się z aktami sprawy oraz składaniem stosownych oświadczeń.
Należy dodać przy tym, ze włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona miała też zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 39/17, którym oddalił skargę kasacyjną Strony, kluczowym w sprawie było to, że: "posiadane przez stronę dokumenty nie potwierdzały dostaw na rzecz niemieckich odbiorców, na rzecz których wystawione zostały faktury, co zostało także potraktowane, obok innych okoliczności, jako element niedochowania należytej staranności w kontaktach z adresatami faktur. W kontekście wymogu dochowania dobrej wiary przez podatnika ubiegającego się o zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zwrócić trzeba jeszcze uwagę na obecny w orzecznictwie pogląd, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 311/16)".
Tymczasem w niniejszej sprawie cały materiał dowodowy został kompleksowo przeanalizowany, oceniony i opisany w decyzji. Tak zgromadzony materiał stał się podstawą do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Skarżącej zapewniono przy tym możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz składania wniosków dowodowych. Należy zauważyć, że Organ podatkowy nie zaprezentował Stronie żadnego streszczenia, lecz włączył do akt dokumenty. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w żaden sposób nie zostało zatem ograniczone prawo Skarżącej do przedkładania nowych dowodów i składania wyjaśnień. Skarżąca miała zatem zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Skarżąca nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na Jej sytuację prawną. Skarżąca zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżąca nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści.
6.5. W świetle powyższego należało uznać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, iż orzeczenie TSUE w sprawie 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie. Strona składając wniosek o wznowienie postepowania dążyła w istocie do podważenia ustaleń faktycznych sprawy i ponownego rozpatrzenia sprawy, nie biorąc pod uwagę specyfiki postępowania wznowieniowego. Argumentacja Spółki w tym zakresie sprowadzała się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi stanu faktycznego. W konsekwencji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wnioski płynące z orzeczenia Trybunału z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 miały taki wpływ na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.
Z przedstawionej powyżej argumentacji wynika, że nie zasługują zatem na uwzględnienie sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
7. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
E. Olechniewicz S. Marciniak M. Golecki (spr.)
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA