I FSK 670/22

I FSK 670/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Maja Chodacka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 469/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par.1, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 121 par. 1, art. 208 par. 1, art. 122, art. 125  par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 469/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.4.2020.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w Z., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 469/21, w którym sąd ten, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła całość orzeczenia sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania:
1) art. 145 § 3 P.p.s.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z doręczeniem stronie zarządzenia zabezpieczenia opartego na decyzji zabezpieczającej, która została uznana przez sądy (WSA i NSA) za niezasadną, a nadto, której kontrola sądowa była niemożliwa z uwagi na umorzenie postępowania odwoławczego w jej sprawie z uwagi na wygaśnięcie tej decyzji - wykorzystywanie (stosowanie) negatywnie ocenionej przez sądy decyzji jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie,
2) art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji,
3) art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na braku uznania, że podmioty: P., L. sp. z o.o. i L.1, powoływani dalej jako "trzej kontrahenci spółki", w rzeczywistości wykonywały usługi na rzecz strony, a w związku z tym uchylenie zaskarżonej decyzji bez nakazania organowi przyjęcia, że usługi były wykonywane przez te podmioty.
Dodatkowo podniosła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego:
1) art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w wyniku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, pomimo że zostało ono wydane na wadliwej decyzji zabezpieczającej (wadliwość opisana w zarzucie 1 powyżej),
2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją naruszeń wskazanych w punkcie 3 powyżej.
Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; umorzenie postępowania podatkowego; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Dodatkowo o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku wskazał, po pierwsze, że wbrew twierdzeniu organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany. Pod drugie, podzielił ocenę organu, co skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące luty oraz styczeń – grudzień 2014 r. Po trzecie ocenił, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ, w zakresie dotyczącym wykonania usług przez kontrahentów skarżącej na jej rzecz, naruszał art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 188 O.p.
Zarzuty skarżącej podniesione w skardze kasacyjnej zmierzały z kolei do wykazania, ze wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej oraz sąd pierwszej instancji powinien wprost stwierdzić, że trzej kontrahenci spółki wykonywali na rzecz spółki usługi.
Pierwszego problemu dotyczą zarzuty naruszenia art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowała, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, podzielającego w tym zakresie ocenę organu, nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w związku z doręczeniem stronie zarządzenia zabezpieczenia opartego na decyzji zabezpieczającej. W ocenie skarżącej decyzja zabezpieczająca została następnie, już po wydaniu decyzji wymiarowej w pierwszej instancji, uznana przez WSA i NSA za niezgodną z prawem, lecz jej kontrola była niemożliwa z uwagi na umorzenie postępowania odwoławczego w dotyczącej tej decyzji sprawie. Nadto skarżąca wskazała, że w granicach przedmiotowej sprawy mieści się również kontrola skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Rozpoznając zarzut naruszenia art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. zwrócić należy uwagę w pierwszej kolejności na samą chronologię zdarzeń (w niezbędnym zakresie). W dniu 1 października 2018 r. doszło do wydania decyzji zabezpieczającej a w dniu 7 listopada 2018 r. do wydania zarządzenia zabezpieczenia, doręczonego spółce w dniu 28 listopada 2018 r. W dniu 21 marca 2019 r. wydano decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję z dnia 1 października 2018 r., która to następnie została uchylona wyrokiem WSA z dnia 20 grudnia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1321/19, od którego skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 660/20. W międzyczasie, a zarazem w okresie po doręczeniu spółce zarządzenia zabezpieczenia, a przed wydaniem wyroku WSA uchylającego decyzję dotyczącą zabezpieczenia w drugiej instancji, doszło do wydania i doręczenia spółce decyzji wymiarowej w pierwszej instancji.
Skarżąca nie kwestionuje, że decyzja wymiarowa w drugiej instancji, zapadła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., przy założeniu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań od dnia 28 listopada 2018 r. Następnie, po wydaniu wspomnianych wyżej wyroków WSA i NSA, zapadła decyzja organu drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia, w której organ ten umorzył postępowanie odwoławcze wskazując na jego bezprzedmiotowość w oparciu o art. 208 § 1 O.p. Spółka wywodzi natomiast, że zarządzenie zabezpieczenia doręczone jej w dniu 28 listopada 2018 r. zostało oparte na decyzji zabezpieczającej, która została uznana za niezgodną z prawem przez WSA i NSA. Z tym, że zwrócić należy uwagę, że doszło jedynie do uchylenia decyzji dotyczącej zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji i nastąpiło to już po samym wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji wymiarowej w pierwszej instancji. W ocenie skarżącej decyzja zabezpieczająca dotknięta była natomiast wadami, których zbadanie było ostatecznie niemożliwe, gdyż doszło do umorzenia postępowania odwoławczego w postępowaniu zabezpieczającym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielającego w tym zakresie ocenę sądu pierwszej instancji, skoro w momencie wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz w momencie wydania decyzji wymiarowej istniała decyzja zabezpieczająca (nie została uchylona, odwoławcze postępowanie zabezpieczające toczyło się), to nie może budzić wątpliwości spełnienie przesłanek związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Stąd nie podlegał uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.
Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca upatruje ocenę tej skuteczności nie w konieczności zbadania przez sąd pierwszej instancji czy decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia - z czym wiąże się również zbadanie zaistnienia okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz dalszym jego biegiem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Natomiast chciałaby, aby to w postępowaniu sądowym dotyczącym decyzji wymiarowej, doszło również do oceny, czy decyzja o zabezpieczeniu wydana w pierwszej instancji odpowiadała prawu. Znajdowało się to jednak poza kontrolą sądu pierwszej instancji, gdyż nie mieściło się w granicach rozpatrywanej przed nim sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z prawem sąd pierwszej instancji ocenił, że nie można pomijać zwykłej drogi zaskarżenia aktu wydanego w postępowaniu zabezpieczającym na rzecz badania istnienia przesłanek zabezpieczenia należności podatkowych w obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, które toczy się w innym przedmiocie.
Wobec powyższego nie można również podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
W ostatnim zarzucie naruszenia przepisów postępowania, art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 191 O.p., skarżąca podniosła, że sąd uchylając decyzję powinien nakazać organowi przyjęcie, że trzej kontrahenci spółki wykonywali usługi na rzecz strony. Zarzut ten nie może zostać podzielony z tego powodu, że WSA nakazał dopiero tą kwestię organowi zbadać i ocenić w powtórnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, wskazując na popełnione przez ten organ uchybienia proceduralne w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny.
Wynikowo nieusprawiedliwiony okazał się zatem również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.
Mając powyższe na względzie, w braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś