I FSK 669/25

I FSK 669/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 710
art. 13 ust.. 1, art. 112b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 912/24 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.278.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz I. sp. z o.o. w K. kwotę 7.731 (słownie: siedem tysięcy siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 912/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2017 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzjami z 17 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2017 r. oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W ramach przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono bowiem nieprawidłowości dotyczące uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT") i opodatkowania stawką VAT 0% transakcji zafakturowanych dla czeskiej spółki S. s.r.o. (dalej "S."), które miały za przedmiot sprzedaż napojów oraz euro-palet. W ocenie naczelnika urzędu skarbowego transakcje te winny być opodatkowane VAT wg stawki 23% jako dostawy krajowe, gdyż w ich wyniku nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju Unii Europejskiej.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 25 lutego 2019 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał na ustalenia, z których wynika, że spółka nabywała towary od N. sp. z o.o., która z kolei importowała je od producentów z Serbii. N. sp. z o.o. organizowała transport towarów z Serbii i ponosiła jego koszty (transportu dokonywały serbskie przedsiębiorstwa transportowe), dokonywała odprawy celnej, a końcowo dostarczała towar bezpośrednio do magazynu S. w W. Następnie S. odbierała towar w magazynie w W. (każdorazowo dokonywał tego jej przedstawiciel — S.K.) i dysponując nim jak właściciel, w ciągu kilku dni dokonywała jego etykietowania i przeładowania na środki transportowe polskich firm celem dalszego transportu do Francji, który sama organizowała i opłacała. Za niewiarygodne uznano przy tym przedłożone przez skarżącą dowody (umowa o współpracy handlowej, upoważnienie do odbioru towaru) mające potwierdzać m.in., że odbiór towaru przez przedstawiciela S. dokonywany był na podstawie upoważnienia udzielonego przez skarżącą. Przedłożone dokumenty CMR oraz faktury za usługi transportowe potwierdzające wywóz towarów i ich dostarczenie do Francji uznano zaś za dotyczące transakcji zrealizowanych przez S. z jej francuskim kontrahentem. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono fikcyjności spornych transakcji, ponieważ towar istniał i był odsprzedawany pomiędzy podmiotami, ale spółka dopuściła się nadużycia wskutek nieuprawnionego opodatkowania spornych transakcji preferencyjną stawką 0% VAT jako transakcji WDT, mimo, że nie spełniła warunków do takiego ich opodatkowania.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie:
– art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że spółka nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla dokonanej WDT, mimo że spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z kontrahentami;
– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu dokonanych czynności, w tym transportu towarów poza terytorium kraju;
– zasady neutralności VAT (art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.]).
W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania .
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 512/19, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku, wskazał, że występująca w sprawie okoliczność nabywania towarów od skarżącej przez S. w celu dostarczenia tych towarów na terytorium Francji stanowi przesłankę do uznania zakwestionowanych w sprawie transakcji za WDT podlegające opodatkowaniu według stawki podatku 0%.
3.2. Wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że w uchylonym wyroku w sposób błędny uznano, że warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (wywóz towaru do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej), został w sprawie spełniony, gdyż towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji ostatecznie zostały z Polski wywiezione do nabywcy we Francji. Ocena ta, zdaniem sądu kasacyjnego, w świetle prawidłowego rozumienia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowa, gdyż dla uznania zakwestionowanych transakcji za WDT konieczne było ustalenie, że towary te zostały wywiezione przez skarżącą lub S., ewentualnie przez podmiot trzeci na ich zlecenie. Za istotne w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem ustalenie, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionymi przez spółkę dokumentami CMR, a także dokonanie oceny, czy przedstawione przez spółkę dodatkowe dokumenty zawierające odciski pieczątki skarżącej potwierdzają wywóz towarów do Francji przy transakcjach dokonanych przez skarżącą z udziałem S., a także odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z dostarczeniem towarów do jej magazynu w Polsce, które miało stanowić dostawę tych towarów przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej.
3.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 912/24, oddalił skargę spółki. Zaznaczając, że działa w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że w niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych sprawy miała miejsce dostawa krajowa opodatkowana stawką VAT 23%. Zdaniem sądu, biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ustawy o VAT, organ zasadnie wywiódł, że transport towarów do Francji nastąpił w wyniku późniejszych transakcji dokonanych przez S. z jej francuskim kontrahentem. Prawidłowo ocenił też walor dokumentów CMR jako tych, które potwierdzają wywóz stanowiący czynność następczą w kolejnych transakcjach. Sąd zaznaczył, że towar dostarczono do magazynu S., a ta go odbierała i rozporządzała nim jak właściciel, w pełni dysponowała. W ocenie sądu opisany przez organ mechanizm dostarczania towarów do S. wskazywał, że towary w ogóle nie były transportowane do S., gdyż znajdowały się już w jej dyspozycji, zatem nie mógł w tych niekwestionowanych okolicznościach faktycznych wystąpić wywóz do innego kraju członkowskiego. Towar został dostarczony do nabywcy w Polsce i przez tego nabywcę odebrany, zatem nie było podstaw do zastosowania stawki 0% VAT.
Sąd wskazał przy tym, że kwestionowane transakcje nie były transakcjami fikcyjnymi, lecz skarżąca dopuściła się nadużycia przez nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0%, zamiast 23%, co skutkowało zastosowaniem przez organ art. 112b ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem sądu, organy podatkowe wykazały, że spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0% VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, zdaniem sadu, że odnośnie spornych transakcji skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, a tym samym nie mogła ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 190 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT przez powołanie się na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie temu związaniu niepodlegającym, tj. w zakresie dokonania przez wojewódzki sąd administracyjny oceny okoliczności transakcji — ustalenia, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionymi przez spółkę dokumentami CMR;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 w zw. z art. 190 p.p.s.a. oraz art. 112b ustawy o VAT przez nieuwzględnienie, że w tym zakresie wojewódzki sąd administracyjny nie był związany granicami skargi, jak i granicami wykładni, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosił się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. W tym zakresie stan prawny na dzień orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, tj. 13 stycznia 2025 r., uległ zmianie na podstawie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). W sprawie sankcji (art. 112b ustawy o VAT) wypowiedział się TSUE, i tak w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, wskazał, że niezgodne z dyrektywą VAT jest stosowanie sankcji VAT w sytuacji, w której nieprawidłowości wynikają z błędu w stosowaniu przez podatnika przepisów podatkowych, któremu nie towarzyszył zamiar oszustwa i uszczuplenia wpływów podatkowych. Podstawą sporu w tej sprawie jest bezspornie błąd w stosowaniu przepisów podatkowych i nie jest prawdą, że spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, będąc przekonana, że w sprawie doszło do WDT. Wojewódzki sąd administracyjny bezpodstawnie stwierdził, że "Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie mógł ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.";
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie wyznaczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunku postępowania i błędnej wykładni art. 13 ust. 1 przez wojewódzki sąd administracyjny w wyroku I SA/Kr 512/19. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji nie ocenił tych dowodów pod kątem tego, czy potwierdzają one wywóz towaru przez skarżącą lub S. lub na ich zlecenie, stanowiący element zakwestionowanych przez organy transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, czy też dokumenty te potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach dotyczących tego samego towaru, które miały miejsce po transakcjach z udziałem skarżącej i nastąpiły z udziałem S. i jej francuskiego kontrahenta. Zaniechanie to, jak twierdzi Naczelny Sąd Administracyjny, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż poza oceną zawartą w zaskarżonym wyroku pozostało ustalenie, w celu wykonania której transakcji wywóz ten został dokonany. W świetle wskazanego powyżej znaczenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionymi przez spółkę dokumentami CMR. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "Konieczne jest też dokonanie przez sąd oceny, czy przedstawione przez Spółkę dodatkowe dokumenty zawierające odciski pieczątki skarżącej Spółki potwierdzają, jak twierdzi skarżąca Spółka, wywóz towarów do Francji przy transakcjach dokonanych przez skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o. Także istotne jest odniesienie się przez sąd do podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z dostarczeniem towarów, których dotyczy niniejsza sprawa, do jej magazynu w Polsce, które miało stanowić dostawę tych towarów przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, której odbioru spółka S. s.r.o. dokonywać miała jako podmiot działający z upoważnienia skarżącej spółki. Sąd powinien przy tym ocenić, czy podnoszone przez Skarżącą spółkę odebranie towaru przez spółkę S. s.r.o. w jej magazynie mogło mieć skutki dotyczące późniejszej sprzedaży tych towarów przez skarżącą na rzecz spółki S. s.r.o. i mogło spowodować, jak uznał organ, że towary te nie były przy tych dostawach w ogóle transportowane do spółki S. s.r.o. gdyż znajdowały się na terenie Polski w dyspozycji tej spółki, co oznaczało, że w tych transakcjach nie mógł wystąpić wywóz towarów do innego kraju członkowskiego". Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dokonanie przez sąd oceny tych okoliczności jest niezbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie organ uznał, że okoliczności te nie mogą świadczyć o tym, że skarżąca dokonała wywozu towarów, których dotyczy sprawa, do kontrahenta S., a także nie mogą świadczyć o tym, że towary te zostały wywiezione do Francji w wyniku wykonania transakcji dokonanych przez skarżącą z udziałem S. Ta ocena stanowiła podstawę kwalifikacji zakwestionowanych transakcji przez organ podatkowy jako transakcji krajowych opodatkowanych według stawki 23%.
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ustawy o VAT przez bezpodstawne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku jakoby skarżąca "dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0% VAT". W uzasadnieniu wyroku nie wskazano dowodów świadczących o tym, że spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, poza stwierdzeniem przez wojewódzki sąd administracyjny, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie mógł ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki sąd administracyjny z jednej strony wskazał, że kwestionowane transakcje nie były transakcjami fikcyjnymi, jednocześnie wydał osąd, że skarżąca świadomie dopuściła się nadużycia przez nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0% zamiast 23%. Na podstawie postawionej tezy wojewódzki sąd administracyjny utożsamił ewentualną nieprawidłowość wynikającą z błędu w stosowaniu przez skarżącą przepisów podatkowych z "dopuszczeniem się przez Spółkę nadużycia";
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 41 dyrektywy 112 w związku z nadrzędnością zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej przez przyjęcie, że skarżąca dokonywała dostaw krajowych, a nie WDT.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, przez co zaskarżony wyrok należało uchylić.
6.2. Na wstępie jeszcze raz przypomnieć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, sąd ten uchylił w całości poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 512/19, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że na skutek dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT sąd ten nie ocenił właściwie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku sądu kasacyjnego: "(...) Na skutek dokonania błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji nie ocenił tych dokumentów (dokumentów CMR – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) pod kątem tego, czy potwierdzają one wywóz towaru przez skarżącą lub spółkę S. s.r.o. lub na ich zlecenie, stanowiący element zakwestionowanych przez organy transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, czy też dokumenty te potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach dotyczących tego samego towaru, które miały miejsce po transakcjach z udziałem skarżącej spółki i nastąpiły z udziałem spółki S. s.r.o. i jej francuskiego kontrahenta. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż poza oceną zawartą w zaskarżonym wyroku pozostało ustalenie, w celu wykonania której transakcji wywóz ten został dokonany. (...)". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na inne elementy stanu faktycznego, które wymagały oceny sądu pierwszej instancji, warunkującej dokonanie prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji organu.
6.3. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; CBOSA). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2006 r.,sygn. akt II OSK 1117/05; CBOSA).
Orzecznictwu, ani nauce prawa nie jest też obcy pogląd, że zakres związania wynikający z art. 190 p.p.s.a. jest szerszy, niż wskazywałoby na to literalne brzmienie tego przepisu, tzn. nie ogranicza się tylko do wykładni prawa (materialnego lub procesowego). Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może bowiem wiązać (pośrednio) sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1235/11; z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i nast.).
Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2065/04; CBOSA).
6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji przyjął niewłaściwe granice związania wyrokiem sądu kasacyjnego z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20. Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi bowiem do wniosku, że sąd ten dokonał w nim jedynie wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, uznając w tym zakresie, że wykładnia przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest błędna, a wykładnia dokonana przez organy podatkowe — prawidłowa. We wspomnianym wyroku brak jest natomiast wypowiedzi noszącej znamiona wiążącej oceny dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Przeciwnie, sąd kasacyjny wskazał expressis verbis elementy stanu faktycznego, które na skutek błędnego rozumienia materialnoprawnej podstawy decyzji organu pozostały poza oceną sądu pierwszej instancji, a które w świetle prawidłowej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Tymczasem analiza uzasadnienia skarżonego obecnie wyroku prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji przyjął (w sposób całkowicie błędny), że związanie, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., w sprawie niniejszej obejmuje także ustalenia faktyczne. Uzasadnienie obecnie kontrolowanego wyroku sądu pierwszej instancji jest w istocie bardzo zwięzłe, a nawet lakoniczne. Brak w nim oceny tych elementów stanu faktycznego, których zbadanie — pod kątem znaczenia dla sprawy — zalecił Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym w sprawie wyroku.
6.5. Należy ponadto odnotować, że zaskarżona decyzja organu rozstrzyga w istocie o dwóch kwestiach, tj. określa za kontrolowane okresy rozliczeniowe prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. Ta druga kwestia nie była dotychczas przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co nie obejmowały jej granice związania wyrokiem z 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 257/20. W rezultacie zagadnienie prawidłowości rozstrzygnięcia organu w tej części powinno zostać przez sąd pierwszej instancji zbadane w pełni zarówno w aspekcie ustaleń faktycznych, jak i wykładni oraz subsumpcji przepisów prawa materialnego.
Tymczasem oceny sądu pierwszej instancji zawartej w zaskarżonym wyroku, odnoszącej się do tego aspektu sprawy. nie sposób uznać za wynik należytego wywiązania się z obowiązku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu. Wypowiedź sądu w tym zakresie zawiera się jedynie w ośmiu wersach (dwa zdania wielokrotnie złożone) i należy jej przypisać charakter podsumowujący wcześniejsze rozważania, których jednakże brak. Nie jest przy tym jasne, na czym sąd opiera swoje stanowisko, że: "(...) organy podatkowe wykazały, że Skarżąca Spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0% VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze (...)". W uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych, ani dowodów.
6.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając ponownie sprawę po wyroku z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, po pierwsze przekroczył granice związania tym wyrokiem określone w art. 190 p.p.s.a., w efekcie czego nie wykonał też zawartych w ww. wyroku zaleceń sądu kasacyjnego, a po drugie — nie dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu w zakresie, w jakim nie była ona objęta związaniem płynącym z ww. wyroku sądu kasacyjnego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
6.7. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany będzie dokonać oceny ustaleń faktycznych sprawy w zakresie szczegółowo wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, a także dokonać w pełnym zakresie kontroli decyzji organu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyniki działań sądu pierwszej instancji winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzonym z poszanowaniem reguł określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak