I FSK 669/23

I FSK 669/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1438/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 169 § 1, art. 306a § 1 i § 2, art. 306b § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 143
art. 100 ust. 4, art. 109 ust. 2a i ust. 2c
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1438/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2022 r., nr 1401-IOA1.4055.35.2022.zm w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1438/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 21 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Jak wynika z akt sprawy, 23 grudnia 2021 r. do NUS wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów ciężarowych lub specjalnych, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., dla celów związanych z rejestracją, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2021 r., poz. 450 – dalej "p.r.d."). Do wniosku załączono świadectwa homologacji.
Postanowieniem z 17 stycznia 2022 r. NUS odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla jedenastu pojazdów marki [...].
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
DIAS podkreślił, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji CN 8703 lub 8704 konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie to powinno wynikać z ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Stąd też pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie jest pojazdem z pozycji CN 8704, gdyż Strona do wniosku nie załączyła dokumentów, z których wynikałoby, że posiada on cechy charakteryzujące samochody ciężarowe (towarowe).
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.
WSA wskazał, że choć co do zasady zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, to akurat kontekście normatywnym niniejszej sprawy postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia rozstrzyga o prawach lub obowiązkach i tworzy nową sytuację prawną, wymagając albo uiszczenia akcyzy albo tworząc przeszkodę formalną dla rejestracji pojazdu.
Zdaniem Sądu, wykładnia prawa prezentowana przez organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jest błędna, schematycznie opierając się tylko na przepisach O.p. i tracąc z pola widzenia regulacje art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym. Wykładnia literalna art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. oraz wykładnia systemowa nawiązująca przez art. 306b § 2 i art. 306k O.p. do przeprowadzenia w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniającego polegającego na ocenie dowodów (dokumentów) wskazuje na hybrydowy charakter postępowania zaświadczeniowego. Takiego, w których łączone są elementy klasycznego postępowania zaświadczeniowego oraz postępowania rozstrzygającego o istocie sprawy – klasyfikacji pojazdu. Istota problemu wyraża się w tym, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia nie może w takim przypadku ograniczać się jedynie do wzmianki, że strona nie załączyła dokumentów przekonujących organ, albo że złożone dokumenty nie wykazują "jednoznacznie", "bezspornie" spełnienia warunków wydania zaświadczenia.
Przy czym Sąd stwierdził, że Skarżąca nie ma racji, że świadectwo homologacji jest wystarczającym dowodem potwierdzającym ciężarowy charakter samochodu. To, że dany pojazd jest uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, nie oznacza, że nie może być – dla celów poboru akcyzy – zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu określony w świadectwie homologacji rodzaj pojazdu, w świetle zasad klasyfikacji oraz Not wyjaśniających, nie ma znaczenia, a kod towaru ustala się według Nomenklatury Scalonej (CN). Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w świadectwie homologacji ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2004r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022r., sygn. akt III SA/Wa 1692/22, wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2009r. III SAGI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; CBOSA).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 306a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) w związku z art. 109 ust. 2a i 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej jako u.p.a.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju organy winny weryfikować prawidłowość klasyfikacji dla celów poboru akcyzy pojazdu zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak wymagają tego przepisy wydać zaświadczenie na podstawie danych, jakimi dysponuje organ w tym na podstawie danych załączonych do wniosku o wydanie zaświadczenia;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 306a § 2 O.p., art. 168 § 2 O.p. i 169 § 1 O.p. w związku z art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. w zw. z art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. i 122 O.p. przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju organ winien skierować do strony wezwanie do uzupełnienia dokumentów, które skutkuje sankcją, o której mowa w art. 169 § 4 O.p. a nie jak wymagają tego przepisy wydać zaświadczenie na podstawie danych, jakimi dysponuje organ w tym na podstawie danych załączonych do wniosku o wydanie zaświadczenia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 135 p.p.s.a. w związku art. 169 § 1 w zw. z 306k i 306c O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2a i 2c i 100 ust. 4 u.p.a. przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do naruszenia mimo że postanowienia nie naruszają wskazanych przepisów w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 306c O.p. przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż organy naruszyły zasadę przekonywania i nie spełniły wymogów, jakie powinno zawierać uzasadnienie rozstrzygnięcia, mimo że postanowienia nie naruszają wskazanych przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie;
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., poprzedzające wydanie zaświadczenia, w sprawach, o których mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a., jest szczególnym rodzajem postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń, w którym organ na podstawie art. 169 § 1 o.p. powinien w razie zaistnienia takiej potrzeby zebrać dowody z dokumentów wymienionych w art. 109 ust. 2c u.p.a., ustalić jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek strony i dopiero na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju lub odmówić jego wydania?
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że obowiązkiem organu jest dokonanie ustaleń i oceny jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia ze szczególnego rodzaju postępowaniem zaświadczeniowym. W konsekwencji tego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sytuacji gdy podatnik przedstawi w tym zakresie niewystarczające dokumenty, organ powinien skierować do niego wezwanie w trybie art. 169 § 1 o.p. (w związku z art. 306k tej ustawy).
Przeciwny pogląd prezentuje DIAS, który stoi na stanowisku, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Wymagane w tym zakresie czynności dowodowe nie odpowiadają bowiem istocie postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń. Organ w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga kwestii merytorycznych. Kwestia dotycząca tego czy na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, czy też nie, powinna być rozstrzygnięta w postępowaniu wymiarowym, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego i dokonaniu wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedłożenie do wniosku z art. 109 ust. 2a u.p.a. jedynie dokumentu w postaci homologacji jest brakiem formalnymi i należy tu zastosować art. 169 § 1 o.p., w sytuacji gdy katalog dokumentów określonych w art 109 ust. 2c u.p.a. nie jest zamknięty, jest nieuprawnione i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku.
3.5. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c u.p.a., który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Stosownie zaś do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Pogląd ten został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2090/22, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wynika to wprost z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., który samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN. Oznacza to, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi wyrażającej stanowisko organu co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenia, o którym w art. 109 ust. 2a u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu.
Z powyższego wynika, że nie ma racji organ podatkowy twierdząc, że w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ nie ma też racji podnosząc, że powyższe wynika z faktu, że w tym postępowaniu (zaświadczeniowym) organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które jest właściwe dla postępowania wymiarowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w tej kwestii istotny jest zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ zobowiązany do wydania zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a., który wyznaczają regulacje prawne zawarte w art. 306b § 2 i art. 306k o.p. oraz art. 109 ust. 2c u.p.a.
3.7. Niewątpliwie wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. następuje z uwzględnieniem przepisów działu VIIIa o.p. regulującego wydawanie zaświadczeń. Dział ten został wprowadzony do o.p. nowelizacją tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) przy jednoczesnym ograniczeniu stosowania w sprawach podatkowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego do działów IV, V i VIII. Tym samym od dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe wydają zaświadczenia na podstawie art. 306a – 306n o.p.. Co istotne przepisy te były wielokrotnie modyfikowane: od dnia 1 lipca 2005 r., od dnia 1 stycznia 2016 r., od dnia 25 grudnia 2017 r. i od dnia 5 października 2021 r. Nowelizacje te poszerzyły katalog spraw objętych regulacjami zawartymi w omawianym dziale, a także znacznie rozszerzyły zakres tych przepisów w stosunku do regulacji zawartej w art. 217–220 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego wynika natomiast, że w obecnym stanie prawnym (aktualnym w niniejszej sprawie) nie sposób przyjąć, że regulacje o.p. w tym zakresie pokrywają się z regulacjami przyjętymi w Kodeksie postępowania administracyjnego, co z kolei powoduje, że przepisy o.p. wymagają wypracowania własnego dorobku orzeczniczego, uwzględniającego ich specyfikę.
Wspomniane powyżej zmiany rozszerzające zakres spraw objętych procedurą zaświadczeniową powodują także, że nie zawsze celowym będzie odwoływanie się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego charakteru postępowania organów w przypadku wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (na podstawie art. 306e § 1 o.p.). Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się bowiem pogląd, zgodnie z którym wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie negując zasadności tego poglądu nie sposób jednak nie dostrzec, że regulacje dotyczące wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach nie są tożsame z regulacjami dotyczącymi wydawania zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (wydawanym na podstawie art. 306a § 2 pkt 2 o.p.).
Powyższa różnica wynika stąd, że przy określeniu zakresu przedmiotowego zaświadczenia nie można pomijać treści art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym. Sporne zaświadczenie jest bowiem wydawane w związku z treścią tych przepisów. Z kolei wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zapobiegać rejestrowaniu jako ciężarowe pojazdów będących (w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.) samochodami osobowymi. Z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym wynika, że nie można zarejestrować pojazdu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. Wykładnia przepisów dotyczących spornych zaświadczeń nie może być więc dokonywana w oderwaniu od wskazanych powyżej regulacji materialno-prawnych.
3.8. Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 o.p. zaświadczenie wydawane na żądanie osoby ubiegającej się o nie wydaje się w przypadku jeżeli:
1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.
W doktrynie prawa wskazuje się z kolei, że wśród zaświadczeń wydawanych bądź żądanych przez organy podatkowe należy wyróżnić tzw. zaświadczenia uprawniające, które w swojej istocie są zbliżone do aktów deklaratoryjnych potwierdzających uprawnienia, albowiem pośrednio wywołują skutki w sferze prawnej podmiotów podatkowych. Zaświadczenia takie wywołują różne skutki, np.:
1) w postaci zwolnienia od podatku albo zmiany sposobu opodatkowania, np. art. 26 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w przypadku przedstawienia tzw. certyfikatu rezydencji uprawniają do zastosowania stawki podatku zryczałtowanego, wskazanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) w zakresie zarejestrowania pojazdu, np. art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym przewiduje możliwość zarejestrowania pojazdu tylko wówczas, gdy wnioskodawca przedstawi m.in. zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku akcyzowego.
Z powyższego wynika zatem, że funkcja zaświadczeń drugiego rodzaju jest inna niż tylko informacyjna, potwierdzająca stan faktyczny lub prawny, a wręcz niekiedy wpływająca na kształt stosunku prawnego danego podmiotu (S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019).
Z tego rodzaju zaświadczeniami mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
3.9. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Przy czym, jak wynika z art. 306b § 2 o.p., organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest niewątpliwie ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a. wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi, co wynika z powołanych regulacji prawnych. Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 109 ust. 2c u.p.a. ustawodawca zamieścił co prawda przykładowy katalog dokumentów, ale wyraźnie wskazał na fakt, że do wniosku mają być załączone dokumenty, a nie dowody. Treść art. 109 ust. 2c u.p.a. zakreśla więc granice prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania do dowodów z dokumentów. Skoro więc ustawodawca w treści wskazanego przepisu wyraźnie wskazał na obowiązek przedłożenia dokumentów, to oznacza, że postępowanie prowadzone w tym zakresie nie może obejmować innych dowodów niż dokumenty, np. dowodu z oględzin.
Powyższe należy odnieść do argumentacji skargi kasacyjnej, w której autor skargi kasacyjnej wskazuje, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego w takim zakresie jak to określił w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do mieszania trybów: zaświadczeniowego i wymiarowego. Otóż powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające wprost z brzmienia art. 109 ust. 2c u.p.a. wskazuje, że argumentacja ta jest chybiona. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia nie koliduje bowiem z podatkowym postępowaniem wymiarowym prowadzonym przez organy, w którym organy mają możliwość prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w przeciwieństwie do postępowania zaświadczeniowego.
3.10. Co równie istotne w omawianym zakresie znajduje zastosowanie art. 306k o.p., zgodnie z którym do spraw zaświadczeniowych stosuje się odpowiednio Rozdział 11 o.p. ("Dowody"), a więc m.in. art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność - jak w niniejszej sprawie, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. - została udowodniona.
3.11. Podsumowując dotychczasowe uwagi dotyczące zakresu prowadzonego postępowania w przedmiocie zaświadczenia wydawanego w trybie art. 109 ust. 2a u.p.a. zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie to jest szczególnego rodzaju postępowaniem zaświadczeniowym. To powoduje, że – jak słusznie wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - organ w sytuacji, w której nie przedłożono mu dokumentów wystarczających do rozstrzygnięcia o charakterze pojazdu, winien wystosować w tym zakresie wezwanie na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 306k o.p., a nie automatycznie odmawiać wydania dokumentu.
Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wystosowanie takiego wezwania jest uzasadnione, gdyż – jak podkreślono powyżej - art. 306k o.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie m.in. rozdziału 8 o.p., a więc także art. 169 § 1 tej ustawy. Stąd twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest pozbawione podstaw prawnych (str. 12 skargi kasacyjnej) nie jest zasadne. Stanowisko autora skargi kasacyjnej zakłada bowiem stosowanie art. 169 § 1 o.p. wprost, co jest sprzeczne z wyraźnym brzmieniem ww. art. 306k tej ustawy.
3.12. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. jest rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 tej ustawy, jeszcze przed jego rejestracją. Z art. 109 ust. 2a u.p.a. nie wynika także, aby kwestia ta miała być rozstrzygnięta w jakimś innym postępowaniu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty posiadające pojazdy, co do których istnieje spór klasyfikacyjny, znalazłyby się w swoistej "próżni" prawnej, gdyż zostałyby pozbawione możliwości rejestracji takich pojazdów, ich użytkowania, a nawet sprzedaży, a jedynym wyjściem z takiej sytuacji byłoby "taktyczne" uiszczenie podatku akcyzowego w celu uzyskania rejestracji pojazdu, a następnie wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Taka sytuacja niewątpliwie stanowiłaby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p.. W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na naruszenie m.in. tej podstawowej zasady postępowania podatkowego, mającej także odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zaświadczeniowym, co niewątpliwie uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a.
3.13. W związku z powyższym należy stwierdzić, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., poprzedzające wydanie zaświadczenia, w sprawach, o których mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a., jest szczególnym rodzajem postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń. W tym postępowaniu organ na podstawie art. 169 § 1 o.p. powinien, w razie zaistnienia takiej potrzeby, zebrać dowody z dokumentów wymienionych w art. 109 ust. 2c u.p.a., ustalić jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek strony i dopiero na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju lub odmówić jego wydania.
3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA