I FSK 668/19

I FSK 668/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 783/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2018-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187  1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 783/18 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.80.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za styczeń i luty 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 783/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2018 r. o nr 0201-IOV2.4103.80.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za styczeń i luty 2011 r. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...] – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zakwestionował faktury na zakup materiałów budowlanych oraz usługi transportowej wystawione przez firmy R. i S. W ocenie organu bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje w nich wykazane nie miały w rzeczywistości miejsca (był to jedynie obrót papierowy, pomiędzy kontrahentami nie doszło do dostawy żadnego towaru).
Ponadto przyjmując za podstawę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości wykazanej w fakturach wystawionych przez stronę na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. i dokumentujących dalszą odsprzedaż towarów, które uprzednio miały zostać zakupione od R. R. i M. S.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, opisaną wyżej decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
Na wstępie omówił kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązań podatkowych wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.).
W dalszej części rozważań zaakceptował stanowisko organu I instancji odnośnie do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez firmy R. i S.
Postępowanie przeprowadzone wobec R. R. wykazało, że nie posiadał on żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie przedłożył też żadnych dokumentów dotyczących tej działalności, nie potrafił udzielić informacji na temat szczegółów dotyczących transakcji ze skarżącą, dodatkowo nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza (magazyny, place, środki transportu) do prowadzenia swojej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 14 maja 2018 r. stwierdził, że R. R. w 2011 r. wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały transakcji między podmiotami w fakturach wskazanymi i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę podatku do zapłaty.
Z kolei postępowanie przeprowadzone wobec M. S. wykazało, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów. Nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy za skarżącą. Transakcje były uzgadniane telefonicznie, a do spotkań dochodziło na stacjach benzynowych i w restauracjach. Nie pamiętał kto i czym przewoził towary, kto dokonywał załadunku, skąd pochodził towar. Organ podatkowy powołał się na zeznania M. N. (złożone w postępowaniu karnym w dniu 17 września 2015 r. i w dniu 1 marca 2016 r. jako podejrzany), który stwierdził, że M. S. nie dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych ani usług transportowych, ponieważ nie dysponował towarem. Z przedmiotowych zeznań wynika, że fakturowymi dostawcami M. S. były firmy, które nie działały pod zgłoszonymi adresami lub nie okazywały dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. M. N. zeznał, że wystawiał puste faktury dla M. S. na sprzedaż materiałów budowlanych, po uzgodnieniu z nim ich treści, a następnie rozwoził te faktury. Za takie czynności otrzymywał 8-10% wartość netto wskazanej na fakturze. Znalazł też kolejną osobę, która wystawiała faktury na firmę M. S., za takie pośrednictwo otrzymywał 3%. Z zeznań wynika też, że za fakturami nie szedł towar i kojarzy osobę o nazwisku P. (obecnie W.) jako związaną z M. S.
W toku postępowania prowadzonego wobec M. W. przeprowadzono też analizę obrotów na jej rachunku bankowym. Analiza ta wykazała, że strona nie dokonała wypłat z rachunku bankowego w kwotach umożliwiających gotówkowe płatności za towar wskazany w zakwestionowanych fakturach.
Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie nabyła towarów od firm R. R. i M. S. i była świadoma, że od tych podmiotów nie było żadnych dostaw towarów, zatem skarżąca nie mogła rozliczyć podatku wynikającego z faktur wystawianych przez te podmioty.
Organ odwoławczy wskazał ponadto na brak wiarygodności skarżącej, powołując się na rozbieżności w jej wyjaśnieniach i zeznaniach M. P. (pracownik spółki P.), który potwierdził odbiór przez spółkę towaru wskazanego w fakturach wystawionych przez skarżącą. Przeprowadzono też czynności sprawdzające w spółce P., które wykazały, że spółka ta nabyty od skarżącej towar wykazała w deklaracjach VAT i zapłaciła za ten towar przelewem na rachunek bankowy skarżącej. M. P. twierdzi, że towar ujęty w fakturach wystawianych przez skarżącą na rzecz spółki odebrał, co potwierdził na fakturach.
Po analizie zakupionych i sprzedanych przez skarżącą materiałów budowlanych, wskazanych w fakturach zakupu i sprzedaży, organ odwoławczy uznał, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki P., na których widnieje towar nienabyty uprzednio przez skarżącą (tj. udokumentowany pustymi fakturami zakupu), nie mogą dokumentować rzeczywistych dostaw. Skarżąca nie dysponowała bowiem towarem wskazanym w tych fakturach, brak informacji dotyczących transportu tego towaru (każdy z podmiotów wskazuje na transport dostawcy), a nie sposób przyjąć, że dostawy towarów mogły być faktycznie realizowane przez wiele podmiotów i nikt nie potrafił wskazać danych dotyczących przewozu. Nie ustalono też, że towar ten pochodził z innego źródła. Ustalenia te, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniały określenie skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty do zapłaty, gdyż faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. W., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:
- naruszenie przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy;
- sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;
- naruszenie procedury podatkowej, tj. brak czynnego udziału strony w postępowaniu, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji, uchylając przedmiotowe rozstrzygnięcie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem WSA organy podatkowe nie wykazały, że w transakcjach z ww. dostawcami nie doszło do dostawy towarów, nie badały przebiegu poszczególnych transakcji w łańcuchu dostaw, ale wyprowadziły skutki co do kolejnych transakcji wyłącznie z ustaleń dotyczących wcześniejszych transakcji. Mająca potwierdzać brak dostaw analiza obrotów na rachunku bankowym strony została przeprowadzona w sposób wybiórczy, a wyprowadzone z tej analizy wnioski pomijają dokonane ustalenia i są sprzeczne z zasadami logiki. Sąd w szczególności podkreślił, że fakt braku gotówki pozwalającej na zapłatę całej należności wynikającej z zakwestionowanych faktur nie może być podstawą ustalenia fikcyjności wszystkich transakcji, a wyłącznie może nasuwać wątpliwości co do niektórych z nich. Organy podatkowe pominęły ponadto całkowicie fakt płatności przelewem na rzecz M. S. oraz nie uwzględniły ewentualnych płatności gotówkowych dokonywanych ze środków pochodzących z bieżącej działalności skarżącej. Sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym (tj. osób przesłuchiwanych z ramienia spółki P.) jest również zdaniem Sądu I instancji twierdzenie, że skarżąca nie dysponowała zafakturowanym przez siebie materiałem. Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że towar z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur został przez skarżącą dostarczony do spółki P., spółka za towar ten zapłaciła i wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zarzucił również brak wyjaśnienia jaki charakter miały płatności przelewami na rachunek skarżącej, a także na rachunek M. S.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania tj.:
1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji zakupu przez skarżącą materiałów budowlanych od M. S. i R. R. oraz ich sprzedaży przez skarżącą na rzecz P. sp. z.o.o. w C., w sytuacji gdy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności, a przede wszystkim zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że wystawione skarżącej przez M. S. i R. R. oraz przez stronę skarżącą na rzecz P. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazanych na fakturach, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży materiałów budowlanych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, że w zakresie zakwestionowania zakupu i sprzedaży poprzez wskazanie, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a stanowisko zawarte w decyzji nie zostało poparte materiałem dowodowym w sprawie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że wystawione na rzecz skarżącej przez M. S. i R. R. faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia i dostaw towaru - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż organ ocenę dotyczącą braku sprzedaży wywiódł jedynie z twierdzenia, że skoro M. W. nie kupiła materiałów budowlanych od M. S. i R. R., to nie mogła ich sprzedać. W sytuacji, gdy logiczną konsekwencją braku nabycia towarów przez skarżącą od wskazanych na fakturach kontrahentów i nie wskazanie innego źródła pozyskania towarów, było zakwestionowanie zbycia towaru przez skarżącą na rzecz P. Dodatkowo organ swoje ustalenia oparł jeszcze na innych dowodach, które potwierdziły tę okoliczność - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż organ w rzeczywistości nie zweryfikował zafakturowanych przez skarżącą transakcji sprzedaży na rzecz P. w sytuacji, kiedy organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny uznając, iż wystawione przez stronę skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy skarżąca mogła dysponować towarem z innego, nieujawnionego źródła w sytuacji, kiedy organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów zwłaszcza, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie nabyła towarów od wskazanych na fakturze podmiotów, tj. M. S. i R. R., nie przedstawiła innych dowodów na nabycie tych towarów i nie dokonała ich sprzedaży na rzecz swojego kontrahenta. W związku z tym zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zupełny i nie wymaga uzupełnienia - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte
z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną;
2. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.
Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że ma ona usprawiedliwione podstawy.
Spór w niniejszej sprawie – zakreślony również zarzutami podniesionymi w rozpoznawanym środku zaskarżenia – dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych i usługi transportowej, a wystawionych na rzecz skarżącej przez firmy R. R. i M. S. oraz podstaw do określenia skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty, wynikającego z wystawionych przez M. W. faktur na rzecz spółki P. Kasator nie zgadza się z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem, jakoby organ naruszył przepisy normujące postępowanie podatkowe w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego ustalenia, że pomiędzy kontrahentami nie doszło do rzeczywistego, faktycznego obrotu towarem.
W tym kontekście wskazać należy, iż Sąd I instancji kwestionując powyższą okoliczność (brak towaru mającego być przedmiotem nabyć i dostaw) dokonał niezwykle wybiórczej i pobieżnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanym wyroku zbyt dużą wagę przyłożono do kwestii przepływów na rachunku bankowym podatniczki, pomijając w istocie całą resztę okoliczności, które jednoznacznie wskazują na to, że skarżąca posłużyła się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, a więc takimi, za którymi nie szedł żaden towar, ani żadna usługa, a zatem dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.
W treści decyzji organu II instancji wskazywano, iż w odniesieniu do R. R. ustalono, że nie posiadał on jakiejkolwiek wiedzy o działalności gospodarczej, którą miał prowadzić według zakwestionowanych faktur. Z materiału dowodowego zgromadzonego m. inn. w postępowaniu toczącym się wobec kontrahenta skarżącej (w tym protokołu jego zeznań) wynikało, że nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności ewidencji VAT dostaw i nabyć, czy dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z tą działalnością, nie potrafił udzielić wyjaśnień na temat prowadzonej przez siebie działalności (zasłaniając się niepamięcią lub brakiem wiedzy w tym zakresie). W szczególności nie pamiętał, albo nie wiedział w jaki sposób doszło do założenia przez niego firmy, od kiedy ją prowadził, w jaki sposób wystawiał faktury VAT, kto podpisywał deklaracje VAT-7, od kogo wynajmował nieruchomość, na której prowadził działalność, nie potrafił wskazać nawet gdzie ją prowadził, gdzie są dokumenty firmy i kto je prowadził, czy M. W. uregulowała i w jaki sposób należności wynikające z wystawionych przez niego faktur, kto, jakim środkiem, kiedy i na jakich trasach dokonywał transportu, w jaki sposób był zapakowany sprzedany towar, kto dokonywał jego załadunku, skąd w ogóle pochodził. Co równie istotne, organy ustaliły, że R. R. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza w postaci magazynów, czy placów, na których można by składować materiały, nie posiadał własnego transportu, ani żadnych innych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego, nie okazał przy tym dowodów świadczących o wynajmowaniu lub leasingowaniu środków transportu, a także o dokonywaniu zakupów usług transportowych, nie posiadał środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, nie regulował zobowiązań za pośrednictwem rachunku bankowego, ani w siedzibie firmy, ani pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności świadkowie nie stwierdzili aktywności R. R.
Z kolei z ustaleń poczynionych wobec drugiego z kontrahentów skarżącej wynika, iż M. S. w 2011 r. także nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał własnych środków transportu, placów i magazynów (wprawdzie miał podpisane umowy z firmami M. i P., ale nie pamiętał adresów tych firm), nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą, podobnie, jak poprzedni kontrahent nie znał żadnych szczegółów związanych z kwestią transportu, nie potrafił wskazać, skąd miał towar, który rzekomo odsprzedał skarżącej. Najbardziej istotne są jednak szczegółowe i wyczerpujące zeznania M. N. złożone przed organami ścigania, w których ujawnił prowadzenie na szeroką skalę procederu wprowadzania do obrotu pustych faktur sensu stricto przez M. S., m. inn. na rzecz M. W. (str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Z pola widzenia nie może umknąć również fakt, także pominięty przez Sąd I instancji, że w stosunku do obydwu dostawców skarżącej wydano ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w których organy stwierdziły, że w 2011 r. podmioty te wprowadzały do obrotu puste faktury, które dawały kolejnym podmiotom (w tym skarżącej), działającym w łańcuchu fikcyjnych dostaw, formalne podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.
Na tej podstawie i na kanwie takich ustaleń (całkowicie zignorowanych w kontrolowanym wyroku), a poczynionych w oparciu o przesłuchania obydwu kontrahentów, protokół przesłuchania M. N. pozyskany od [...] KWP w P. oraz pozostały materiał zgromadzony w sprawie i pochodzący także z postępowań toczących się względem tych podmiotów, w ocenie Sądu kasacyjnego, organy jednoznacznie dowiodły, że M. S. i R. R. nie dokonywali żadnych faktycznych dostaw materiałów budowlanych na rzecz skarżącej, gdyż nimi nie dysponowali. Nie doszło również do zrealizowania usługi transportowej.
Podkreślić należy, że lektura uzasadnienia zaskarżonej do WSA we Wrocławiu decyzji wskazuje, że wbrew zarzutowi tego Sądu, kwestia przepływów pieniężnych na rachunku bankowym skarżącej nie stanowiła kluczowego argumentu świadczącego o fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Jedynie wspierała i uzupełniała szeroką argumentację organu, który wydając swoje rozstrzygnięcie oparł się - w przeciwieństwie do Sądu I instancji - na całokształcie ujawnionych w toku postępowania dowodów i okoliczności faktycznych, orzekając na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy analizując obroty na rachunku bankowym podatniczki słusznie skonstatowały, że skarżąca nie dokonała wypłat w kwotach umożliwiających gotówkowe płatności za towar wskazany na fakturach i operacje te służyły jedynie uwiarygodnieniu oszukańczych transakcji. Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji zarzut Sądu, iż organ nie uwzględnił przelewów na rzecz M. S. Organ wziął pod uwagę powyższą okoliczność, ale oceniając tę kwestię uznał, że nie jest wiarygodne, by rzeczone przelewy miały uzasadnienie w rzetelnych fakturach, a więc w rzeczywistym obrocie gospodarczym, skoro sam M. S. twierdził, że rozliczenia ze skarżącą odbywały się w formie gotówkowej. Nadto chybiony jest argument Sądu I instancji o tym, że organ nie uwzględnił w analizie ewentualnych płatności gotówkowych środków pochodzących z bieżącej działalności skarżącej, skoro w spornym okresie nie posiadała ona innych kontrahentów, którzy mogliby wpłacać jej zaliczki na poczet realizacji przyszłych zamówień.
Skoro organy bezsprzecznie wykazały, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach, a nie wskazała żadnych innych źródeł pochodzenia towaru, to oczywisty był wniosek, że nie mogła go następnie odsprzedać spółce P., zwłaszcza w sytuacji, gdy – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – nie przedłożono wiarygodnych dowodów na okoliczność ich rzeczywistej dostawy kontrahentowi. Organ zasadnie uwypuklał zwłaszcza kwestię rzekomego transportu materiałów budowlanych. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, czy to w postaci stosownych dokumentów, czy informacji odnośnie do środków transportu użytych do tego celu, czy pochodzących od osób zajmujących się przewozem, załadunkiem, wyładunkiem na okoliczność faktycznego jego dokonania. Słusznie w tym zakresie organ II instancji stwierdził, że nie sposób w tej sytuacji przyjąć, by dostawy towarów mogły być dokonywane w łańcuchu wielu podmiotów i by uczestnicy transakcji nie potrafili przedstawić realnych dowodów na dokonywanie transportu, czy też realnej wiedzy odnośnie do tego ważnego aspektu w handlu materiałami budowlanymi (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). O fikcyjności tych transakcji i braku rzeczywistych dostaw świadczą też, niesłusznie bagatelizowane przez Sąd I instancji, znaczne rozbieżności w zeznaniach skarżącej oraz osób występujących z ramienia spółki P., a dotyczące tak istotnych kwestii, jak nawiązanie wzajemnej współpracy, odbioru faktur, czy miejsca rzekomego dostarczenia towaru.
Tym samym na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej, albowiem Sąd I instancji niezasadnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia m. inn. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć należało, że do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, organy w sposób właściwy zastosowały przepisy materialne w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy niepodważonej - z uwagi na wyłącznie papierowy obieg towaru - okoliczności świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym.
Uwzględniając zatem powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę podatniczki oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).