I FSK 666/19

I FSK 666/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Gl 396/18 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2018-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 396/18 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2011 r. , 2012 r., 2013r., 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu l instancji.
1.1. Wyrokiem z 6 września 2018 roku, w sprawie o sygn. akt l SA/Gl 396/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2018r. nr 2401-IOV-2.4103.7.2-35.2017.18.ID-Rz w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę P., których przedmiotem była sprzedaż części zamiennych do samochodów ciężarowych, stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych ustaleń wynika, że wystawca faktur nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania tzw. "pustych faktur", był osobą całkowicie niepoczytalną, co wynika z wydanego w stosunku do niego wyroku umarzającego postępowanie, zastosowano w stosunku do niego środek zapobiegawczy w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz ujęty w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych.
Odnośnie argumentów skarżącej dotyczących jej działania w dobrej wierze Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji, gdy zafakturowane transakcje w ogóle nie miały miejsca – z którą to okolicznością mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – organ podatkowy nie musi udowadniać braku dobrej wiary podatnika. Sąd podkreślił, że skarżąca ani jej mąż nie wykazali, aby zakres zakupów odpowiadał potrzebom prowadzonej działalności gospodarczej, nie dało się też powiązać zakupów części zamiennych z konkretnymi pojazdami.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę.
2.1. M. J. wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i umorzenia postępowania, względnie rozpoznania skargi oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że od udokumentowanego nabycia towarów od firmy "P." J. W. - nie przysługuje stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, w których figurował wyżej wskazany kontrahent;
2. art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż faktury dotyczące nabycia towarów od firmy "P." J. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wystawione w celu ich wykorzystania przez podatnika do obniżenia zobowiązań podatkowych;
II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w niezebraniu przez organy podatkowe z urzędu całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia tejże decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe licznych przepisów prawa materialnego;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie oraz nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że dokonały prawidłowych ustaleń, w sytuacji, gdy decyzja organu tak I, jak i II instancji oparta została na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono w szerokim zakresie zasady rządzące postępowaniem podatkowym, tj. zasadę legalizmu, praworządności, czy zaufania, w żaden sposób nie konkretyzując jednak, na czym polegało naruszenie powyższych zasad w przedmiotowej sprawie. Sąd kasacyjny nie ma natomiast nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wobec tego, że powyższej konkretyzacji zabrakło, zarzut naruszenia wypunktowanych przepisów prawa procesowego, nie mógł odnieść zamierzonego skutku, tym bardziej, że zdaniem NSA kwestionowane w skardze kasacyjnej postępowanie przebiegło prawidłowo, a treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia.
3.4. Jedynym konkretem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest w zasadzie zarzut braku rozpatrzenia przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji aspektu dobrej wiary skarżącej.
Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).
W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.
Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, powyższe zagadnienia są jej autorowi znane, a z przedstawioną przez niego argumentacją prawną i orzecznictwem trudno się nie zgodzić. Jednocześnie kasator zdaje się zapominać, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (którym nie towarzyszyła dostawa żadnego towaru, czy świadczenie usług) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013r., I FSK 1687/13).
3.5. Za prawidłowością stwierdzenia Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie badanie aspektów dobrej wiary skarżącej było zbyteczne, świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, których z resztą w skardze kasacyjnej nie kwestionowano. Są to bowiem fakty oczywiste, nie pozostawiające miejsca na polemikę.
Otóż ustalono bezsprzecznie, że wystawca faktur był osobą całkowicie niepoczytalną i nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej. Decyzją z 23 marca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. unieważnił jego numer NIP, a mimo tego nadal się nim posługiwał, wystawiając faktury m.in. na rzecz skarżącej. Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem z 11 marca 2005r. wydała nakaz powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej, a postępowanie sądowe w tej sprawie uległo umorzeniu ze względu na niepoczytalność oskarżonego. Tożsame rozstrzygnięcie zapadło również przed Sądem Rejonowym w B. w dniu 9 grudnia 2010r. J. W. został następnie w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług (co nie powstrzymało go od dalszego wystawiania faktur). Firma J. W. umieszczona została w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych. Okoliczności dotyczące działalności J. W. przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji pozwalają na stwierdzenie, że osoba ta nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabywała towarów opisanych w zaskarżonych fakturach, nie zatrudniała pracowników, nie miała środków trwałych, co ma znaczenie dla oceny działań skarżącej lub jej męża de facto prowadzącego działalność gospodarczą w jej imieniu.
Z powyższych ustaleń wynika zatem bezsprzecznie, że firma J. W. nie mogła być legalnym źródłem zafakturowanego towaru. Co więcej, powyższe okoliczności, a także zeznania samej skarżącej oraz jej męża nie wskazują na to, aby w ślad za spornymi fakturami szedł towar, pochodzący od innego dostawcy, niż wynikało to z faktur. W swoich zeznaniach skarżąca nie wykazała, by zafakturowane zakupy odpowiadały faktycznym potrzebom prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie wskazała przeznaczenia kupowanych części zamiennych, ani też nie wykazała by były niezbędne w jej lub męża działalności gospodarczej. Z analizy zakwestionowanych faktur opiewających na zakup części zamiennych do samochodów ciężarowych wynika, że były one kupowane w większych ilościach, a konieczności takich zakupów nie powiązano z konkretnymi pojazdami. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, na uwagę w tym kontekście zasługuje zakup silnika za kwotę ponad 30.000 zł, nie powiązany z koniecznością wymiany w żadnym z posiadanych pojazdów.
Uzupełniająco wskazać można na fakt, że skarżąca zeznała, iż znała kontrahenta jedynie z faktur, a jej mąż nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, nigdy nie był w siedzibie podmiotu, spotykał się z kontrahentem w przypadkowych miejscach, a zamówienia składał telefonicznie. Kontrahent nie został również przez skarżącą sprawdzony również pod względem formalnym, choć już sama taka weryfikacja dostarczyłaby informacji o tym, że wystawca nie figuruje w rejestrze podatników.
Co znamienne, również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano żadnych okoliczności, ani dowodów, które świadczyłyby o tym, że skarżąca w rzeczywistości otrzymała zafakturowany towar, ograniczając się do gołosłownej polemiki z Sądem I instancji i przytoczeniu orzecznictwa nakładającego obowiązek badania dobrej wiary podatnika, które to orzecznictwo z przyczyn podanych powyżej, nie ma jednak w przedmiotowej sprawie zastosowania.
3.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które polegać miały na niezebraniu przez organy podatkowe całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie to stanowisko zaakceptował. Jak wynika z uzasadnienia i akt sprawy ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów. Organy oparły się głównie na materiałach dotyczących kontrahenta skarżącej, z których wynikała jego niepoczytalność, oszukańcza działalność prowadzona pomimo orzeczonego zakazu oraz wykreślenia z rejestru podatników. Ponadto przytoczono zeznania świadków, opisujące schemat współpracy polegającej na pozyskiwaniu nierzetelnych faktur, a także zeznania skarżącej i jej męża. Zgromadzony materiał jest zdaniem NSA kompletny i daje jednoznaczny obraz sytuacji.
Należy również zauważyć, że zarzuty skarżącej co do niekompletności materiału dowodowego nie zostały rozwinięte w treści skargi kasacyjnej. Jej autor zawarł w uzasadnieniu ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe pominęły wiele istotnych dowodów w sprawie, w żaden sposób tych zarzutów nie konkretyzując. Nie wiadomo zatem jakie istotne dowody, czy korzystne dla skarżącej okoliczności zostały pominięte, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby te braki uzupełniać, czy też domyślać się, co autor skargi kasacyjnej mógł mieć na myśli, stawiając dany zarzut. Jak wskazano powyżej, sąd odwoławczy jest związany zarzutami skargi, które powinny być w należyty sposób uzasadnione.
W treści zarzutu wskazano, że organy uchybiły obowiązkowi zebrania materiału dowodowego, który ciąży na nich "z urzędu". W odpowiedzi należy wskazać, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).
3.7. Podobnie jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Regulacja ta jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Przepis ten nie służy zatem – jak zdaje się oczekiwać autor skargi kasacyjnej – do rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, tym bardziej, że nie wskazano jakie wątpliwości wynikają z treści powiązanych z art. 2a Ordynacji podatkowej przepisów w postaci art. 120, art. 121 i art. 123 tej ustawy.
3.8. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko wyłącznie okoliczność posiadania faktury.
Należy przypomnieć, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, które widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
Rozstrzygniecie nie narusza również wskazanego w skardze kasacyjnej art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług, regulującego elementy, które obowiązkowo powinny znaleźć się w fakturach, zarówno w przypadku faktur typowych, jak i faktur dotyczących różnego rodzaju szczególnych schematów sprzedaży.
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA