I FSK 666/05

I FSK 666/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-02-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Małgorzata Długosz- Szyjko
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Lu 591/04 - Wyrok WSA w Lublinie z 2005-04-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 109
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 2, art. 145 par. 2, art. 185 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 247 par. 1 pkt 2, art. 247 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /del./ Małgorzata Długosz- Szyjko, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 591/04 w sprawie ze skargi "A.", Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla wyrok w zaskarżonej części w punktach I i IV i przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od "A.", Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.700 zł /słownie: trzy tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2005 r., I SA/Lu 591/04, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004 roku, oraz orzeczono, że w zakresie tym decyzja ta nie podlega wykonaniu. Ponadto w pozostałej części skargę oddalono, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 2.000 zł /dwa tysiące złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Wyrok powyższy był poprzedzony postępowaniem podatkowym, w ramach którego Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania "A." Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 2004 r. (...), określającej za miesiąc styczeń 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 892.953 zł i ustalającej za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 132.330 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powodem skorygowania przez organ I instancji rozliczenia Spółki za styczeń 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc było błędne rozliczenie przez Spółkę w deklaracji korygującej VAT-7 za ten miesiąc kwot sprzedaży i podatku naliczonego oraz kwot zakupów i podatku naliczonego za miesiące grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.
Zastosowanie w sprawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej również "ustawą o VAT", uzasadniono tym, że wydanie decyzji sankcyjnej po 1 maja 2004 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ nie przeszkadza jej konstytutywny charakter i oparcie jej na przepisie uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., tj. art. 27 ust. 6.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.
Uzasadniając skargę podniesiono przede wszystkim, że decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. wydana została bez podstawy prawnej, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadą wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczanie podatku za dany miesiąc. Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych.
Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak też w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie /za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym/, z chwilą zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku, czyli z chwilą dokonania czynności opodatkowanej oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., zawsze powstaje na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy - skutkiem jej doręczenia jest powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego do zapłacenia, w wysokości wynikającej z tej decyzji. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawna do wydania takiej decyzji w dniu orzekania przez organ podatkowy.
Z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W niniejszej sprawie oznacza to, zdaniem WSA - brak podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy z 1993 r., bowiem w dacie wydania decyzji przez organ I instancji przepis ten już nie obowiązywał /art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r./. Oceny tej, ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie może zmienić fakt, iż stwierdzone nieprawidłowości dotyczące błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczyły miesiąca stycznia 2004 r.
Z kolei, powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu podatku lub zawyżonej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy nie można stosować przepisów art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. [w rozdziale 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. do stanów powstałych po tym dniu].
Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie, na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy - wobec braku zarzutów wobec rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku - oddalono skargę w pozostałej części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby skarbowej w Lublinie, zaskarżając w części powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2005 r. zarzucając:
1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a mianowicie:
- art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15.10.2004 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.07.2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej,
2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez stwierdzenie nieważności powołanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości,
- art. 206 w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez częściowe zasądzenie kosztów w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.
Wskazując na powyższe wniesiono o:
- uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;
- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu jest stwierdzenie, czy po dniu 1 maja 2004 istnieje podstawa prawna, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2004 r.
Zdaniem składającego skargę kasacyjną, konstytutywny charakter decyzji, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przesądza o braku podstawy prawnej do jej wydania po dniu 1 maja 2004 r. pomimo tego, iż utraciły moc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.
Po pierwsze, samo wskazanie na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i powołanie się na stosowny przepis art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające. Należy rozpatrywać go w ścisłym powiązaniu z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ podatkowy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej ustala /i jest to jego obowiązek/ dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Tylko wiążąc obydwa przepisy i uwzględniając szczególny, akcesoryjny charakter decyzji wydawanej w oparciu o art. 27 ust. 6, możliwe będzie dokonanie poprawnej wykładni ww. przepisów.
Akcesoryjność decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest w niniejszej sprawie sporna, pogląd taki reprezentuje również WSA w skarżonym wyroku. Składający skargę kasacyjną wywodzi jednak z faktu tego inne skutki. Akcesoryjny charakter decyzji sprawia, że musi ona być wydana w powiązaniu z decyzją określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT wynika obowiązek orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zawyżenia kwoty zwrotu podatku lub zwrotu różnicy podatku.
Organ podatkowy, stwierdziwszy takie zawyżenie ma obowiązek równoczesnego ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że również Sąd Najwyższy w wyroku III RN 103/03 z dnia 7 czerwca 2001 r. /OSNP 2002 nr 1 poz. 3/ stwierdził, że dyspozycja art. 27 ust. 6 /analogicznie także art. 27 ust. 5/ ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje na to, że tzw. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną /sankcję/ jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W konsekwencji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji /stosunku/ do kwoty stwierdzonego zawyżenia - "w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia". Oznacza to, że w wypadku tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego /dodatkowego/ zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwila stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym, wydana na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług decyzja określająca "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno dopuszczalność podjęcia, jak i treść decyzji, na podstawie której właściwy organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe"(...).
Po drugie - istotne znaczenie przy ocenie możliwości zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. ma moment powstania obowiązku podatkowego. Za trafny należy uznać pogląd, że obowiązek ten powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Konkretyzacją tak wyznaczonego obowiązku podatkowego jest zobowiązanie podatkowe.
Zdaniem składającego skargę kasacyjną, podzielić należy tu pogląd wyrażony w niepublikowanym wyroku I SA/Bk 442/04 z 26 stycznia 2005 r., zgodnie z którym w trakcie postępowania prowadzącego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie organ podatkowy określa jedynie na podstawie przepisów ustawy konsekwencje finansowe powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Zobowiązanie jest wprawdzie następstwem wydania i doręczenia decyzji podatkowej, jednakże decyzja ta ma jedynie to znaczenie, iż aktualizuje obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej nie naruszając przy tym obowiązku podatkowego. Konsekwencją takiego rozumowania jest zastosowanie przepisów obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Po trzecie, zdaniem składającego skargę kasacyjną, istotne znaczenie posiada materialnoprawny charakter przepisów art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Zgodnie z ugruntowanym, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, poglądem do oceny konkretnych stanów faktycznych w zakresie prawa podatkowego należy stosować przepisy prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie.
Przepis artykułu 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie jest z pewnością przepisem proceduralnym, nie określa bowiem ani trybu postępowania, ani praw i obowiązków strony w tym postępowaniu, ani też rodzaju rozstrzygnięć, które zapadają w takim postępowaniu lub trybu ich wzruszania.
Z całą pewnością zawiera natomiast normę, z której wynika obowiązek organu do konkretnego zachowania, tzn. wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w konkretnych okolicznościach jakimi jest zawyżenie przez podatnika kwoty zwrotu podatku.
Skoro zaś przyjmuje się, że do oceny zdarzeń zastosowanie znajdują przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili, w której zdarzenia te nastąpiły /i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy/, a przepisy ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają taki /materialny/ charakter- nieobowiązująca ustawa o podatku VAT z 1993 r. winna być stosowana również do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Z tych też powodów, racjonalny ustawodawca, nie zamieścił przepisów przejściowych dotyczących zarówno określenia kwoty zwrotu podatku lub zwrotu różnicy podatku jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W momencie wydawania decyzji określającej i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy czym obie te ustawy zawierają analogiczne w swej treści przepisy dotyczące określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 2004 r./.
Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Sąd, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza zaprzeczenie racjonalności ustawodawcy, który w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zamieścił art. 109 ust. 4, 5 i 6. Wykładnia taka różnicuje w sposób nieuzasadniony sytuację prawną podatników, którzy zaniżyli należne zobowiązanie podatkowe, dzieląc ich na dwie kategorie w zależności od daty rozstrzygnięcia. Z powyższych względów pogląd Sądu, stwierdzający brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.
Stwierdzając nieważność powołanych wyżej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Sąd naruszył przepisy postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, albowiem skarga winna podlegać oddaleniu w całości.
Nawet wykładnia prowadząca do wniosku, iż prawidłową podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 109 ust. 4, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ prowadzi do wniosku, iż Sąd naruszył powołane wyżej przepisy postępowania i stwierdził nieważność wskazanych wyżej decyzji, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji w której istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia, a została ona jedynie błędnie wskazana.
W takim bowiem przypadku stosownie do treści art. 151 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie, art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ oraz niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15.10.2004 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.07.2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wydane zostały bez podstawy prawnej.
Istota sporu między stronami sprowadza się do zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. dniem 1 maja 2004 r.
Kwestia ustalenia w takiej sytuacji dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05 /Monitor Podatkowy 2005 nr 11 str. 37/, w której stwierdzono, że po dniu 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./.
Sąd w uchwale tej stwierdził, że "podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.03.2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw.
Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT w 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie.
Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania, podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu.
Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.
Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy /Dział XIII, rozdział 2/ na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa /zob. wyrok NSA z 11.01.2005 r., OSK 994/04/. Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.
Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu.
Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.
Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.03.1998 r., K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.
Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa.
Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.
Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.05.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.01.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego.
Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.
Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi.
Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy.
Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.
Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.
Od dnia 1.05.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy.
Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.
Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy.
Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost /np. ustawa z 9.12.1993 r. o zmianie ustawy o VAT/.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji.
Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 10.05.2004 r., SK 39/03 /OTK ZU 2004 nr 5/A s. 561/. Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej /stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy/ - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc, wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.
Oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.01.1993 r."
Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale zasługuje w pełni na akceptację i znajduje zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to uwzględnienie skargi kasacyjnej w zakresie w jakim zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie, art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/.
Powyższe naruszenie prawa materialnego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, polegające na stwierdzeniu nieważności wydanych w tej sprawie decyzji podatkowych, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.
W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.