I FSK 658/05

I FSK 658/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra
Jan Zając
Juliusz Antosik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 475/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-02-08
I FSK 658/06 - Wyrok NSA z 2007-04-12
I SA/Go 358/05 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2005-10-25
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
art. 19 ust. 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Przepisy par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w tej samej sprawie /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie ograniczają prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego, o którym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Potwierdzają one jedynie wynikający z tego przepisu wymóg /nabycie towaru lub usługi/ jego zastosowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Piotra R. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2005 r., I SA/Wr 475/04 i I SA/Wr 476/04 w sprawach ze skarg Piotra R. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 1999 r. oraz za luty - czerwiec i sierpień 2000 r. - oddala skargi kasacyjne; (...).
Uzasadnienie
Dwoma wyrokami z dnia 8 lutego 2005 r., I SA/Wr 475/04 i I SA/Wr 476/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Piotra R. na dwie decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń-grudzień 1999 r. oraz za luty-czerwiec i sierpień 2000 r. /utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 31 października 2003 r./.
W uzasadnieniach wyroków Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawach, podając w szczególności, że P. R. /prowadzący działalność pod nazwą PHU "A."/ uwzględnił faktury wystawione przez firmę "MW" Mariusz W., dotyczące "badania wiarygodności finansowej wskazanych przez nabywcę podmiotów". Organy obu instancji uznały, że faktury te nie dokumentują usług faktycznie wykonanych, wobec czego ma zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
W skargach do sądu administracyjnego podatnik zarzucił wydanie decyzji na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, jakoby usługi badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych świadczone na rzecz skarżącego przez Mariusza W. nie były usługami faktycznie wykonanymi. Ponadto zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania podatkowego: swobodnej oceny dowodów, nietłumaczenia wątpliwości na niekorzyść strony i rozkładu ciężaru dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że istota sporu sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanych sprawach zaistniały przesłanki do zastosowania względem podatnika par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a od 1 stycznia 2000 r. par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy odzwierciedlający stan faktyczny sprawy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim udowodniły niewykonanie usług przez Mariusza W. na rzecz skarżącego. Poczynione ustalenia bowiem wykazały, zdaniem Sądu, że:
- po pierwsze, Mariusz W., dokumentując fakturami VAT bardzo szeroką sferę usług dla dużej liczby kontrahentów, nie miał w istocie realnych możliwości wykonywania usług nazwanych "badaniem wiarygodności finansowej wskazanych przez nabywcę podmiotów", gdyż prowadził firmę jednoosobową i nie zatrudniał innych osób na podstawie umowy o pracę, czy też o dzieło lub zlecenia, nie nabywał usług w tym zakresie od innych podmiotów, nie posługiwał się podwykonawcami,
- po drugie, przesłuchiwany Mariusz W. nie był w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat realizacji usług objętych wystawionymi przez niego fakturami, odsyłając do wiedzy Andrzeja S., gdyż - jak stwierdził - to Andrzej S., jako serwisant Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej, pozyskiwał informacje o sytuacji finansowej przedsiębiorców,
- po trzecie, organy podatkowy ustaliły, że Mariusz W. zeznał najpierw, że zlecane mu usługi wykonywał przy użyciu wspomnianego Programu, tymczasem z opinii biegłego wynika, że program ten jest bezwartościowy - nie zawiera elementów charakterystycznych dla programu komputerowego; wobec późniejszej zmiany stanowiska Mariusza W. /zeznał, że przy wykonywaniu usług dla skarżącego nie korzystał ze wspomnianego programu/ organy podatkowe - z uwagi na to, że Mariusz W. nie dysponował innymi instrumentami do świadczenia usług w tak rozległym zakresie i dla tak dużej liczby podmiotów - nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, gdy odmówiły wiarygodności zeznaniom Mariusza W., który nie potrafił skonkretyzować, na czym polegały jego prace,
- po czwarte, przesłuchani na wniosek strony świadkowie również nie potwierdzili realizacji wspomnianych usług przez Mariusza W.,
- po piąte, niebezpodstawnie organy podatkowe wskazały na brak jakiegokolwiek dowodu, który przynajmniej uprawdopodobniłby wykonanie usług objętych fakturami; nie można zgodzić się z zapatrywaniem skarżącego, że świadczenie usług niematerialnych, polegających na "badaniu wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych", nie mogło znaleźć odzwierciedlenia w postaci materialnej; skoro przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do "badaniu wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych", to - jak uczy doświadczenie życiowe, nie mówiąc o elementarnych regułach działalności gospodarczej - przedstawia zamawiającemu np. odpowiednie raporty, opinie, ekspertyzy, analizy i oceny stanu majątkowego badanych podmiotów, czy też wykazy potencjalnych klientów zleceniodawcy, tymczasem w rozpoznawanej sprawie kontrahenci nie legitymowali się jakimkolwiek dowodem, który utrwalałby dokonania i rezultaty pracy przyjmującego zlecenie.
Dalej Sąd, powołując się na dotychczasową judykaturą, stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, a zatem do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza legitymowanie się umową i fakturą, gdyż muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Skoro pojawiły się uzasadnione wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to organ podatkowy był obowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego; przysługuje ono tylko wtedy, gdy podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
W ocenie Sądu, jeżeli postępowanie podatkowe pozwoliło ustalić, że kontrahent skarżącego nie dysponował środkami umożliwiającymi mu realizację usług objętych badanymi fakturami, nie był w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat usług, które miał wykonywać, strony umowy nie dysponowały dowodami, które dokumentowałyby lub choć uprawdopodobniały wykonanie usług, a zeznania świadków nie potwierdziły w sposób niebudzący wątpliwości realizacji tych usług, to organy podatkowe miały dostateczne podstawy, by tak odtworzony stan faktyczny pomieścić w hipotezie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z 1999 r./ i zastosować przewidzianą w tym przepisie dyspozycję.
W kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów nie dała podstaw do podzielenia zarzutu strony skarżącej o błędnych ustaleniach organów podatkowych co do niewykonania usług przez Mariusza W. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanych w skargach uchybień proceduralnych w zakresie art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.
Od obu wyroków skarżący wniósł skargi kasacyjne, w których podniósł te same zarzuty, tzn. naruszenia:
1/ prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /w sprawie dotyczącej podatku za 1999 r./ i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /w sprawie dotyczącej podatku za 2000 r./, pomimo że ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z "odliczenia podatku należnego o podatek naliczony" nie może nastąpić przepisem rangi podustawowej, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 217 Konstytucji; tym samym został naruszony art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych,
2/ przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy:
a/ art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez pobieżne i jednostronne potraktowanie zarzutu naruszenia swobodnej oceny dowodów, zakazu tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść strony, zasady rozkładu ciężaru dowodów w postępowaniu podatkowym,
b/ art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku nie w oparciu o całokształt akt sprawy, lecz wyłącznie przy uwzględnieniu części materiału dowodowego znajdującego się w aktach, w szczególności zostały pominięte dowody potwierdzające słuszność stanowiska skarżącego.
W takich samych uzasadnieniach obu skarg kasacyjnych podano w szczególności, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony było elementem konstrukcyjnym podatku VAT i wynika z norm ustawowych, a to art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Regulacja art. 217 Konstytucji wyznacza bardzo szeroki zakres podatkowoprawnego stanu faktycznego, jaki winien zostać określony w ustawie. Wyłączność ustawy w sferze regulacji dotyczących podmiotu, przedmiotu i stawki podatku, a co z tego wynika, obowiązków i praw podatnika, oznacza niedopuszczalność ograniczenia tych ostatnich w akcie o charakterze podustawowym. Ograniczenia prawa podatnika dokonane przepisami rangi podustawowej narusza ww. zasadę konstytucyjną. Przepis rangi podustawowej nie może wprowadzać ograniczenia określonego w ustawie prawa do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego Sąd, podlegający jedynie ustawom i Konstytucji, nie powinien orzekać na podstawie wskazanych przepisów rangi podustawowej, zwłaszcza wobec braku szczegółowej delegacji ustawowej do ograniczenia tymże przepisami prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w związku z zakupem usług od Mariusza W.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiono, że przepis ten nakłada na sąd obowiązek zajęcia się sprawą w zakresie, w jakim domaga się strona skarżąca, formułując konkretne zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył ten przepis, skoro zarzuty podniesione w skardze potraktował powierzchownie, do niektórych z nich w ogóle się nie odnosząc, a do innych odnosząc się lakonicznie. Uzasadnienie zaskarżonych wyroków w zakresie, w jakim powinno tłumaczyć motywy rozstrzygnięcia praktycznie sprowadza się do powielenia tez postawionych przez organ podatkowy i argumentacji tego organu. Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez wydanie wyroku wyłącznie przy uwzględnieniu części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy - podniesiono, że Sąd całkowicie pominął istotne dowody w sprawie, np. dowody zapłaty za usługi, protokoły przesłuchania świadków, którzy potwierdzili korzystanie przez skarżącego z usług firmy zewnętrznej w zakresie pozyskiwania informacji gospodarczych i weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Zamiast wnikliwie przeanalizować treść całych akt sprawy /dowodów źródłowych/, Sąd oparł się na ocenie dowodów dokonanej przez organy podatkowe i zawartej w treści decyzji. Naruszenie wymienionych przepisów procedury miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem - zdaniem strony skarżącej - Sąd orzekł bez uprzedniego rozpatrzenia i analizy wszystkich podniesionych zarzutów i bez uwzględnienia wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów postępowania.
Na rozprawie sądowej strona skarżąca podniosła niezgodność delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 92 ust. 1 zdanie 2 Konstytucji, twierdząc, że jest to jedynie rozszerzenie uzasadnienia pierwszego zarzutu skarg kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 par. 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ połączył sprawy z obu skarg kasacyjnych /I FSK 658/05 i I FSK 659/05/ w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Najpierw rozważono zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Pierwszy z zarzutów dotyczy przepisu art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot /tutaj podatek od towarów i usług za określone miesiące/ wynikający z treści zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona albo gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju argumentami nie uzasadniano zarzutu naruszenia tego przepisu, co oznacza bezzasadność tego zarzutu. Strona skarżąca w istocie naruszenia tego przepisu upatruje w niepełnym odniesieniu się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skargach do tego Sądu, mających uzasadniać stanowisko strony co do wadliwości decyzji podatkowych. Tego rodzaju argumentacja autora skarg kasacyjnych mogłaby być skuteczna, ale w odniesieniu do zarzutów naruszenia innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, niż przytoczony przepis art. 134 par. 1, w szczególności do art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05 /Lex nr 172990/. Jednakże zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu nie został podniesiony.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut pominięcia części materiału dowodowego /w uzasadnieniu skarg kasacyjnych zostały wymienione dowody, które - w ocenie strony skarżącej - zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny/ nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Stanowi on, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z zastrzeżeniami, które nie miały miejsca w rozpatrywanych sprawach. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd oparł się na materiale dowodowym niezgromadzonym w aktach sprawy lub przyjął okoliczność faktyczną nieznajdującą żadnego odzwierciedlenia w tych aktach; tego jednak strona skarżąca nie wykazała. Nie jest natomiast naruszeniem omawianego przepisu oparcie się tylko na części akt sprawy; por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 /ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/. W ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można także skutecznie zakwestionować - jak to wynika z uzasadnienia skarg kasacyjnych - oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanych sprawach nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skargach kasacyjnych, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołano jedynie przepisy art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 tej ustawy, które nie zostały naruszone, to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Natomiast, przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim należy odnieść się do podniesionej na rozprawie sądowej kwestii niezgodności art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zarzutu tego nie można uznać jedynie za rozszerzenie uzasadnienia pierwszej podstawy kasacyjnej przytoczonej w skargach kasacyjnych /czyli naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm. - w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w tym samym przedmiocie - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm. - w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za określone miesiące 2000 r., w związku z art. 217 Konstytucji/, lecz za nową podstawę kasacyjną - naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zaś stosownie do art. 183 par. 1 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczalne jest jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zatem przytoczenie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym /czyli po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej/ nowej podstawy kasacyjnej jest pozbawione skutków prawnych; por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/, z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 /Lex nr 158815/.
Natomiast wskazane w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia wymienionych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r./ należy uznać za niezasadne. Strona skarżąca naruszenia tych przepisów upatruje w ich niezgodności z art. 217 Konstytucji, ustanawiającym zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków /por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 - OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257, z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 - OTK ZU 2004 nr 7/A poz. 71/, przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 /OTK ZU 2003 nr 6/A poz. 59/ i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03. Strona skarżąca twierdzi, że wymienione przepisy rozporządzeń wykonawczych, czyli przepisy rangi podstawowej, ograniczają wynikające z przepisu ustawy /art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z twierdzeniem tym nie sposób się jednak zgodzić.
Wskazany przepis art. 19 ust. 1 /w brzmieniu obowiązującym w 1999 i 2000 r./ stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług /dalsza część tego przepisu nie miała zastosowania w rozpatrywanych sprawach/. Wynika zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Natomiast wymienione przepisy rozporządzeń wykonawczych /identycznie brzmiące/ stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy. Potwierdzają one jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg /nabycie towaru lub usługi/ jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych/ zasad wynikających z tej ustawy; por. np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 /OTK ZU 2003 nr 6/A poz. 59/, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, /OTK ZU 2004 nr 4/A poz. 33/.
Wobec tego brak jest podstaw do kwestionowania omawianych regulacji zawartych w rozporządzeniach wykonawczych w kontekście art. 217 Konstytucji, co tym samym oznacza niezasadność podniesionych w skargach kasacyjnych zarzutów naruszenia tych przepisów. A w konsekwencji także zarzutu naruszenia art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnego /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, stanowiącego, że sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom /będącego powtórzeniem art. 178 ust. 1 Konstytucji/.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.