I FSK 656/14

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 900/13 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. (skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący wniósł złożył o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do jego napędu. Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym zamierza zakupić samochód marki X., który posiada 7 miejsc siedzących o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. za cenę 400.000 zł. Potwierdzeniem powyższych danych jest świadectwo homologacji pojazdu. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu będzie wynosić 3.350 kg. Samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.)

1.3. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy jeżeli dokona zakupu ww. pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w świetle art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t j. Dz. U. z 2011r , nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako ustawa o VAT), będzie mógł odliczyć podatek naliczony w całości (powyżej 6.000 zł) także od paliwa zużywanego do jego napędu? Zdaniem skarżącego, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

1.4. Minister Finansów w interpretacji z 27 marca 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. l ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1, art. 4, art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Podał, że jeżeli wnioskodawca nabędzie samochód, o którym mowa we wniosku, nie będzie mógł odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, ale na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł). Jednocześnie na podstawie art. 4 ww. ustawy, nie będzie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu tego pojazdu. Organ podkreślił, że powołany przez skarżącego art. 86a ustawy o VAT wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., natomiast interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, której zarzucił naruszenie art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT przez błędną wykładnię ww. przepisu.

2.2. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że samochód, który planuje nabyć nie spełnia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT obowiązujących po 30 kwietnia 2004 r., uprawniających do odliczenia VAT z tytułu jego nabycia, jak i nabycia paliwa do tego samochodu, jednakże na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. oraz mających obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. przysługiwałoby mu prawo do takiego odliczenia. Podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się prowadzeniem usług w zakresie transportu, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wszystkie osiągane przez niego przychody opodatkowane są VAT, więc ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w fakturach zakupu w 100%. Wskazał, że na potrzeby działalności gospodarczej ma zamiar nabyć samochód marki X, o ładowności powyżej 500 kg. Samochód ma homologację N1 i parametry ładowności, które uprawniają do odliczenia pełnej kwoty VAT od ceny zakupu. Skarżący odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., w którym Trybunał orzekł, że przepisy wprowadzone w Polsce 1 maja 2004 r., ograniczające uprawnienia podatników do odliczania VAT-u, są niezgodne z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm. dalej VI Dyrektywa). Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z 13 lutego 2009 r., z których wynika, że powyższy wyrok należy stosować w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT od nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, w przypadku, gdy przedmiotem nabycia towaru lub usługi są pojazdy samochodowe z homologacją ciężarową o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg oraz w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT od paliw wykorzystanych do napędu powyższych pojazdów. Po przywołaniu fragmentu ww. wyroku TSUE w sprawie C-14/07, skarżący podniósł, że jeśli miałoby miejsce pogorszenie sytuacji, tj. zwiększenie ograniczenia w prawie do odliczenia VAT, to naruszałoby zasadę stand still, więc ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu, jak i paliwa do jego napędu.

2.3. W ocenie skarżącego, podatnikom nabywającym samochody, inne niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz paliwo do tych samochodów, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku, wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy, przy spełnieniu warunków określonych w art. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. W wyroku z 20 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja, wbrew stanowisku skarżącego, nie mogła być wydana przy uwzględnieniu art. 86a ustawy o VAT. Wskazał, że w świetle art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego, w myśl art. 3 pkt 2 O.p., to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Regulacje wskazują zakres przedmiotowy wydawanych interpretacji indywidualnych. Dotyczą one przepisów prawa podatkowego. W przypadku zaskarżonej interpretacji są to przepisy ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy czym w odniesieniu do stanów faktycznych są to przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia danego zdarzenia, natomiast w odniesieniu do zdarzeń przyszłych - przepisy obowiązujące w dniu ich wydania. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji prawidłowo poinformowano skarżącego, że jego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe w świetle obowiązujących przepisów i że powołany przez skarżącego art. 86a ustawy o VAT wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., tymczasem wydając zaskarżoną interpretację organ zobowiązany był uwzględnić treść przepisów obowiązujących w dniu jej wydania. Uwzględniając art. 10 pkt 1 i 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Sąd podkreślił, że aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa, a obecnie jest nim Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm. Dalej Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Zatem na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Jest to zasada "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem jej w życie. Z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy.

3.2. Sąd podał, że organ trafnie zauważył, iż ograniczenia w odniesieniu do nabywców samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, polski ustawodawca określił w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Ograniczenia te mają swoje źródło w braku możliwości przyznania pełnego prawa do odliczania podatku od towarów i usług m.in. przy nabyciu samochodów osobowych. Rzeczypospolita Polska wniosek w tym przedmiocie złożyła do Komisji Europejskiej ubiegając się o derogację na stosowanie szczególnego środka w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych. Nałożenie na podatników ww. ograniczeń w odliczaniu VAT jest zgodne z zapisem aktu "Decyzja wykonawcza Rady Europy z dnia 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady". Zgodnie natomiast z art. 177 Dyrektywy 112, po konsultacji z Komitetem do spraw VAT każde państwo członkowskie może z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Na podstawie tego przepisu oraz art. 398 Dyrektywy 112, oprócz wniosku o derogację Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację w zakresie wyłączenia podatnikom VAT prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych.

3.4. Rozwiązania zawarte w art. 3 i art. 4 powyższej ustawy realizowały przywołane uprawnienia, a zmiany do ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego dotyczącego samochodów (pojazdów) w nich wymienionych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu były konsekwencją wyroku TSUE z 22 grudnia 2008r w sprawie C- 414/07 Magoora sp. z o.o., dotyczącego interpretacji VI Dyrektywy oraz ww. Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., tudzież konsultacji z Komitetem ds. VAT z 30 września 2009 r.

3.5. Sąd ocenił, że w przypadku samochodu, który skarżący planuje nabyć nie dojdzie do pogorszenia sytuacji, a tym samym naruszenia zasady "stand still". W konsekwencji bez znaczenia dla niniejszej sprawy są wnioski płynące z wyroku TSUE w sprawie C-414/07 oraz pisma Ministerstwa Finansów z 13 lutego 2009 r. Sąd dodał, że również argumentacja dotycząca rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportu) oraz homologacji, którą będzie posiadał nabywany samochód (N1) nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

4.2. W uzasadnieniu podał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu oraz Sądu pierwszej instancji. Zauważył, że podatnikom nabywającym samochody, inne niż osobowe, o ładowności powyżej 500 kg oraz paliwo do tych samochodów przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT. Dodał, iż jego wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego, bo interesowało go zagadnienie związane z nabyciem samochodu innego niż osobowy, o ładowności powyżej 500 kg oraz paliwa do takiego samochodu i czy w związku z tym nabyciem przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT. Właśnie w związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego, tj. wprowadzeniem do porządku prawnego tego artykułu, chciał uzyskać powyższą informację. W założeniu wprowadzenie tego przepisu miało uporządkować dotychczasowy stan prawny, w którym część przepisów obowiązujących mogła być stosowana, zaś niektóre z nich zastosowania nie miały jako sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ustawodawca uchylił dotychczasowe przepisy i w wprowadził takie przepisy, co do których uznał, że nie naruszają one przepisów wspólnotowych. Skarżący wskazał, że warunkiem, który pozwoli na odliczenie całego VAT od nabycia samochodu jest określona klasyfikacja samochodu (w określonym podrodzaju). Samochód powinien być zarejestrowany w podrodzaju: wielozadaniowy lub van. O klasyfikowaniu pojazdów w celu ich rejestracji stanowią przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Skarżący podał, że X, którą planuje zakupić, dysponuje homologacją N1 i parametrami ładowności, które uprawniają do odliczenia pełnej kwoty VAT od ceny zakupu. Samochód, który planuje zakupić wnioskodawca nie spełnia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT obowiązujących po 30 kwietnia 2004 r., uprawniających do dokonywania odliczenia VAT z tytułu ich nabycia, jak i nabycia paliwa do tych samochodów, jednakże na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r. oraz mających obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do takiego odliczenia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozpoznania pozostały więc zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.

5.2. W ramach podstawy naruszenia prawa materialnego skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 86a ust 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT. Intencja autora skargi kasacyjnej przy takim sformułowaniu zarzutów nie jest jasna, o tyle, że powołany przepis nie został zastosowany w sprawie przez organ, czego konsekwencją był brak konieczności jego interpretacji w kwestionowanej interpretacji. W tym zakresie, rozumienia art. 86a ust 2 pkt 6 lit c) ustawy o VAT, nie było także polemiki ze strony skarżącego. Analizując treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że intencją zarzutu skarżącego było wykazanie, że Sąd pierwszej instancji, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy niezasadnie nie zastosował art. 86a ust 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT.

5.3. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeanalizował i przedstawił w zaskarżonym wyroku zakres obowiązywania art. 86a ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że przepis ten został dodany na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W zakresie istotnym z punktu widzenia pytania przedstawionego we wniosku o interpretację, przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia 1) samochodów osobowych, 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust 2 ustawy o VAT stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej niż 6.000 zł (ust 1). Jednocześnie na podstawie ust 2 pkt 6 lit. c, przepisu ust 1 pkt 2 nie stosuje się do pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1 – 5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, jeśli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

5.4. Wskazana wyżej ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym postanowieniem art. 1 pkt 14 dodała także art. 88a ustawy o VAT, stanowiący że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

5.5. Oba powołane wyżej przepisy, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, rozpoczęły swoje obowiązywanie dopiero od 1 stycznia 2014 r. Skarżący z takim ustaleniem w istocie nie polemizował, wskazując w skardze kasacyjnej, że ma świadomość, iż obowiązujące na moment wydawania kwestionowanej interpretacji podatkowej przepisy, z uwagi na charakter pojazdu, nie dawały podstaw do dokonywania odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodu i nabycia paliwa do tego samochodu. Jednakże podnosił, że takie prawo przysługiwałoby mu, zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2014 r oraz tych, które zaczną obowiązywać po 1 stycznia 2014 r. W kwestionowanej interpretacji organ wskazał wprost, że udzielona odpowiedź odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2013 roku. Stanowisko takie jest zasadne o tyle, że skarżący składając wniosek o interpretację w styczniu 2013 r., nie powoływał się na okoliczność, że zdarzenie przyszłe, które przedstawił ma się odnosić do stanu prawnego obowiązującego w innym okresie, niż w momencie złożenia wniosku. Ocenę taką potwierdza również treść skargi do Sądu pierwszej instancji, w której skarżący nie zarzucał braku uwzględnienia okoliczności, że zakupu opisanego we wniosku zamierza dokonać w 2014 roku. Wręcz przeciwnie, na str 5 skargi, skarżący przyznał, że przedmiotowy samochód nie spełnia wymogów, które obowiązywać będą od 1 stycznia 2014 roku, lecz wskazał, że na zasadzie funkcjonowania klauzuli stand still, przy planowanym zakupie będzie mógł jednak zrealizować prawo do odliczenia w pełnym zakresie.

5.6. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 86a ust 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT należało uznać za niezasadny, albowiem wskazany przepis w ogóle nie był przedmiotem interpretacji w sprawie, analizowana była jedynie możliwość jego zastosowania, co – jak podkreślono – mogłoby nastąpić wyłącznie przy zrealizowaniu zdarzenia przyszłego w 2014 roku, czego z kolei nie kwestionował skarżący. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok w sprawie I SA/Bd 140/13 zapadł na tle całkowicie odmiennego stanu faktycznego sprawy, w którym przedmiotem kontroli było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Stąd zaczerpnięta z niego teza nie przystaje do stanu w niniejszej sprawie.

5.7. Odnosząc się do pozostałej argumentacji skargi kasacyjnej, w której Skarżący, bez wskazywania konkretnych przepisów prawa materialnego wywodził, że do oceny stanu faktycznego wniosku o interpretację powinien zostać zastosowany stan prawny obowiązujący przed 2004 rokiem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za niezasadną. Skarżący stał na stanowisku, że z uwagi na obowiązywanie klauzuli stand still, która wykluczała wprowadzenie wyłączeń w prawie do odliczenia po 2004 roku, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia VAT przy zakupie samochodu.

5.8. Oceniając taki zarzut skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony, ponieważ Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał pełnej analizy stanu prawnego, który obowiązywał w 2013 roku tj. momencie wydawania interpretacji podatkowej. Słusznie przy tym wyjaśnił, że na podstawie art. 176 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 (6) VI Dyrektywy), przyjęto, iż jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Na tej podstawie do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mają prawo utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po uzgodnieniu z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie ma prawo przy uwzględnieniu przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Przepis ten statuuje zasadę "stand still" (tzw. klauzulę stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały w ustawodawstwie krajowym, przed przystąpieniem do Unii.

5.9. Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił, podzielając w tym zakresie stanowisko organów, jakie zasady co do ograniczeń w odniesieniu do nabywców samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, obowiązywały w polskim ustawodawstwie w 2013 r. Wskazał w tym zakresie na art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Co istotne stan taki był następstwem działań podjętych przez Rzeczypospolitą Polską, która złożyła stosowny wniosek do Komisji Europejskiej ubiegając się o derogację na stosowanie szczególnego środka, za jaki należy uznać ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych. Przyjęte ograniczenia, które obowiązywały w 2013 roku były zgodne z zapisem aktu "Decyzja wykonawcza Rady Europy z dnia 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady". Na podstawie art. 177 Dyrektywy 112, pozwalającym po konsultacji z Komitetem do spraw VAT każdemu państwu członkowskiemu na częściowe lub całkowite wyłączenie, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej wszystkich lub niektórych dóbr inwestycyjnych lub innych dóbr, z przepisów dotyczących odliczeń. Na tej podstawie oraz art. 398 Dyrektywy 112, oprócz wniosku o derogację Rzeczypospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację w zakresie wyłączenia podatnikom VAT prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych.

5.10. Rozwiązania zawarte w art. 3 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym stanowiły realizacją przywołanych uprawnień, nadając zmianom do ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego dotyczącego samochodów (pojazdów) w nich wymienionych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu przymiot zgodności z regulacjami wspólnotowymi. Stąd wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07 Magoora sp. z o.o., na który powoływał się skarżący nie ma zastosowania w sprawie ponieważ odnosił się one do art. 86 ust. 3 - 7a ustawy o VAT. Tymczasem dokonane zmiany spowodowały uchylenie obowiązujących do 31 grudnia 2010 r ograniczeń przewidzianych w art. 86 ust 3-7a i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT i wprowadzenie w ich miejsce nowych regulacji w art. 86a i art. 88a, które zgodnie z przepisami przejściowymi obowiązującymi w okresie od 1 stycznia 2011 r do 31 grudnia 2013 r., zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2014 r.

5.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U z 2013 r poz.490).