I FSK 655/22

I FSK 655/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1322/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-01-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70c, art. 138e par. 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1322/21 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2021 r., nr 2201-IOV-1.4103.181-190.2020/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1322/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.C. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2015 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji przede wszystkim podzielił ocenę organu odwoławczego w zakresie dotyczącym zawieszenia 18 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został, zdaniem sądu, skutecznie zawiadomiony przez organ pismem z 13 grudnia 2019 r., prawidłowym zarówno pod względem treści, jak i formy. W ocenie sądu prawidłowe jest również stanowisko organów co do ziszczenia się w przedmiotowej sprawie innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. (doręczenie 3 sierpnia 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za marzec, maj oraz poszczególne miesiące od lipca do listopada 2015 r.).
Dalej, odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że złożony na etapie kontroli podatkowej dokument pełnomocnictwa, zawierający upoważnienie do reprezentowania strony także na etapie ewentualnego postępowania podatkowego, wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej. W konsekwencji wszczynając postępowanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") prawidłowo doręczył stosowne postanowienie bezpośrednio skarżącemu.
Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów skargi dotyczących ustaleń faktycznych i oceny dowodów oraz przepisów prawa materialnego, sąd nie podzielił zasadności tych zarzutów. Organy słusznie stwierdziły, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. z tytułu prac montażowych, jak też wystawił faktury mające dokumentować odsprzedaż tych prac na rzecz H. oraz M., które to faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zostały wystawione jedynie w celu popełnienia oszustwa podatkowego.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie
I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, w szczególności przez:
a) niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w szczególności przez nieodniesienie się do:
– okoliczności przyjęcia przez organy podatkowe, że przesyłka pocztowa 00359007731927114281 zawierała zarządzenia zabezpieczenia z 2 lipca 2017 r. ,
– konieczności wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, mając na uwadze zależność art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. — Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987, ze zm.), dalej "k.p.k.", w zw. z art. 102 ustawy dnia 6 czerwca 1997 r. — Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1950, ze zm.), dalej "k.k.",
– treści zawiadomienia sporządzanego w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p." — pismo naczelnika urzędu skarbowego z 13 grudnia 2019 r., nr 2219-SKK.84.115.2019 — w kontekście stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18,
– rozbieżności pomiędzy wskazanym w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. — pismo naczelnika urzędu skarbowego z 13 grudnia 2019 r., nr 2219-SKK.84.115.2019 — w zakresie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia do 30 listopada 2015 r., gdy w okresie od 1 maja 2014 r. do 11 marca 2015 r. skarżący miał zawieszoną działalność gospodarczą i nie prowadził działalności gospodarczej oraz za okres styczeń — luty 2015 r. nie była prowadzona kontrola w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług,
– faktycznego wyeliminowania uszczerbku wpływów podatkowych dotyczącego kwoty 8.050 zł, wynikającej z faktury VAT nr 7/10/2015 z 30 października 2015 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H.;
b) brak zawarcia przez sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na niewskazaniu przez sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie;
2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 133 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o dokumenty, które nie znajdują się w aktach sprawy, tj. postanowienie o wszczęciu śledztwa wydane na podstawie art. 303 k.p.k., w ramach którego wydane zostało "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" z 18 października 2019 r.;
3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 134, art. 133, art. 135 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dokonał oceny naruszeń przepisów art. 70c, art. 145 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w kontekście zajętego przez sąd stanowiska w zakresie skutków prawnych dokumentu pełnomocnictwa złożonego na etapie kontroli podatkowej;
4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 133, art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dokonał oceny naruszeń art. 210 § 4 w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 124 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji informacji, że w dacie wydawania skarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do ewentualnej kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., tj. braku analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
5) art. 269 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przy wyrokowaniu treści i stanowisk wyrażonych w następujących uchwałach:
a) z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18,
b) z 16 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18,
c) z 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21;
6) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:
a) w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, jednocześnie osoby, którym doręczono decyzje organów podatkowych, były umocowane do reprezentacji skarżącego,
b) w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. w postaci sporządzenia pisma w formie dokumentu elektronicznego, zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny K.C.,
c) K.C. była upoważniona do podpisania pisma (zawiadomienia) w trybie art. 70c o.p. w formie elektronicznej,
d) w sprawie skutecznie doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c o.p.
e) skarżącemu w sposób zastępczy doręczono zarządzenia zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,
f) "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" z 18 października 2019 r. jest dokumentem potwierdzającym, że 18 października 2019 r. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,
g) w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do wykonania usług zafakturowanych na rzecz skarżącego przez spółki S. oraz W.,
h) skarżący nie wykonał usług, przy realizacji których korzystał z usług podwykonawców, tj. spółek S. oraz W.,
i) kwota 8.050 zł, wynikająca z faktury VAT nr 7/10/2015 z 30 października 2015 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H., jest realnym uszczupleniem dochodów podatkowych Skarbu Państwa;
7) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:
a) w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego,
b) w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. w postaci sporządzenia pisma w formie dokumentu elektronicznego, zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny K.C.,
c) K.C. nie była upoważniona do podpisania pisma (zawiadomienia) w trybie art. 70c o.p. w formie elektronicznej,
d) w sprawie nie doręczono skutecznie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.
e) skarżącemu nie doręczono w sposób zastępczy zarządzenia zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r., co nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,
f) "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" z 18 października 2019 r. nie jest dokumentem potwierdzającym, że 18 października 2019 r. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,
g) w zaistniałym stanie faktycznym doszło do wykonania usług zafakturowanych na rzecz skarżącego przez spółki S. oraz W.,
h) skarżący wykonał usługi, przy realizacji których korzystał z usług podwykonawców, tj. spółek S. oraz W.,
i) kwota 8.050 zł, wynikająca z faktury VAT nr 7/10/2015 z 30 października 2015 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H., nie jest realnym uszczupleniem dochodów podatkowych Skarbu Państwa
8) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:
a) art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1a i § 3 o.p. przez uznanie, że K.C. była upoważniona do podpisania w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym zawiadomienia z 13 grudnia 2019 r., nr 2219-SKK.84.115.2019,
b) art. 70c, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s., stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 102 k.k. przez uznanie, że 18 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz uznanie, że pismo z 18 października 2019 r., sygn. akt [...], zatytułowane "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" dotyczy postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym objętym przedmiotową decyzją,
c) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm.), dalej "u.p.e.a.", w zw. z art. 43, art. 46 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz.23, ze zm.), dalej "k.p.a.", przez uznanie, że skarżącemu skutecznie doręczono zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,
d) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 149 i art. 148 o.p. przez uznanie, że znajdują one zastosowanie do doręczeń zarządzeń zabezpieczenia,
e) art. 165b § 1, art. 145 § 2, art. 138e o.p. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego,
f) art. 70c, art. 145 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez brak ich oceny w kontekście zajętego przez sąd stanowiska w zakresie skutków prawnych dokumentu pełnomocnictwa złożonego na etapie kontroli podatkowej,
g) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji informacji, że w dacie wydawania skarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do ewentualnej kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. oraz art. 44 § 5 w zw. z art. 56 § 1 i § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 1 i § 2 k.k.s (brak analizy kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia),
h) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego,
i) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
j) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego,
k) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy,
l) art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne;
oraz prawa materialnego: art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ustawy o VAT;
II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności VAT i bezprawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane,
2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że skarżący dokonał wykonania usług, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą,
3) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez przyjęcie, że kwota 8.050 zł wynikająca z faktury VAT nr 7/10/2015 z 30 października 2015 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H. stanowi realne uszczuplenie dochodów podatkowych Skarbu Państwa i nie zostało wyeliminowane w wyniku działań organów podatkowych.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, w szczególności przez: niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz brak zawarcia przez sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku.
Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W związku z tym w pełni zaakceptował stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. Dlatego też szereg tez i sformułowań, wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji może się powtarzać. Natomiast odnosząc się braku wszechstronnego odniesienia się do zarzutów skargi należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku liczy blisko 40 stron. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów skarżącego.
4.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zatem trafnie zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
W aktach sprawy znajduje się Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 18 października 2019 r. o zmianie zarządzenia o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa, którym Prokurator, po zapoznaniu się z materiałami śledztwa [...] w sprawie o czyn z art. 271 kk, art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i inne na podstawie art. 311 § 1 i 2 kpk i art. 326 § 3 pkt 4 kpk zarządził zmienić zarządzenie z dnia 29 grudnia 2017 roku o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa i powierzyć Komendzie Wojewódzkiej Policji w Gdańsku Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą śledztwo w sprawie: 1/ wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015r. w G., w T. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące podmioty: A., NIP [...], tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; 2) poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w G., w T. i innych miejscowościach, poprzez wystawienie dokumentów w postaci faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez osoby uprawnione działające w imieniu A. NIP [...] tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k; 3) użycia w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. przez osoby uprawnione działające w imieniu A. NIP: [...] -dokumentów w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne tj. o czyn z art. 273 k.k.
Z tego dokumentu wynika jednoznacznie, że w dniu 18 października 2019 r. objęto toczącym się śledztwem również czyny powiązane podmiotowo i przedmiotowo z zobowiązaniami podatkowymi za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Zatem bez żadnych wątpliwości od tego dnia toczyło się postępowanie karne skarbowe w stosunku do skarżącego, a zatem zaistniała przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Bez znaczenia dla powyższej oceny jest to, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, wspomniany przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odnosi się do faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie do konieczności wydania postanowienia wszczynającego to postępowanie. Po drugie, nie jest rolą sądu administracyjnego, ani organu ocena prawidłowości procesowych czynności prokuratora w toku postępowania karnego w aspekcie zgodności działań z przepisami kodeksu postępowania karnego. Istotne jest to czy wszczęto postępowanie karne skarbowe w stosunku do podatnika o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Ponadto nie ma wpływu na powyższą ocenę fakt, że w analizowanym zarządzeniu błędnie wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to śledztwo toczyło się w stosunku do A.C.
4.5. W niniejszej sprawie nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do podatnika miało instrumentalny charakter. Uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się bowiem do nadużycia prawa przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe było prowadzone przez Prokuraturę Okręgową. Sąd administracyjny ani tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, a tym bardziej zobowiązany do kontroli celowości prowadzenia postępowań karnych przez podstawowy organ ścigania jakim jest prokuratura.
4.6. Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Pani K.C. bez żadnych wątpliwości posiadała upoważnienie do podpisywania pism wysyłanych w trybie art. 70c o.p. Nawet strona skarżąca nie kwestionuje zakresu materialnego tego upoważnienia. Dlatego też pismo wysłane w tym trybie i podpisane elektronicznie przez K.C., wywołuje skutki przewidziane w tej normie prawnej. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że ta osoba powinna mieć również upoważnienie do podpisywania pism wysyłanych elektronicznie.
4.7. Natomiast należy przyznać racje kasatorowi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 in fine o.p. Zasadnie bowiem w piśmie procesowym z 17 czerwca 2025 r. pełnomocnik odwołał się do tez uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej dzień wcześniej w sprawie o sygnaturze akt III FPS 1/25. W uchwale tej przyjęto, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b par. 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 par. 2 w zw. z art. 33 par. 1 o.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono do rąk podatnika, a nie jego pełnomocnika. Oznacza to, że bezskuteczność doręczenia powoduje, że nie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art., 70 § 6 pkt 4 o.p.
Okoliczność ta jednak nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy albowiem, jak wcześniej wspomniano, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
4.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy wszczęto postępowanie podatkowe poprzez doręczenie postanowienia w tym zakresie podatnikowi. Po wydaniu zaskarżonego wyroku, a także po wniesieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 25 kwietnia 2022 r., sygn.. akt II FPS 1/22 uchwałę w składzie 7 sędziów. W jej tezie wskazano, że 1. Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.
2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p.
W sprawie bezspornym jest, że w toku kontroli podatkowej złożono do akt pełnomocnictwo upoważniające również do działania w ewentualnym postępowaniu podatkowym (w tym odwoławczym) prowadzonego w wyniku zakończenia kontroli podatkowej. Z tych też względów pierwsza czynność postępowania podatkowego w postaci doręczenia postanowienia w przedmiocie wszczęcia, prawidłowo została skierowana w stosunku do podatnika.
4.9. W kolejnych pismach procesowych złożonych po wydaniu wyżej wskazanej uchwały pełnomocnik skarżącego wskazuje, że z uwagi na brak złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, wadliwie doręczono decyzję pełnomocnikowi a nie podatnikowi.
To stanowisko nie sposób zaakceptować w kontekście zdarzeń, które zaistniały w toku postepowania podatkowego. Po skutecznym wszczęciu tego postępowania, organ podatkowy poinformował podatnika, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z postępowań (kontrolnego) nie oznacza dołączenia go do akt drugiego z nich (podatkowego) w rozumieniu art. 138 e § 3 o.p. Pismem z dnia 8 marca 2019 r. A.C. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że pełnomocnictwa dla S.L. i K.P. znajdują się w materiale kontroli podatkowych prowadzonych w sprawach sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., które jest w aktach przedmiotowych postępowań podatkowych. Podatnik poprosił o kierowanie korespondencji do ustanowionych w sprawie pełnomocników. Pełnomocnictwo, które przedłożono organowi w czasie kontroli podatkowej, upoważniało wskazane osoby do działania w imieniu podatnika, między innymi, w kontroli podatkowej, a także przyszłym postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo to nie pozostawiało wątpliwości co do treści stosunku prawnego, jaki powstał pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikami. Pismem z 14 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował pełnomocników, że będzie respektował ich działania jako pełnomocników A.C. w prowadzonych wobec niego postępowaniach podatkowych w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. przyjmując za datę udzielenia pełnomocnictwa dzień 08 marca 2019 r., tj. dzień wpływu do Urzędu Skarbowego w T. pisma p. A.C.
4.10. Nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej w tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego naruszenie art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego amianowicie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego; art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy; art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne.
Zarzuty te, wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie zostały uzasadnione. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu wskazał, jaki stan faktyczny przyjął jako podstawę oceny prawnej. Natomiast autor skargi kasacyjnej jedynie przedstawił odmienne tezy w zakresie ustaleń faktycznych, w żaden sposób nie uzasadniając na czym polegały wady w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a w konsekwencji w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uczynił to w tej części uzasadnienia, odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej czyni niemożliwym merytoryczną kontrolę tych zarzutów.
4.11. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.
4.12. W konsekwencji za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 112. Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane, trafnie odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur. W żaden sposób nie narusza to zasady neutralności podatku od towarów i usług.
4.13. Także nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą.
4.14. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Trafnie bowiem zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również w stosunku do faktury nr 7/10/2015 z 30 października 2015 r., wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H. Ta "pusta faktura" została bowiem wyeliminowana z rozliczenia tego podatnika dopiero trzy lata później po jej wystawieniu na skutek korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2015 r. Nastąpiło to w wyniku działań organów podatkowych. Nie można więc uznać, że wystawca faktury w stosownym czasie wyeliminował ryzyko uszczupleń podatkowych. Okoliczność, że w konsekwencji tych działań nie doszło ostatecznie do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury jest bez znaczenia dla dopuszczalności zastosowania regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
4.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
4.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak