I FSK 653/20

I FSK 653/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2192/24 - Wyrok NSA z 2025-12-08
I SA/Łd 488/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/19 w sprawie ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 maja 2019 r., nr 1001-IOV1.4103.44.2018.11.U17.AŻ UNP: 1001-19-049699 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.D. (dalej: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 maja 2019 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16.03.2018 r określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że w następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych w firmie skarżącego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 16.03.2018 r. wydał decyzję, w której stwierdził następujące nieprawidłowości:
1. W grudniu 2014 r. strona zaniżyła podatek należny w kwocie 143,82 zł wskutek nieujęcia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc całości wartości sprzedaży z kasy fiskalnej.
2. W sierpniu 2014 r. strona zaniżyła podatek należny o kwotę 5.133,86 zł wskutek nieopodatkowania podatkiem VAT kwoty otrzymanej na rachunek bankowy od kontrahenta tytułem zapłaty za towar.
3. We wrześniu 2014 r. strona bezpodstawnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT), ponieważ w sposób jednoznaczny nie wykazała, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy określonego w wystawionej przez podatnika fakturze z dnia 30.09.2014 r. nr [...].
4. W okresie od lipca do grudnia 2014 r. strona wystawiła faktury VAT z tytułu świadczenia usług zagospodarowania lasu na rzecz Z.M. oraz S.S. W ocenie organu I instancji faktury sprzedaży wystawione na rzecz ww. podmiotów dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Wobec powyższego zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim do ww. faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji powyższych ustaleń w wydanej decyzji organ I instancji dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika.
Odnotowano po pierwszej, że spór przed sądem dotyczy tylko dwóch z powyższych zagadnień, o pierwsze jednorazowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Wielkiej Brytanii, której zaistnienie organy w świetle poczynionych ustaleń kwestionują, po wtóre wystawienia faktur VAT na rzecz dwóch podmiotów tj. Z.M. oraz S.S. mających zaświadczać o wykonaniu usług opisanych jako zagospodarowanie lasu, które zdaniem administracji podatkowej nie miały miejsca w rzeczywistości.
W niniejszej sprawie zdaniem sądu, organy zasadnie zanalizowały okoliczności zawarcia i przeprowadzenia ujętej w rejestrach strony transakcji jako WDT według faktury [...] z 30.09.2014 r. traktując tę fakturę jako niedokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przywołując ustalenia dowodowe organów w zakresie tej transakcji zdaniem sądu obowiązkiem strony było takie rozpoznanie kontrahenta ażeby w nieprzewidzianej sytuacji, wobec zdecydowanych zaniedbań dokumentacyjnych co do charakteru transakcji, być w stanie wskazać na inne dowody potwierdzające stawiane tezy, m.in. podać adres powołanego managera spółki, celem ewentualnego przesłuchani, albowiem z tej czynności strona zamierzała wywodzić korzystne skutki podatkowe. Ustalenia organów w tym zakresie sąd uznaje za wystarczające a czynione zarzuty za nieuprawnione. Nie doszło w tym obszarze gromadzenia dowodów do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa formalnego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).
W zakresie wystawionych faktur na usługi opisane jako zagospodarowanie lasu odnotowano, że organy oceniając zeznania stron zawartej umowy zauważyły szereg rozbieżności, które uzyskały akceptację sądu.
W zakresie transakcji z teściem P. - Z.M.em przede wszystkim podatnik, nie mógł korzystać z maszyn teścia bo ten mu ich nie użyczył. Z.M. odmiennie niż strona przyjął, że zlecone prace musiało wykonywać co najmniej 2 pracowników, zupełnie odmiennie niż podatnik - osobiście. W tym czasie bowiem jego pracownicy świadczyli prace budowlane. Zauważono także odmienność zakresową wykonanych prac. Z.M. obciążał Nadleśnictwa za pozyskanie drewna, zrywkę i podwóz drewna oraz zagospodarowanie lasu, tymczasem podatnik wystawiał faktury jedynie z tytułu zagospodarowania lasu. Podkreślono, że wartość faktur wystawianych na nadleśnictwa za zagospodarowanie lasu jest niższe niż wartość zafakturowana przez podatnika za te same czynności. Cennych dla organów informacji dostarczyły także protokoły z nadleśnictw, wskazujące, iż wartość usług wykaszania była przeliczana na roboczogodziny. Ustalono z użyciem tego wskaźnika, że podatnik ażeby osiągnąć wynagrodzenie podane w fakturach zobowiązany byłby pracować miesięcznie od 730-3.650 godzin. Przeczy temu jednak logika i zdrowy rozsądek, jeśli weźmie się nadto pod uwagę, że jednocześnie prowadził on działalność gospodarczą oraz pracował na cały etat.
Podobne okoliczności towarzyszyły wystawianiu faktur VAT przez stronę na rzecz S.S. Przede wszystkim skarżący nie dysponował żadnym sprzętem, a ten jak wykazały organy był wielokrotnie niezbędny (np. zrywka drewna, wyorywanie bruzd pługiem). Prace, jak wyjaśnił, wykonywał wyłącznie osobiście, a czas poświęcony na ich wykonanie przekraczał ludzkie możliwości (kilkaset godzin miesięcznie). Niezależnie od tego, na co już wskazano, podatnik prowadził własną firmę o charakterze budowlanym, co więcej był zatrudniony na cały etat jako pracownik w kolejnej firmie.
W dniu 28.10.2014 r. podatnik wystawił fakturę na kwotę 32.400 zł na rzecz teścia Z.M. i w tym samym dniu na taką samą kwotę tak samo opisaną usługę wystawił fakturę na rzecz S. S., łącznie 64.800 zł. Oznacza to, że skarżący jednocześnie musiałby świadczyć pracę na rzecz obu wskazanych zleceniodawców i to w okresie miesięcznym, albowiem tak wystawiane były faktury na rzecz Z.M.a, natomiast w odniesieniu do S. S. podobnie, skoro oznaczono umową termin rozpoczęcia prac na 1.10.2014 r. Jeśli doda się do tego całkowitą nieznajomość obszarów wykonania prac (nadleśnictwa, obręby leśnictw) oraz brak wykazania w działalności gospodarczej jakichkolwiek kosztów związanych z pozyskanymi umowami, takich jak: zakup paliwa, wynagrodzenia pracowników czy też dotyczących dalszych podzleceń, pokazuje to jednoznacznie, iż trafnie organy konstatowały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy:
1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż dowody przedłożone przez podatnika nie pozwalają na ustalenie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, których sprzedaż udokumentowano fakturą nr [...], wystawioną przez podatnika, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i ustalenie podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wystawione przez podatnika faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w konsekwencji dawały mu również podstawę do rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur, w okresach rozliczeniowych objętych składanymi przez podatnika deklaracjami w podatku VAT;
2.1.2. rażącą obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 151 p.p.s.a "w zw. 7, 77" oraz 80 k.p.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe:
a) w zakresie ustalenia czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, których sprzedaż objęto fakturą nr [...], wystawioną przez podatnika, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i nieprzesłuchanie, w celu ustalenia ww. okoliczności, w charakterze świadka osoby, która dokonała zamówienia ww. towaru, nieustalenie i nieprzesłuchanie osoby, która przechowuje dokumenty zlikwidowanej spółki będącej nabywcą towarów, członków zarządu ww. spółki, likwidatorów lub syndyka;
b) w zakresie ustalenia czy usługi objęte fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz Z.M. oraz S.S. zostały wykonane przez stronę, na skutek nieprzesłuchania ww. osób celem wyjaśnienia rozbieżności wynikających z zeznań wskazanych osób i oparcie się w tym zakresie na protokołach czynności nieprzeprowadzonych bezpośrednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (dowód z zeznań strony Z.M. oraz wyjaśnień S.S.), a także na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji czasu pracy podatnika, w związku z zawartą przezeń umową o pracę z dnia 1 lipca 2014 r.;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 oraz 80 k.p.a. w zw. art. 191 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, że organ:
a) w sposób prawidłowy dokonał oceny istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z transakcją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo oparcia jej o materiał dowodowy nieprzydatny dla ich ustalenia, obejmujący analizę przedmiotu działalności nabywcy towarów, wynikającego ze strony internetowej prowadzonej przez ten podmiot;
b) w sposób prawidłowy dokonał wartościowania zeznań podatnika w zakresie dotyczącym transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo oparcia jej na okolicznościach niemających znaczenia dla tej oceny, takie jak gotówkowy charakter rozliczeń, sposób przeprowadzenia transakcji i niezabezpieczenia interesów podatnika oraz nieposiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia zapłaty przez kontrahenta;
c) w sposób prawidłowy pominął zeznania samej strony wskazujące na fakt otrzymania przez podatnika zapłaty oraz przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego;
d) w sposób swobodny i prawidłowy dokonał oceny zeznań strony oraz zeznań świadków Z.M. oraz S.S. i bezpodstawne przyjęcie, iż różnice w zeznaniach ww. osób, w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami, wskazują na fakt, iż wystawione przez podatnika faktury dokumentujące świadczenie usług na ww. podmiotów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Analiza sformułowanych zarzutów dotyczących przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji dotyczące:
- braku możliwości zastosowania przez skarżącego stawki 0% w związku z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) wynikającą z faktury z dnia 30 września 2014 r. nr [...] z tego powodu, że skarżący nie wykazał, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy określonego w wystawionej fakturze,
- uznania, że faktury wystawione na rzecz Z.M. oraz S.S. dokumentujące usługi zagospodarowania lasu nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług i tym samym były to faktury puste w rozumieniu art. 108 u.p.t.u.
3.4. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień w punkcie wyjścia odnotować należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u., Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).
Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
3.5. Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18 (opubl. CBOSA) na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle m.in. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w m.in. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w m.in. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w m.in. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów m.in. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".
3.6. Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale jedynie pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
3.7. Przedstawione wyżej regulacje oraz ich interpretacja zawarta w powołanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodząc pewnej elastyczności w zakresie sposobu dokumentowania WDT przez podatnika stosującego 0% stawkę podatku od towarów i usług, nie zwalniają podatnika z obowiązku posiadania dokumentów na tę okoliczność, zgromadzonych w ramach jego własnych działań (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1962/16, opubl. CBOSA).
3.8. Tymczasem pełnomocnik skarżącego kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące braku możliwości zastosowania przez skarżącego stawki 0% w związku z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) wynikającą z faktury z dnia 30 września 2014 r. nr [...] podnosi przede wszystkim, że "braki w dokumencie - potwierdzenie wywozu towarów środkiem transportu nabywcy w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów, dotyczące nieczytelnego numeru rejestracyjnego środka pojazdu pochodzącego nabywcy czy wreszcie zamieszczenie na tym dokumencie parafki bez oznaczenia dokumentu pieczęcią firmową nabywcy, również nie podważają faktu, iż sporna transakcja miała miejsce, zaś towar został przemieszczony na terytorium innego Państwa Członkowskiego".
3.9. Z powyższej argumentacji wynika zatem, że pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje okoliczności, że posiadane przez skarżącego dokumenty posiadają braki, które uniemożliwiają potwierdzenie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
3.10. Pozostała argumentacja sprowadza się do stwierdzeń, że nieprawidłowa była dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza okoliczności dokonania spornej transakcji, albowiem:
a) nie jest rolą organów podatkowych ani sądów dokonywanie oceny racjonalności działań podejmowanych przez przedsiębiorcę i tym bardziej ocena jego staranności, w zakresie realizowanej transakcji, w szczególności zaś faktu, czy w ramach realizowanej przez siebie umowy przewidział zaliczkę od kontrahenta, czy też, czy zawarł umowę w formie pisemnej. Skoro podatnik decyduje się na taką a nie inną formę działania, jest to jego autonomiczna decyzja, a także jego własne ryzyko, którego organ podatkowy nie ma prawa oceniać,
b) ryzyko transakcyjne, które opisuje organ było w analizowanej sytuacji czysto iluzoryczne. Podatnik otrzymał zapłatę przed wydaniem towaru, zaś zamówienie mailowe, w wypadku umów dostawy lub sprzedaży, jest dość powszechną i akceptowaną praktyką handlową,
c) rozbieżność wynikająca z zeznań podatnika oraz treści maila do kontrahenta została oceniona niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i nie daje podstaw ku temu aby podważać prawidłowość czy też sam fakt dokonania transakcji,
d) nie podważają faktu, iż sporna transakcja miała miejsce, zaś towar został przemieszczony na terytorium innego Państwa Członkowskiego deklarowany przez nabywcę PKD oraz gotówkowe rozliczenie transakcji.
3.11. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – wbrew pełnomocnikowi skarżącemu – nie podważają one prawidłowych wniosków organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że przedstawione przez skarżącego dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium Wielkiej Brytanii. Zaznaczyć bowiem trzeba, że wskazane w pkt 3.4. przepisy realizują cele Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.). Dyrektywa 2006/112/WE nie określa warunków zastosowania stawki 0% (zwolnienia z podatku od towarów i usług), nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 powołanej dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
3.12. Uwzględniając powyższe argumentacja skargi dotycząca kwestii, czy spornej transakcji w ogóle doszło, nie miała i nie ma przesądzającego znaczenia z uwagi na to, że istotnym jest to, że przedstawione przez skarżącego dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.
3.13. Odnosząc się natomiast do argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej tego, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organ podatkowy, celem zweryfikowania ww. transakcji, miał prawne możliwości, związane z ustaleniem danych osoby, z którą kontaktował się podatnik (A.H.) i przesłuchania jej w drodze świadka, nie było również najmniejszych przeszkód ku temu, aby ustalić kto przechowuje dokumenty spółki po jej rozwiązaniu, kto był jej członkiem zarządu, likwidatorem lub syndykiem i następnie przesłuchanie tych osób, tym bardziej, iż ustalenie tych danych było możliwe w drodze wymiany informacji, zgodnie z przepisami rozporządzenia 904/201/EU (rubryki B8 i B9 formularza, z którego korzystał organ podatkowy) Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 42 u.p.t.u. nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunki, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 812/15). W rezultacie dla zastosowania stawki 0% na mocy art. 42 u.p.t.u., w przypadku niespełnienia określonych w tym przepisie warunków, bez znaczenia jest ustalenie przez organ, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ nie ma obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, opubl. CBOSA).
3.14. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 2.1.2 dotyczące nieprawidłowej oceny zgromadzonych dowodów na podstawie których uznano, że faktury wystawione na rzecz Z.M. oraz S.S. dokumentujące usługi zagospodarowania lasu nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług i tym samym były to faktury puste w rozumieniu art. 108 u.p.t.u.
3.15. Kwestionując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie pełnomocnik skarżącego wskazuje, że postępowanie dowodowe ukierunkowane na ustalenie realizacji zleceń, objętych fakturami VAT wystawionymi przez podatnika, było prowadzone po upływie kilku lat od daty wykonania ww. czynności. Doszukiwanie się w takiej sytuacji rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika oraz pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, uwzględniając ww. okoliczność, jest stosunkowo prostym zabiegiem. Oczywistym bowiem jest, iż po upływie tak daleko idącego okresu czasu od daty realizacji ww. zleceń, kwestie związane z ich realizacją, ulegną zatarciu lub zniekształceniu w pamięci podatnika oraz innych osób, w konsekwencji czego również relacja dotycząca wykonania ww. zleceń, z założenia może zawierać rozbieżności i nieścisłości. W tej sytuacji za nienaturalne i podejrzane wręcz, należałoby uznawać przedstawienie takich samych relacji dotyczących ww. zlecenia przez podatnika oraz przez ww. przedsiębiorców. Oczywistym bowiem jest, iż te same fakty, nie są zapamiętywane w identyczny co do każdego szczegółu sposób, przez osoby będące świadkami danego zdarzenia.
Z zeznań podatnika oraz ww. osób wynika przy tym jedna zasadnicza okoliczność - zlecenia objęta fakturami VAT zostały przezeń wykonane. Są to przy tym prace, które zostały jedynie podzlecone podatnikowi. Ich pierwotnym zleceniodawcą były Nadleśnictwa wskazane w uzasadnieniu decyzji i zlecenia te zostały faktycznie zrealizowane, co znajduje potwierdzenie w protokołach odbioru sporządzonych przez poszczególne Nadleśnictwa przy udziale Z.M. oraz S.S., a których organ podatkowy nie kontestował na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji.
Ustalanie w tej sytuacji, czy zostały wykonane osobiście, za pośrednictwem podwykonawców albo przy użyciu określonego sprzętu, czy też przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje, nie ma doniosłego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
3.16. Tymczasem organ odwoławczy
a) w zakresie transakcji dokonanych z udziałem podmiotu Z.M., wskazał, że:
- z zeznań Pana P.D. i Pana Z.M. wynika szereg rozbieżności w zasadniczych kwestiach związanych ze zleconymi pracami, a dotyczących m.in. wynajęcia sprzętu i maszyn do wykonania zleconych prac, rodzaju wykonywanych prac, liczby pracowników wykonujących prace, miejsca wykonywania zlecenia, sposobu ustalenia wynagrodzenia za wykonane prace (w zależności od Liczby pozyskanego drewna lub wynagrodzenie ryczałtowe);
- czas przeznaczony na realizację zlecenia na rzecz Nadleśnictwa Radomsko, za usługi wykaszania w 2014 r. wynosił miesięcznie od 730 do 3.653 godzin tylko przy usługach leśnych, co, zdaniem organu, wyłączało możliwość ich wykonania przez podatnika;
- zapisy umowy nr 3/2014, zgodnie z którymi Pan M. zapłaci Panu P.D. 98% wartości wynikającej z protokołów odbioru robót oraz należny podatek VAT, a podstawą wystawienia faktury będą protokoły odbioru robót sporządzane przez nadleśnictwa nie znajdują oparcia dla faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz Pana M.a (w zakresie usług wykaszania oznaczonych symbolami KOSZ- CPFN i EDU-KOSZ);
b) w zakresie transakcji dokonanych z udziałem firmy S.S., wskazał, że:
- zeznania podatnika są, zdaniem organu, rozbieżne w zakresie spornych usług, technicznych możliwości ich wykonania - odnośnie sprzętu i pracowników. Rozbieżność wynika m.in. z braku możliwości określenia przez podatnika miejsca świadczenia usług, rodzaju wykonywanej pracy (podatnik wskazał, iż usługi polegały na zwykłym zagospodarowaniu lasu a do ich wykonania nie był potrzebny żaden specjalistyczny sprzęt i uprawnienia), braku po stronie podatnika uprawnień i sprzętu do wykonania tych prac, braku obowiązku pozyskania zgody Nadleśnictwa na wjazd na teren lasu, niesporządzanie przez podatnika protokołów odbioru wykonanych przez siebie prac; dokonywanie wycen na podstawie zleceń do wykonania usług; wyższa wartość usług zafakturowana przez podatnika niż wartość usług zafakturowana przez S.S. w stosunku do Nadleśnictwa, braku formalnej weryfikacji ilości wykonanych prac;
- czas przeznaczony na realizację zlecenia na rzecz Nadleśnictwa obejmujące usługi leśne, w 2014 r. (średnio 168 godzin w miesiącu), wymagał zatrudnienia 8 osób, zaś wykonanie usługi przez jedną osobę nie było możliwe; podatnik nie posiadał środków trwałych lub innego wyposażenia przeznaczonego do wykonania spornych usług, nie ponosił kosztów zakupu paliwa, nie był również w stanie wykazać, iż korzystał z podnajmowanych, użyczanych bądź dzierżawionych maszyn i urządzeń.
- podatnik w czasie świadczenia spornych usług prowadził działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, usług ogólnobudowlanych, wyposażania sklepów, a od listopada 2014 r. również prowadził bar. Ponadto w okresie od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r. Pan D. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie Pana J.F. jako operator maszyn do czyszczenia suchym lodem, co zdaniem organu wyłączało możliwość świadczenia usług zagospodarowania lasu na tak szeroką skalę.
3.17. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organ w sposób wyczerpujący zgromadził, rozpatrzył oraz ocenił dowody na okoliczność fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Przesłuchał stronę, świadków, pozyskał informacje z organów zarządzających lasami, załączył dowody z dokumentów. Sąd uznał za pozbawione zasadności zarzuty oparte na wykorzystaniu materiałów z innych postępowań prowadzonych przez organy, dotyczących przesłuchania Z.M.a w jego sprawie w charakterze strony. Przepis art. 180 § 1 o.p. oraz 181 o.p. nie pozostawiają żadnej wątpliwości, że jest to praktyka prawem dopuszczona, a przez to nie dochodzi do naruszenia pozycji procesowej podatnika w zakresie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, które realizuje będąc zapoznawany z materiałami zgromadzonymi przez organ, formułując wobec nich uwagi i wnioski. Co więcej takich strona w trakcie postępowania oraz w odwołaniu nie zgłaszała i na takie się nie powoływała.
3.18. Dodać należy, że na mocy art. 191 o.p. to organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów i nie mogą być skutecznie podważane tylko dlatego, że podatnik przedstawia inną ocenę zebranego w sprawie materiału. Skoro zatem - co Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - przyjęta przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje błędów logicznych i oparta jest na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone na jej podstawie wnioski co do udowodnienia faktów podatkowo istotnych nie mogą być skutecznie zanegowane. Za dalece niewystarczającą uznać należy argumentację dotyczącą niepamięci skarżącego związaną z upływem czasu oraz stwierdzeniem, że okoliczność czy usługi zostały wykonane osobiście, za pośrednictwem podwykonawców albo przy użyciu określonego sprzętu, czy też przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje, nie ma doniosłego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego ostatnia w wymienionych okoliczności miała istotne znaczenie w świetle brzmienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia. Istotą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Oznacza to, że gdy podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku rzekomo dokonanej sprzedaży towarów (wykonania usług), to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty do zapłaty (wyrok NSA z dnia 2.10.2019 r., sygn. akt I FSK 801/19, opubl. CBOSA).
3.19. Uwzględnione nie mogły być również wszystkie sformułowane w skardze zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego, gdyż autor skargi kasacyjnej uzasadniał je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast błędne zastosowanie lub brak zastosowania przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro zatem nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania, że dowody przedłożone przez podatnika nie pozwalają na ustalenie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, których sprzedaż udokumentowano fakturą nr [...], wystawioną przez podatnika, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz odnośnie tego, że faktury wystawione na rzecz Z.M. oraz S.S. dokumentujące usługi zagospodarowania lasu nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług, oznacza to, że nie doszło też do naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.20. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA