I FSK 651/23 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2025-12-18 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2023-04-06 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Adam Nita Mariusz Golecki Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/ Symbol z opisem 6110 Podatek od towarów i usług Sygn. powiązane I SA/Łd 199/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-01-05 I FZ 167/22 - Postanowienie NSA z 2022-10-07 Skarżony organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Treść wyniku Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 199/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.42.2021.6.U21.KŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.42.2021.6.U21.KŁ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 12.260 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego za obie instancje. Uzasadnienie 1. Wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Łodzi. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 5 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 199/22 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r., wydaną w stosunku do M.K. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2016 roku i od stycznia do marca 2017 r.. 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujące okoliczności za podstawę oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z 5 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 199/22: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego ustalono okoliczności, które w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) skutkowały zaniżeniem podatku należnego od świadczonych przez skarżącego usług transportu paliwa na rzecz następujących podmiotów: SIA E., SIA" P., O. LIMITED oraz E1. LTD. Podmioty te w transakcjach gospodarczych dokonywanych z udziałem skarżącego wykazywały siedziby swojej działalności gospodarczej w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej, w których zostały zarejestrowane (Łotwa, Cypr, Bułgaria). Skarżący kierując się podanymi przez te podmioty miejscami siedziby ich działalności gospodarczej, usługi transportowe wykonywane na rzecz tych podmiotów na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT deklarował jako usługi, których miejsce wykonania znajduje się w krajach, w których znajdowały się miejsca siedziby działalności gospodarczej tych podmiotów. Konsekwencją tego było potraktowanie tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że wymienione podmioty, będące kontrahentami skarżącego, mają cechy podmiotów nierzetelnych. Spółka SIA P. przez łotewskie organy podatkowe określana jest jako podmiot wiodący w procederze wyłudzania podatku VAT. Jej kontrahenci są określani jako "znikający podatnicy" lub "firmy podejrzane" Co do spółki SIA E. nie uzyskano informacji potwierdzających wprost fikcyjny charakter jej działalności i udział w oszustwach podatkowych. Jednakże organ wskazał, że ustalono, że spółka ta i spółka SIA P. zarejestrowały siedziby działalności pod tym samym adresem. W imieniu obydwu tych podmiotów działały te same osoby. Skarżący umowy o świadczenie usług na rzecz tych podmiotów zawarł w tym samym czasie. Spółki te nie zapłaciły na rzecz skarżącego wszystkich należności wynikających z faktur dokumentujących świadczenie na ich rzecz usług transportowych. O. LIMITED jest podmiotem, który 31 grudnia 2016 r. przez organ bułgarski został wykreślony z rejestru podatników. Spółka E1. LTD przez bułgarską administracje podatkową jest określany jako "znikający podatnik"; nie można się z nią skontaktować; została wykreślona z rejestru podatników. .Na podstawie okoliczności dotyczących współpracy skarżącego z tymi podmiotami, które organ opisał na stronach 17-20 zaskarżonej decyzji organ uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach z wymienionymi powyżej podmiotami. Organ wskazał na następujące okoliczności, które jego zdaniem potwierdzały brak dochowania przez skarżącego należytej staranności: 1) Z kontrahentami skarżący komunikował się w języku polskim zarówno na etapie nawiązywania współpracy jak i zlecania usług; 2) Osoby działające w imieniu kontrahentów posługiwały się językiem polskim lub też były Polakami; 3) Płatności dokonywane były z rachunków bankowych z państw, w których kontrahenci nie mieli swojej siedziby; 4) Płatności dokonywane były w walucie polskiej; 5) Skarżący zlecał windykację należności nieuiszczonych przez kontrahenta; 6) Skarżący nie był z wizytą w siedzibie każdego z podmiotów, z którym współpracował; 7) Transporty nie obejmowały terytoriów państw, w których zleceniodawcy mieli swoją siedzibę; 8) Skarżący zawierał z kontrahentami umowy na czas nieokreślony na samym początku współpracy nie znając kontrahentów i nie licząc się z możliwością wystąpienia trudności przy współpracy; 9) Skarżący dokumenty, związane z wkonaniem poszczególnych usług, wysyłał na adresy znajdujące się w Polsce; 10) J.W., która do połowy 2016 r. była udziałowcem E1. LTD nie potrafiła wyjaśnić dlaczego skarżący przesyłał na jej adres dokumenty związane ze świadczeniem usług na rzecz tej spółki; 11) Wystąpiły rozbieżności w niektórych dokumentach CMR dotyczące miejsca dostarczenia transportowanych towarów (dokumenty znajdujące się u nabywców usług wskazywały inne miejsca niż dokumenty znajdujące się u skarżącego); 12) Skarżący nie pamięta danych osób, z którymi kontaktował się w związku z wykonywaniem poszczególnych usług; 13) W umowach zawartych z SIA P. i SIA E. zawarto zapisy poddające te umowy działaniu prawa polskiego; 14) Jeden z kontrahentów skarżącego posądził go o kradzież transportowanego towaru, co miało stanowić podstawę do braku zapłaty na rzecz skarżącego za usługę transportu tego towaru; skarżący odebrał to jako bezpodstawny pretekst do niezapłacenia za usługę; 15) Bułgarska administracja podatkowa nie była w stanie potwierdzić dostarczenia przez skarżącego towarów transportowanych na zlecenie spółki E1. LTD; 16) Skierowanie przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt RP I Ds.97.2016, dotyczącej popełnienia czynów zabronionych przez przepisy k.k. i k.k.s., których strona przedmiotowa została zrealizowana przez wprowadzenie do obrotu paliwa silnikowego, które uzyskano z oleju opałowego po jego chemicznej i fizycznej obróbce. Zdaniem organu wskazane powyżej okoliczności powinny były wzbudzić wątpliwości skarżącego, co do legalnego charakteru działalności wymienionych powyżej kontrahentów, zwłaszcza w zakresie zgodności tej działalności z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem VAT. W ocenie organu okoliczności te uzasadniają wniosek, że skarżący dokonując transakcji z wymienionymi kontrahentami nie działał w dobrej wierze, o której mowa jest wyrokach TSUE: z 21 czerwca 20132 r., C-80/11 i C142/11 i z 6 lutego 2014 r. C-33/13. Organ powołując wskazane powyżej okoliczności faktyczne stwierdził, że świadczą one o tym, że nabywcy usług, których dotyczy niniejsza sprawa tj.: SIA E., SIA" P., O. LIMITED oraz E1. LTD, w rzeczywistości nie mieli siedzib swej działalności w państwach członkowskich innych niż Polska. Skarżący przy dochowaniu należytej staranności o okoliczności tej mógłby się dowiedzieć i zorientować się, że usług wykonanych na rzecz tych podmiotów nie można uznać za wykonane na terytorium innych państw członkowskich UE. Zdaniem organu w świetle powyższych ustaleń skarżący nie miał podstaw do ustalenia miejsca wykonania usług na rzecz wymienionych podmiotów na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, zdaniem organu usługi te powinny zostać opodatkowane w Polsce z zastosowaniem stawki podatku wynoszącej 23 %. 1.3. Sąd pierwszej instancji w powołanym wyroku zawarł ocenę prawną, według której wskazane powyżej okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do tego, żeby przyjąć odmiennie niż organy podatkowe, że kontrahenci skarżącego mieli miejsca siedziby działalności we wskazanych przez nich państwach członkowskich innych niż Polska. Z okoliczności tych wynika, że podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym a skarżący o fakcie tym mógł się dowidzieć na podstawie wskazanych powyżej znanych mu okoliczności towarzyszących zakwestionowanym w sprawie transakcjom. Brak uwzględnienia przez skarżącego przy ocenie tych transakcji okoliczności świadczących o tym, że kontrahenci skarżącego mogą być podmiotami realizującymi oszustwo podatkowe stanowił okoliczność przesadzającą o tym, że skarżący nie działał przy tych transakcjach w dobrej wierze w rozumieniu tego pojęcia wynikających z powołanych przez organ wyroków TSUE. Zdaniem sądu brak dobrej wiary powodował, że skarżący transakcji tych nie mógł potraktować jako usługi, których miejscem wykonania są państwa siedziby kontrahentów będących nabywcami tych usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od wyroku sądu pierwszej instancji M.K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej P.p.s.a.) sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1. Art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust 1 pkt. 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia a'priori, że osoby prawne będące usługobiorcami nie posiadały siedziby działalności gospodarczej w krajach UE innych niż Rzeczpospolita Polska i brak wskazania i ustalenia, w jakim miejscu spółki te miałyby posiadać miejsce świadczenia usług – w sytuacji, gdy skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście świadczył usługi na rzecz zweryfikowanych czynnych podatników VAT mających siedziby poza terytorium Polski, wobec czego oczywiście bezzasadne jest przyjęcie przez sąd, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, w szczególnymi w sytuacji, w której skarżący wykorzystał wszystkie dostępne mu środki celem weryfikacji swoich kontrahentów i nie dysponował innymi środkami, które są dostępne dla organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przerzucenia odpowiedzialności na skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów ponad zwykłe, handlowe środki bezpieczeństwa oraz ponad należytą staranność wymagana przepisami prawa; 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z 15 marca 2011 r. Nr 282/2011 (dalej rozporządzenie wykonawcze) poprzez niezastosowanie dyspozycji zawartej tam normy, która po spełnieniu enumeratywnie wymienionych kryteriów pozwalała skarżącemu uznać, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z siedzibą jej kontrahentów w szczególności, że ogólnodostępne rejestry, które skarżący weryfikował wskazywały siedziby spółek, a skarżący w chwili nawiązywania współpracy z tymi podmiotami nie mógł mieć wiedzy o nieprawidłowościach występujących po stronie swoich kontrahentów, jak też skarżący na moment nawiązywania współpracy nie miał wiedzy o innym miejscu niż miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług; 3. Art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 28b ustawy o VAT w zw. z art. 20 oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa 112) poprzez wadliwą wykładnię, która doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania i bezzasadnego przyjęcia, że: a) skarżący świadczył usługi na rzecz podmiotów, które prowadziły działalność na terytorium Polski i uznanie, że skarżący za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa mógł zweryfikować zagraniczne podmioty, w sytuacji w której WSA w Łodzi stwierdza, ze skarżący dokonał sprawdzenia systemu VIES, aktywności numeru VAT UE i weryfikacji na stronach internetowych, a jednocześnie sąd nie wskazuje jakie konkretnie środki (ponad te, które wykonał) powinien podjąć skarżący; b) skarżący nie miał możliwości obniżenia podatku VAT, bowiem podmioty na rzecz których świadczył usługi faktycznie działały na terytorium Polski w sytuacji, w której skarżący dokonał rzetelnej weryfikacji kontrahentów i dołożył należytej staranności celem sprawdzenia sposobu ich funkcjonowania i działania, a żadne z pozyskanych przez skarżącego informacji nie dawały podstaw do stwierdzenia, że podmioty te miałyby mieć inne siedziby lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niż wynikające z ogólnodostępnych rejestrów; c) podmioty na rzecz, których świadczył usługi skarżący faktycznie działały na terytorium Polski, w sytuacji w której organy nie ustaliły, aby na terytorium Polski kontrahenci skarżącego posiadali ustrukturyzowane zaplecze personalne i techniczne, które umożliwiałoby podejmowanie istotnych decyzji dotyczących ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem; d) Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalność gospodarczej spółek, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art 10 rozporządzenia wykonawczego oaz zacytowanych poglądów judykatury znajdowały się w tym właśnie kraju w sytuacji, w której ani organy ani sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wyklucza, że siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek znajdowały się poza terytorium Polski, jak też w sytuacji, gdzie sąd nie wskazuje, gdzie siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek miałyby się znajdować i jakie dowody miałyby na to jednoznacznie wskazywać; e) okolicznościami, które pozwalają powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski są przede wszystkim kontaktowanie się skarżącego z przedstawicielami spółek narodowości polskiej, posługiwanie się językiem polskim w kontaktach z kontrahentem, przesyłanie korespondencji na polski adres w sytuacji, w której dla miejsca świadczenia usług lub siedziby spółki nie ma to przeważającego znaczenia, jeśli żaden przepis prawa nie zabrania podatnikowi dokonywać indywidualnych ustaleń z kontrahentami, a fakt, iż przedsiębiorcy zagraniczni dysponowali osobami, które posługiwały się polskim językiem było tym bardziej atrakcyjne dIa skarżącego przy podejmowaniu decyzji o podjęciu współpracy; 4. Art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 28b ust. 1 w zw. z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie, że: 1) skarżący miał wiedzę, a przynajmniej powinien mieć wiedzę, o braku rzetelności swoich kontrahentów w sytuacji, w której możliwość ta była obiektywnie niemożliwa, skarżący dokonał weryfikacji kontrahentów wykorzystując dostępne środki bezpieczeństwa (system VIES, strony internetowe, weryfikacja aktywności VAT UE) a także w sytuacji, w której weryfikacja rzetelności tych podmiotów przez organy skarbowe, dysponujące niedostępnymi dla skarżącego środkami bezpieczeństwa, zajęła kilka lat; 2) skarżący nie zachował należytej staranności przy uwzględnieniu wzorca starannego działania, w sytuacji w której skarżący, co stwierdza sam sąd, wykorzystał dostępne mu instrumenty strużce do weryfikacji kontrahentów, w sytuacji, w której sąd nie wskazuje jakie jeszcze środki powinien podjąć skarżący, aby zdaniem sądu, doszło do zachowania należytej staranności przez skarżącego; 3) spółki, z którymi współpracował skarżący nie miały siedzib na Cyprze, w Bułgarii, i na Łotwie, w sytuacji, w której z materiału dowodowego wprost wynika, że podmioty te były zarejestrowane w tych państwach, a skarżący dołożył należytej staranności do ich weryfikacji pod kątem podatkowym; 4) podmioty szczegółowo wymienione w treści decyzji nie byty nabywcami usług transportowych, w sytuacji w której organ: a) nie ustali, by usługi nie zostały faktycznie wykonane; b) nie przeprowadził przeciwdowodu na fakty prawno-gospodarcze podnoszone przez skarżącego, które świadczyły o faktycznym wykonaniu usług na ich rzecz; c) nie ustalił na czyją rzecz zostały wykonane przedmiotowe usługi; d) nie ustalił faktycznego miejsca wykonywania działalności przez ww. podmioty; co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania, że odbiorcami usług transportowych nie były wskazane przez skarżącego podmioty zagraniczne. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 135 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 oraz art. 191 O.p. przez: 1) nierozpatrzenie przez WSA w Łodzi w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i przyznanie wobec tego w całości ustaleń organów podatkowych, które zastosowały wobec skarżącego niedozwoloną nadinterpretację faktów wynikających ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów (w tym urzędowych) t.j.: -"nr VAT PL 3882Y18 LV 009499 20180502 AF RI R dot. okresu od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. - łotewska administracja podatkowa poinformowała, że F.L. - przedstawiciel i członek zarządu SIA "E." złożył wyjaśnienia w zakresie transakcji dokonywanych ze Stroną z których wynika, że ww. łotewska spółka nie była w stanie zapłacić za wykonane przez Stronę usługi transportowe ze względu na brak zapłaty za sprzedane towary na rzecz podmiotu L. s.r.o., wobec powyższego nie dokonano żadnych płatności w gotówce na rzecz Strony oraz wysłano do Niej pismo informujące o niemożności dokonania zapłaty, łączna wartość faktur otrzymanych od Strony wynosi 8.371,61 euro; transport towarów realizowany przez Stronę dokonywany był na trasie: Wrocław (Polska) – Bohumin (Czechy), Bohumin (Czechy) - Śenkvice (Słowacja), Bohumin (Czechy) – Jaworzno (Polska), Wrocław (Polska) - Senkvice (Słowacja); do odpowiedzi SCAC dołączono dokumentację w postaci faktur, dokumentów CMR, rejestru faktur wystawionych przez Stronę na rzecz spółki oraz pisma informującego o niemożności dokonania zapłaty"; w sytuacji, gdy dla zastosowania stawki "n.p." VAT nie ma znaczenia przez terytorium jakich państw odbywał się transport towarów, bowiem istotna w tym zakresie jest siedziba lub miejsce stałego wykonywania działalności gospodarczej; a ponadto organ wymieniając dołączone dokumenty CMR w dotychczasowym toku postępowania nie kwestionował tych dokumentów, a także istotne znaczenie ma fakt, że w rzeczywistości stroną transakcji była SIA P., więc pozbawionym logiki byłoby ściąganie należności z tytułu zrealizowanych usług od podmiotu, który w rzeczywistości nie zlecił usługi, a sam fakt nieuiszczenia należności nie oznacza, ze SIA E. nie była rzeczywistym nabywcą usług transportowych, a wręcz przeciwnie potwierdza samo zawarcie umowy, zlecenie wykonania usługi transportu i następnie brak uregulowania płatności przez łotewską spółkę; -" nr VAT PL 3812Y18 LV 009498 20180502 AF RI R dot. okresu od stycznia 2016 r, do marca 2017 r. - łotewska administracja podatkowa poinformowała, F.L. - przedstawiciel i członek zarządu SIA P. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że Strona zawarła umowę z ww. łotewską spółką o świadczenie usług transportowych, transport realizowany był przez Stroną na trasie Śenkvice (Słowacja) - Wrocław (Polska) oraz Zvolen (Słowacja) – Wrocław (Polska); towary nie były importowane na terytorium Łotwy; płatność za wykonane usługi miała postać przelewów bankowych; łączna wartość faktur wystawionych przez Stronę wyniosła 19.661,20 euro, przy czym płatności dokonano na kwotę 12.624,00 euro; w trakcie transportu doszło między Stroną a ww. podmiotem do nieporozumień w zakresie wykonywania obowiązków przez Stronę, a wynikających z umowy; SIA P. nie mogła zapłacić pozostałej kwoty za wykonane usługi w związku z tym, że nie otrzymała środków pieniężnych od swoich kontrahentów w terminie; towary, których transport został udokumentowany listem przewozowym CMR nr 01/02/2017, nie zostały dostarczone do klienta, w związku z czym łotewska spółka nie dokonała płatności za ww. usługę transportową; dodatkowo niektóre faktury wystawione przez Stronę nie zostały uznane przez księgowych łotewskiej spółki w związku z niewskazaniem na nich numerów odpowiednich CMR oraz numeru rejestracyjnego pojazdu transportującego towar, brakiem podpisów i pieczątek wskazujących na odbiór towaru w polu 24 listu przewozowego, uwzględnieniem na fakturze opłaty wynikającej z przestoju, który nastąpił z winy Strony; wzajemne roszczenia są obecnie przedmiotem postępowania sądowego; do odpowiedzi SCAC dołączono dokumentację w postaci m.in. faktur, dokumentów CMR, potwierdzeń przelewów, rejestru faktur wystawionych przez Stronę na rzecz spółki"; w sytuacji, gdy dla zastosowania stawki "n.p." VAT nie ma znaczenia przez terytorium jakich państw odbywał się transport towarów - istotna w tym zakresie jest siedziba lub miejsce stałego wykonywania, działalności gospodarczej a ponadto bez znaczenia dla oceny, czy miejsce opodatkowania spornych usług znajdowało się na terytorium Polski jest kwestia kompletności bądź niekompletności danych zamieszczonych na wystawianych przez skarżącego fakturach, a w szczególności samo uwzględnienie na fakturze opłaty wynikającej z przestoju potwierdza tylko, że miało miejsce zlecenie przewozu; podobnie jak obecnie toczące się postępowanie sądowe dotyczące wzajemnych roszczeń, które jednak nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania spornych usług; - "nr VAT PL 3810Y18 CY PL18035IN 20180502 AF RI dot. okresu od stycznia do grudnia 2016 r. - cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że księgowi podatnika O. LIMTED stracili kontakt z ww. zagranicznym podmiotem i nie posiadają żadnych dokumentów, które można dostarczyć organowi podatkowemu; ww. podatnik został wyrejestrowany z cypryjskiego rejestru VAT; z przedmiotowej informacji SCAC wynika, że cypryjska administracji skarbowa nie dysponuje informacjami, o które wniósł polski organ podatkowy"; w sytuacji, gdy bez znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania spornych usług pozostają kontakty kontrahenta skarżącego z osobami zajmującymi się księgowością, w szczególności niezależne od skarżącego jest, czy księgowi kontrahenta posiadają stosowne dokumenty, czy nadal pozostają z nim w kontakcie, bowiem skarżący nie powinien odpowiadać za kwestie natury organizacyjnej swoich kontrahentów, a ponadto w momencie współpracy z O. LIMITED skarżący nie posiadał (i nie mógł posiadać) wiedzy o tym, że księgowi kontrahenta nie posiadali kontraktu ze swoim klientem, bowiem nawet wśród profesjonalistów w branży w jakiej działa skarżący nie jest powszechnym weryfikowanie prowadzonej przez kontrahenta księgowości i wnikanie w jego struktury organizacyjne; jak też w sytuacji, w której bez znaczenia pozostaje kwestia wyrejestrowania kontrahenta z cypryjskiego rejestru VAT, bowiem wyrejestrowanie miało miejsce w dniu 31 grudnia 2016 roku, a skarżący zakończył współpracę z tym kontrahentem w dniu 6 grudnia 2016 roku; - "nr VAT PL 4040Y18 BG 027539 20180723 AF RJ R dot. okresu od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. - bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot E1. LTD. został wyrejestrowany z rejestru VAT z inicjatywy organu podatkowego z dniem 18.10.2017 r.; organy podatkowe właściwe dla ww. podmiotu ustaliły, że nie jest on możliwy do zlokalizowania pod zadeklarowanym adresem siedziby - dwukrotna wizyta pod ww. adresem zakończyła się niepowodzeniem, nie udało się nawiązać kontaktu z ww. podatnikiem, czy też z menadżerem firmy lub upoważnionym przedstawicielem; bułgarski organ skarbowy ustalił, że za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. w rejestrze księgowym VAT ww. podmiotu zadeklarowano usługi wykonane przez Stronę na kwotę netto 1.094,88 euro oraz 218,98 euro VAT; zagraniczna administracja podatkowa nie dysponuje żadnymi dokumentami i nie może udzielić odpowiedzi na pytania zadane przez polski organ podatkowy, z związku z czym nie może jednoznacznie stwierdzić, czy transakcje zawarte pomiędzy Stroną a ww. spółką we wskazanym okresie są rzeczywiste czy też nie"; w sytuacji, gdy w rzeczywistości skarżący nie miał wiedzy na temat wyrejestrowania kontrahenta dla celów VAT, a wyrejestrowanie miało miejsce siedem miesięcy po zakończeniu współpracy skarżącego z E1. LTD; nie ustalono, od jakiej daty nie było możliwe "odnalezienie kontrahenta" i zlokalizowanie jego siedziby; nie ustalono w jaki sposób bułgarska administracja podatkowa dokonała weryfikacji adresu siedziby ww. podmiotu; ponad wskazanie, że ww. podmiot był niemożliwy do zlokalizowania (w niewiadomej dacie), nie podano żadnych informacji, czy pod tym adresem znajdowało się jakiekolwiek zaplecze techniczne i administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej; ponadto w sytuacji, w której skarżący nie ma wpływu na to, czy zagraniczna administracja podatkowa dysponuje dokumentami dotyczącymi kontrahenta a fakt ten nie może przesądzać na niekorzyść skarżącego i świadczyć o tym, czy transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a ww. spółką były rzeczywiste, czy nie też nie; - "nr VAT PL 13277Y17 BG 026275 20180302 AF RI R (pozyskany z innego postępowania) dot. sierpnia 2016 r. - bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że nie jest w stanie potwierdzić, że spółka E1. LTD. ma magazyny, własne transporty, księgowość oraz jakie jest źródło jej gotówki; nie można znaleźć ww. spółki pod zgłoszonym przez nią adresem, a ww. podatnik może być zidentyfikowany jako "znikający podatnik"; w sytuacji, gdy nie ustalono, w jaki sposób bułgarska administracja podatkowa dokonała weryfikacji adresu siedziby ww. podmiotu i sprawdzenia magazynów, transportów, czy księgowości kontrahenta skarżącego, a w szczególności nie wskazano, w jakiej dacie takie czynności sprawdzające miały miejsce i co było podstawą ustalenia, ze kontrahent skarżącego byt "znikającym podatnikiem", jak też w przypadku, gdzie okoliczności przywoływane przez sąd pozostają bez znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania spornych usług; - "nr VAT PL 14312Y15 LV 002055 2015 1202 G RI R (pozyskany z innego postępowania) dot. drugiego kwartału 2013 r. - łotewska administracja podatkowa poinformowała, że podatnik SIA P. zakupuje i sprzedaje towary w państwach członkowskich, bez dokonywania importu na Łotwę; dnia 30.08.2013 r. podatnik został włączony do sieci EUROFISC; w dostarczonej informacji zwrotnej EUROFISC wskazano, że ww. podatnik jest firmą wiodącą; wielu kontrahentów ww. podmiotu (głównie polskich spółek) ma status "znikających podatników" i firm podejrzanych; w sytuacji, gdy nie ma znaczenia, że kontrahent skarżącego zakupywał i sprzedawał towary w państwach członkowskich bez dokonywania importu na Łotwę, bowiem istotna w tym zakresie jest siedziba lub miejsce stałego wykonywania działalności a ponadto status kontrahentów skarżącego nie powinien mieć znaczenia dIa ustalenia miejsca opodatkowania spornych usług, a także nie wskazano czy w jakikolwiek sposób zweryfikowano jakie i ile czynności oraz w jakich datach podjęła łotewska administracja podatkowa przed uznaniem kontrahenta skarżącego za "firmę wiodącą"; - "świadczą o tym również zeznania świadka J.W. oraz Skarżącego . Koresponduje z tym również oświadczenie Strony z dnia 12 lipca 2017 roku, z którego wynika, że szczegóły transportu zleconego przez podmiot SIA P. uzgadniane byty z K.S. telefonicznie oraz za pośrednictwem email, adresy załadunku i rozładunku są zgodne z tymi wynikającymi z dokumentów CMR, a należność za wykonane usługi została uregulowana tylko w części i toczy się postępowanie dotyczące zapłaty za ww. usługi" w sytuacji, gdy Pani J.W. w swoich zeznaniach potwierdziła fakt współpracy z E1. LTD i nie zaprzeczyła otrzymywaniu przez nią faktur, a także z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej z innymi wspólnikami, naturalnym jest, ze mogła nie mieć kontaktu z niektórymi kontrahentami, którymi zajmowali się pozostali wspólnicy spółki; bez znaczenia dla sprawy i przesądzenia o miejscu opodatkowania spornych usług było ustalanie zleceń transportu z Polakiem - K.S., bowiem obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na skarżącego obowiązku ustalania zasad współpracy i wykonywania umów w języku obcym właściwym dla danego kontrahenta i uzależnianie od tego kwestii oceny, czy dany kontrahent byt rzetelny w szczególności, gdy z realiów rynkowych wynika powszechna praktyka, że obywatele Polski biorą udział w różnych transakcjach pomiędzy rożnymi państwami, często dostosowując język używany podczas współpracy do konkretnego kontrahenta, co więcej poszczególne podmioty zagraniczne często zatrudniają Polaków w celu ułatwienia prowadzenia działalności gospodarczej z polskimi podmiotami; bez znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania spornych usług pozostaje też fakt, że należność za wykonane usługi została uregulowana tylko w części i toczy się obecnie postępowania dotyczące zapłaty za te usługi, bowiem jest to kwestia wtórna w stosunku do zawartej umowy, realizacji zleceń transportu w toku współpracy i następnie wystawienia z tego tytułu faktur; wszystko powyższe w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że występują okoliczności, które pozwalają powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, a także że nie podjęto należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z zagranicznymi podmiotami i tym samym skarżący nienależnie obniżył wartość podatku VAT. 2) uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim sąd nie wziął pod uwagę, że organ zaniedbał obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegania podmiotów zagranicznych występujących w sprawie pod właściwość krajową opodatkowania podatkiem VAT oraz w sposób niewłaściwy ocenił, że skarżący miał możliwość weryfikacji kontrahentów pod kątem ich nierzetelności tj. błędnie ocenił, że skarżący mógł mieć wiedzę o faktach, o których organ dowiedział się z dokumentów przesłanych przez zagraniczne organy skarbowe (wymienione powyżej) w sytuacji, w której skarżący nie mógł posiadać takiej wiedzy na etapie nawiązywania współpracy z poszczególnymi kontrahentami; co w konsekwencji doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za brak podjęcia działań, w sytuacji w której nie miał możliwości podjęcia innych środków oceny rzetelności kontrahentów i wykorzystał wszystkie dostępne mu środki, co skutkowało podjęciem przez niego zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa i dołożenia należytej staranności; 3) nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów urzędowych i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ skarbowy tez, a które to tezy nie odpowiadają logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie dowodów w sytuacji, w której z dokumentów uzyskanych od organów zagranicznych nie wynika jednoznacznie, że miejsce świadczenia usług lub siedziba spółek nie znajdowały się poza terytorium Polski, a dokumentacja pozyskana od organów zagranicznych odnosi się do nieprawidłowości kontrahentów stwierdzonej następczo po przeprowadzeniu kontroli lub postpowań, czego skarżący nie mógł wiedzieć nawet przy zachowaniu należytej staranności, bowiem nie dysponował on takimi środkami jak organy podatkowe; co w konsekwencji doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędnego ustalenią, że skarżący nie świadczył usług uprawniających go do obniżenia podatku, ze względu na to, że usługi były świadczone, na rzecz podmiotów, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez: 1) wadliwe uznanie przez sąd, że materiał zgromadzony przez organy został zgromadzony w całości, a organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w sytuacji gdy doszło do uproszczeń przy gromadzeniu materiału dowodowego i wyciągania wniosków potwierdzających z góry przyjętą przez organ tezę o niedopuszczalności obniżenia podatku VAT przez skarżącego, a to w szczególności poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i interpretację zeznań skarżącego i świadków w taki sposób, jaki odpowiadał z góry przyjętej tezie organu o nierzetelności podatnika, w sytuacji w której skarżący jako przedsiębiorca obsługiwał wielu kontrahentów i zrozumiałe jest, że mógł nie pamiętać okoliczności nawiązania współpracy; 3) brak ustalenia czy usługi faktycznie zostały wykonane i na czyją rzecz; 4) brak ustalenia faktycznego miejsca siedziby dla kontrahentów wskazanych w treści decyzji i ogólnikowe stwierdzenie, że miejsce opodatkowania znajdowało się w Polsce w sytuacji, w której skarżący dochował należytej staranności celem weryfikacji swoich kontrahentów pod kątem podatkowym i nie dysponował innymi środkami, które pozwoliłyby mu dojść do takich wniosków do jakich doszedł organ po przeprowadzeniu kilkuletniego postępowania podatkowego; wszystko powyższe w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia przez WSA w Łodzi stanowiska organu a tym samym do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do podstawy i zasadności prowadzonego postępowania, w wyniku czego oddalono żądanie zmiany zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego przez organy skarbowe w toku postępowania, co pominął WSA w Łodzi, w sytuacji gdy w szczególności: 1) komunikacja z kontrahentami odbywała się w języku polskim zarówno na etapie nawiązywania współpracy jak i zlecania usług w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek prowadzenia komunikacji w języku urzędowym właściwym dla kraju, w którym kontrahent ma swoją siedzibę oraz przy pominięciu, że fakt posiadania przez kontrahenta możliwości komunikacji polskojęzycznej ułatwiał nawiązanie współpracy, a jednocześnie w żaden sposób nie mógł budzić uzasadnionych podejrzeń podatnika; 2) osoby pełniące funkcje organów spółek, prokurentów, pełnomocników posługiwały się językiem polskim lub też były Polakami w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek powoływania w skład organów spółek osób narodowości właściwej dIa kraju siedziby prowadzenia działalności oraz w sytuacji, w której istnieje cały szereg spółek na całym świecie, gdzie przedmiotowe role organów pełnią osoby narodowości polskiej; 3) płatności dokonywane byty z rachunków bankowych z państw, w których kontrahenci nie mieli swojej siedziby w sytuacji w której zagraniczny podmiot ma pełne prawo zagwarantowane Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do swobodnego korzystania z usług, w tym bankowych, na terenie całej Unii Europejskiej; 4) płatności dokonywane były w walucie polskiej w sytuacji w której płatność w walucie polskiej jest prawnie dopuszczalna i naturalna przy uwzględnieniu, że podatnik jest Polakiem i rozlicza się w walucie polskiej; 5) skarżący zlecał windykację nieuiszczonych należności w sytuacji, w której świadczy to o tym, że zdarzenie gospodarcze rzeczywiście zaistniało; 6) skarżący nie był z wizytą w siedzibie każdego z podmiotów, z którym współpracował w sytuacji, w której absurdalne jest wymaganie, by podatnik podróżował po całej Europie celem organoleptycznej weryfikacji istnienia siedziby podmiotu na miejscu a żaden przepis takiego działania nie wymaga; 7) transporty nie obejmowany terytoriów państw, w których zleceniodawcy mieli swoje siedziby w sytuacji, w której specyfika branży TSL związana jest m.in. z tym, ze korzysta się z giełd transportowych i przyjmuje się oraz realizuje się zlecenia na terenie całej Europy; 8) Skarżący zawiera z kontrahentami umowy na czas nieokreślony na samym początku współpracy w sytuacji, w której działanie to jest w pełni usprawiedliwione koniecznością zagwarantowania tzw. płynności kontraktowej (tj. zapewnienia zleceń) oraz przy uwzględnieniu, że umowa na czas nieokreślony wzmacnia bezpieczeństwo stron obrotu gospodarczego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, w wyniku czego oddalono skargę. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez: 1) dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie tj. błędnego ustalenia, że: - zachodzi konieczność zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług do transakcji wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz zagranicznych podmiotów wskazanych w treści decyzji; - weryfikacja zagranicznych podmiotów, tj. sprawdzenie kontrahenta pod kątem VAT UE a także na stronie internetowej okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że podmioty te mogą zostać zakwalifikowane jako rzetelni kontrahenci w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz SIA E., Sia P., O. LIMITED, E1. LTD, skarżący nieprawidłowo określił miejsce opodatkowania usług w krajach, w których ww. kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę, powyższe w sytuacji gdzie całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym dokumenty urzędowe, przeczą przyjętemu a'priori twierdzeniu WSA w Łodzi że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że miejscem świadczenia usług nie było terytorium siedziby ww. spółek oraz w sytuacji, w której WSA w Łodzi nie wskazał faktycznego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty, ani organów podatkowych właściwych do ich rozliczenia, a które to dane ewentualnie warunkowałyby powstanie obowiązków prawnych i podatkowych, - sprawdzenie kontrahentów dla celów prawidłowego rozliczenia (zastosowania stawki VAT) nie jest tożsame z rzetelną i przekonującą weryfikacją podmiotu w kontekście należytej staranności a skarżący nie podjął skutecznej próby ich weryfikacji w sytuacji, gdy postawiona teza przeczy zasadom prawidłowego rozumowania oraz prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, że skarżący dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w zakresie w jakim jest to możliwe na rynku transportowym, który cechuje się dynamiką i dużym zinformatyzowaniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwego uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, w szczególności w zakresie miejsca prowadzonej przez nich działalności; 2) ustalenie przez WSA w Łodzi w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym względnie interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego myślenia lub dokonując jego nadinterpretacji, że: - skarżący nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w umieszczaniu w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe firm zarejestrowanych poza terytorium RP, których udziałowcami i dyrektorami byli obywatele Polski zamieszkali w Polsce, lub "znikający podatnicy" tylko celem stosowania przez nie procedury "odwrotnego obciążenia", w sytuacji gdy WSA w Łodzi nie wyjaśnił, czego konkretnie nie zrobił skarżący oraz nie ustalił w jaki sposób czerpał korzyści z "odwrotnego obciążenia" oraz jakie konkretnie instrumenty posiadał skarżący celem dołożenia należytej staranności"; - fakt przesyłania korespondencji na polski adres potwierdza fakt że nie doszło do zawarcia umowy z podmiotem zagranicznym; - z okoliczności powstania zagranicznych podmiotów wprost wnioskować można o "niemożności uznania, ze usługobiorcy wykazani na fakturach posiadają swoje siedziby działalności gospodarczej w ww. krajach", w sytuacji gdy okoliczności te zostały ujawnione dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przesłuchaniu świadków, czym nie dysponował skarżący na etapie nawiązywania współpracy z kontrahentami; powyższe w sytuacji, gdy skarżący dołożył należytej staranności i podjął dostępne dla niego środki celem weryfikacji kontrahentów zagranicznych, a organy podatkowe oraz WSA w Łodzi nie wskazują, jakie jeszcze czynności w ramach należytej staranności powinien podjąć skarżący, przy jednoczesnym pomijaniu faktu, iż trudno wymagać od skarżącego ponadprzeciętnych działań celem weryfikacji swoich kontrahentów, w szczególności że nawet organom podatkowym (wyposażonym w specjalistyczne techniki i mechanizmy działania) zajęło kilka lat, aby zweryfikować ww. spółki i ustalić mechanizm ich działania; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: 1) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, a to w zakresie: - świadomości uczestnictwa skarżącego w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe, firm zarejestrowanych poza granicą Polski (a faktycznie mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce) w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku VAT; - świadomości i wiedzy skarżącego w zakresie nielegalnego charakteru transakcji; - ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika; - braku wskazania przez WSA w Łodzi, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne oraz w jakim zakresie i z jakich przyczyn; co w całości warunkuje, że ustalony przez WSA w Łodzi stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególność że WSA w Łodzi w całości i bezkrytycznie przyjmuje przyjętą przez organ dowolną oceną materiału dowodowego sprzeczną z zasadami przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2) brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego wskazania, jaki stan faktyczny sąd przyjął za ustalony i przyjęcie stanowiska organu podatkowego za własne i uznanie, że podstawy rozstrzygnięcia zostały przekonywująco przedstawione i wyjaśnione, w wyniku czego doszło do braku uzgodnienia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się sąd przy wydawaniu wyroku, co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, czy podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, a w przypadku takiego stwierdzenia o zastosowanie przez ten sąd trybu przewidzianego art. 179a P.p.s.a.; 2) wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a.; 3) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; 4) uchylenie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a.; 5) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przedłożonego spisu kosztów a w przypadku jego braku według norm przepisanych oraz zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Pismem z 7 grudnia 2022 r. organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.), biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że usługom wykonywanym przez skarżącego na rzecz powołanych wyżej podmiotów, wykazujących miejsca siedziby ich działalności w innych krajach członkowskich, na należy przypisać miejsce wykonania tych usług znajdujące się w Polsce. Stanowisko to organy i sąd pierwszej instancji uzasadniły tym, że w odniesieniu do podmiotów mających być nabywcami usług wykonywanych przez skarżącego ustalono, że podmioty te wykazują cech właściwe dla podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, które realizowane miało być poprzez obrót paliwem. Podatnik przy tym nie dochował należytej staranności, gdyż na podstawie okoliczności towarzyszących świadczeniu tych usług mógł się zorientować, że nabywcy usług biorą udział w oszustwie podatkowym. 3.3. Zaznaczyć przy tym należy, że organy i sąd pierwszej instancji, inaczej niż w sprawie skarżącego o sygn. akt I FSK 2022/22, której okoliczności faktyczne były bardzo podobne, wskazane w zaskarżonej decyzji i w wyroku sądu pierwszej instancji okoliczności towarzyszące wykonaniu przez podatnika usług na rzecz powołanych podmiotów nie traktowały jako, świadczące też o tym, że usługi te zostały wykonane dla stałych miejsc wykonania działalności znajdujących się w Polsce, o których mowa jest w art. 44 Dyrektywy 112 i w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wskazane powyżej okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania nabywców usług oraz okoliczności towarzyszące ich wykonaniu, świadczące o tym, że podmioty będące nabywcami usług mogły być uczestnikami oszustwa podatkowego oraz o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności, gdyż powinien się zorientować, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym, były wystarczające do uznania, że usługi wykonane przez skarżącego powinny zostać opodatkowane w Polsce. 3.4. Błędny jest pogląd DIAS i sądu pierwszej instancji, według którego wywiedzione w orzecznictwie TSUE reguły uznania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT związanego z wykonywaniem WDT, oparte na okoliczności działania przez tego podatnika w warunkach uzasadniających wystąpienie dobrej wiary, należy także stosować przy ustalaniu miejsca wykonania usługi w oparciu o art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112. Wyraźne wytyczne interpretacyjne potwierdzające błędny charakter tego twierdzenia zawarte są w wyroku TSUE z 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 ( Dz.U..UE.C.2022/472/22). W wyroku tym wskazano, że proste odwołanie się do wyroków dotyczących dochowania przez podatnika przy transakcjach związanych odliczeniem podatku naliczonego należytej staranności i działania w dobrej wierze nie może mieć zastosowania w sprawach dotyczących miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu z innego kraju członkowskiego(zob. orzeczenia wskazane pkt 40 wyroku). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że wykładnia, zgodnie z którą w przypadku oszustwa w zakresie VAT za miejsce świadczenia usług można uznać miejsce w państwie członkowskim innym niż określone na podstawie przepisów dyrektywy VAT dotyczących określenia miejsca świadczenia usług, byłaby sprzeczna z celami i ogólną systematyką tych przepisów, odzwierciedlonymi w pkt 30 i 31 wyroku. 3.5. Zdaniem Trybunału taka wykładnia prowadziłaby bowiem do zróżnicowania podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, jaki wynika z tych przepisów, którego skutkiem byłoby konkretnie przeniesienie, w braku jakiejkolwiek podstawy prawnej, kompetencji podatkowej państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę usługobiorca, do państwa członkowskiego, w którym siedzibę ma usługodawca. Ratio legis przepisów dotyczących określenia miejsca świadczenia usług, która znajduje również odzwierciedlenie w motywach 3 i 4 Dyrektywy 2008/8 oraz w art. 44 Dyrektywy 112 wymaga, by opodatkowanie następowało w miarę możliwości w miejscu korzystania z danych usług (zob. analogicznie wyrok z 8 grudnia 2016 r., C 453/15, EU:C:2016:933, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem wykładnia, zgodnie z którą w przypadku oszustwa w zakresie VAT za miejsce świadczenia usług można uznać miejsce w państwie członkowskim innym niż określone na podstawie przepisów dyrektywy VAT dotyczących określenia miejsca świadczenia usług, sprowadzałaby się ostatecznie do przeniesienia wpływów podatkowych do państwa członkowskiego innego niż państwo ostatecznej konsumpcji tych usług (pkt 42-44). Trybunał znaczył też, że występuje podobieństwo w aspekcie faktycznym pomiędzy świadczeniem usług przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, do dostawy wewnątrzwspólnotowej. To podobieństwo wynika z tego, że obydwa rodzaje transakcji dotyczą osób mających siedzibę w dwóch różnych państwach członkowskich. Jednakże w obecnym stanie prawa Unii reżimy prawne dostaw wewnątrzwspólnotowych i transgranicznego świadczenia usług w Unii są odrębne. Każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, w rozumieniu art. 138 Dyrektywy 112, odpowiada jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Dostawa wewnątrzwspólnotowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe, które stanowi drugie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, stanowią jedną i tę samą czynność gospodarczą, w odniesieniu do której kompetencja podatkowa dzieli się między państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki towaru i państwo członkowskie zakończenia jego wysyłki, które są odpowiednio odpowiedzialne za wykonywanie powierzonych im uprawnień. W ten sposób wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest zwolniona w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki tego towaru, bez uszczerbku dla prawa do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego w tym państwie członkowskim, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim zakończenia. Państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki tego towaru może ewentualnie odmówić zastosowania zwolnienia, opierając się na kompetencjach przyznanych mu na mocy art. 131 Dyrektywy VAT, w dążeniu do realizacji celu polegającego na prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz na zapobieganiu wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (pkt 46-48 wyroku). 3.6. W omawianym wyroku wskazano, że powołane wyżej reguły obowiązujące przy transgranicznych dostawach towarów nie mają zastosowania do świadczenia usług pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. W ten sposób, w przeciwieństwie do przedstawionych powyżej kompetencji przyznanych państwu członkowskiemu rozpoczęcia wysyłki towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę podmiot świadczący usługi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, którego miejsce znajduje się, zgodnie z art. 44 Dyrektywy 112, w tym ostatnim państwie członkowskim, nie posiada na mocy tej dyrektywy żadnego uprawnienia do opodatkowania takiego świadczenia VAT. Oznacza to, że miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 Dyrektywy VAT, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta związkiem z oszustwem w zakresie VAT (pkt 49-52). 3.7. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji błędnie uznały, że wskazane w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku okoliczności faktyczne mające świadczyć o tym, że wskazani powyżej nabywcy usług wykonywanych przez skarżącego brali udział w oszustwie podatkowym, nie mogły zostać uznane za przesłankę do stwierdzenia, że świadczone przez skarżącego w rozpoznanej sprawie usługi transporotowe stosownie miały miejsce wykonania na terytorium Polski. Podstawą tego twierdzenia nie mogły być wskazane w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku okoliczności mające świadczyć o tym, że podatnik świadcząc te usługi na podstawie towarzyszących im okoliczności mógł się zorientować, że przyczynia się w ten sposób do popełnienia oszustwa podatkowego, którego uczestnikami są nabywcy usług. 3.8. Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejsce śćwiczenia usług doznaje modyfikacji, gdy usługi są śćwiczone dla stałego miejsca wykonywania działalności położonego w innym kraju niż kraj miejsca siedziby działalności podatnika, o którym owa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji miejsce wykonania usług znajduje się na terytorium kraju , w którym znajduje się stałe miejsce wykonywania działalności przez nabywcę usług. Dodatkowym warunkiem zastosowanie tego przepisu jest związek nabywanych usług z działalnością wykonywaną w tym stałym miejscu położonym na terytorium drugiego kraju. 3.9. Powołane przepisy stanowią odpowiednik uregulowań zawartych w art. 44 Dyrektywy 112. Art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego stanowi, że na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy 112 "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 10 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika ((art. 10 ust. 3). 3.10. Wskazane w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku sądu pierwszej instancji okoliczności faktyczne dotyczące nabywców usług wykonywanych przez skarżącego nie podważają posiadania przez te podmioty w krajach przez nie wskazanych miejsc, w których Sama okoliczność, że podmioty te mogą uczestniczyć w oszustwie podatkowym nie stanowi faktu, który w sam w sobie świadczy, że funkcje naczelnego zarządu tych podmiotów wykonywane są w innych państwach niż państwa, wykazywane w odpowiednich rejestrach, jako miejsca siedziby działalności tych podmiotów. Wskazane w decyzji DIAS i w wyroku sądu pierwszej instancji okoliczności faktyczne dotyczące podejrzeń co do charteru działalności tych podmiotów w ogóle nie odnoszą się do miejsc, w którym zapadały istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwami tych podmiotów, adresów zarejestrowanej siedziby tych przedsiębiorstw i miejsc posiedzeń zarządu przedsiębiorstw. 3.11. Wskazywane w zaskarżonym wyroku i w decyzji DIAS okoliczności faktyczne dotyczące SIA E. i SIA P. wskazują na to, że podmioty te w rzeczywistości prowadziły działalność i dokonywały zakupów usług od skarżącego. Ustalenia powoływane w zaskarżonym wyroku nie podważają posiadanie przez te podmioty miejsca siedziby działalności na Łotwie. Ustalenia te w ogóle nie odnoszą się do wskazanych okoliczności, które mogą decydować o położeniu tego miejsca. Sam fakt, że spółki te nie zapłaciły za część usług nabytych od skarżącego nie ma nic wspólnego ze wskazanymi powyżej okolicznościami, do których prawodawca unijny odwołuje się w art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego. 3.12. Wskazane przez sąd pierwszej instancji oraz DIAS okoliczności dotyczące działalności podmiotu O. LIMITED z siedzibą na Cyprze wskazują, że podmiot ten zaprzestał faktycznej działalności. Jednakże nie wskazano, czy brak tej działalności występował już w okresie, w którym skarżący wystawił faktury dokumentujące świadczenie usług na rzecz tego podmiotu. Także okoliczność, że cypryjska administracja podatkowa nie jest w stanie potwierdzić posiadania przez ten podmiot majątku związanego z prowadzeniem działalności nie może być uznana za dowód na brak takiego majątku zwłaszcza w okresie wcześniejszym, kiedy skarżący miał wykonywać usługi na rzecz tego podmiotu. Brak jest informacji potwierdzających okoliczność braku zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika. Powołane w zaskarżonym wyroku oraz w decyzji DIAS ustalenia dotyczące tego podmiotu są bardzo ograniczone nie dają jasnego obrazu jego działalności w kontekście posiadania miejsc określonych przez przepisy art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego. 3.13. Także ustalenia dotyczące E1. LTD. z siedziba na Cyprze, do których odwołał się sąd pierwszej instancji i DIAS, mają bardzo ogólny charakter. Z ustaleń tych wynika, że podmiot ten został wyrejestrowany z ewidencji podatników VAT 18 października 2017 r., jednakże miało to miejsce po wystawieniu na jego rzecz faktury przez skarżącego 31 marca 2017 r. Sam fakt, że z podatnikiem tym nie ma kontaktu i jest ot tak zwany "znikający podatnik" nie potwierdza, że podmiot ten w ogóle nie istniał i nie maił siedziby działalności w Bułgarii w dacie wykonania usługi przez skarżącego. 3.14. Także wskazane w pkt 1.2. niniejszego wyroku okoliczności faktyczne powołane w zaskarżonym wyroku i w zaskarżonej decyzji DIAS, które świadczą o organizacyjnym powiązaniu z terytorium Polski wykonania usług świadczonych w sprawie przez skarżącego, nie dają podstaw do wnioskowania o miejscu siedziby nabywców usług ustalanym z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego. Okoliczności te mają bardzo organiczny zakres, gdyż odnoszą się niektórych technicznych aspektów transakcji: korespondencja w języku polskim, ustalenia dotyczące usług czynione z osobami będącymi Polakami, płatności za usługi w walucie polskiej, płatności dokonywane z polskich rachunków bankowych, przekazywanie dokumentów związanych wykonanymi usługami na adres podmiotów polskich). Tego rodzaju okoliczności nie wykluczają możliwości posiadania przez nabywców usług miejsc siedziby działalności w krajach innych niż Polska. Okoliczności te mogą świadczyć o tym, że w celu zorganizowania nabycia usług od podatnika polskiego i w celu ich rozliczenia nabywcy tych usług korzystali z usług świadczonych przez polskie podmioty. Pozostałe okoliczności wskazane w pkt 1.2. wyroku odnoszą się do okoliczności związanych z dobrą wiarą, które jak już wskazano powyżej w pkt 3.nie mogą mieć decydującego znaczenia przy ustalaniu miejsca wykonania usługi. 3.15. W kwestii rodzaju działań jakie usługodawca powinien podjąć w celu ustalenia, że usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się także do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy jako podatnika, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. Przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia miejsca wykonania usługi z elementami transgranicznymi, gdyż stosownie do przepisów zawartych w art. 28b i art. 28c ustawy o VAT oraz art. 44 i art. 45 Dyrektywy 112 miejsce wykonania usługi uzależnione jest od tego czy usługobiorca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej czy też tym podatnikiem nie jest. Uznanie, że miejsce wykonania usługi regulują przepisy art. 28b ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 może nastąpić jedynie po stwierdzeniu, że nabywcą usługi jest podmiot mający status podatnika. 3.16. W przepisie art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. 3.17. Przepis ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się też na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Z przepisu tego wynika, że podatnik ustalając status usługobiorcy ma posłużyć się numerem podatkowym uzyskanym od nabywcy usługi i potwierdzeniem danych przypisanych do tego numeru, a w przypadku gdy nabywca nie uzyskał jeszcze numeru podatkowego podatnik ma się posłużyć zwykłymi środkami bezpieczeństwa stosowanymi w transakcjach gospodarczych, takimi jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Zatem stwierdzić należy, że przepis ten wyznacza zakres staranności, którą podatnik ma się wykazać przy ustalaniu statusu nabywcy usługi dla celów stosowania art. 28b ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że jak wskazano powyżej na podstawie wyroku c-641/21 nie chodzi tutaj o należytą staranność, którą powinni wykazywać dostawcy towarów do podatnika z innego kraju członkowskiego, z którymi to towarami wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych dostaw. Granice staranności, którą musi wykazać się świadczący usługę ściśle wyznaczają przepisy art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. 3.18. Należy też podkreślić, że z art. 18 zdanie pierwsze rozporządzenia wynika wprost, że spełnienie wymogów staranności, o których mowa pod lit a) i b) tego przepisu nie będzie uprawniać podatnika do uznania, że miejsce wykonania usługi znajduje się w kraju siedziby działalności gospodarczej nabywcy tej usługi, jeżeli w sprawie będą występować okoliczności i dowody świadczące o tym, że nabywca usługi nie ma siedziby swej działalności w kraju, który stosownie do powołanych przepisów należałoby przyjąć jako siedzibę działalności nabywcy. W sytuacji, gdy podatnikowi znane są okoliczności i dowody świadczące o tym, że ustalenia poczynione przez niego odnośnie miejsca siedziby działalności nabywcy usług, na podstawie środków wskazanych w przepisach art. 18 lit a) lub b) rozporządzenia wykonawczego, są niezgodne ze stanem rzeczywistym, to podatnik nie będzie uprawniony do uznania miejsca siedziby nabywcy wynikającej z tych ustaleń. Na podstawie omawianego przepisu nie można wymagać od podatnika podjęcia innych środków niż wskazane w art. 18 ust. 1 lit a) i c) rozporządzenia wykonawczego w celu sprawdzenia statusu nabywcy usługi. 3.19. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. 3.20. W rozpoznanej sprawie nie wykazano, że skarżący nie dokonał weryfikacji swych kontrahentów przy zastosowaniu określonych powyżej środków. Wbrew poglądowi organów skarbowych i sądu pierwszej instancji, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności podmiotów, na rzecz których realizował usługi transportowe, nie dawały mu podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działał. W szczególności okolicznościami takimi nie są m.in.: kierowanie podmiotami i zarządzanie poprzez osoby narodowości polskiej, przelewanie środków finansowych w polskiej walucie z krajowego rachunku bankowego, sporządzenie dokumentacji w języku polskim, zapisy w umowach poddające je rygorom prawa polskiego, kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów, działanie przez jeden z podmiotów przy pomocy polskiego przedstawicielstwa, wystąpienie trudności płatniczych przy transakcjach z jednym podmiotów. Okoliczności te nie mogły być uznane za odmienne informacje, o których mowa w art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, które pomimo dysponowania przez podatnika informacjami wskazanymi w art. 18 ust. 1 lit. a) lub b) rozporządzenia wykonawczego, świadczyć by mogły o tym, że wskazane powyżej podmioty zagraniczne, będące nabywcami usług, których dotyczy niniejsza sprawa, nie były podatnikami. Zatem okoliczności te nie mogły stanowić same w sobie podstawy do twierdzenia, że skarżący nie miał podstaw do uznania, że świadczył usługi na rzecz podatników podatku od towarów i usług. Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Również fakt kontaktowania się skarżącego z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu (zob. wyroki NSA: z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2312/21, z 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 647/18, czy z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20 i z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1465/20; publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie organy nie wykazały też, że skarżący miał wiedzę o okolicznościach dotyczących nabywców usług, które mogłyby być tez intepretowane jako okoliczności świadczące o tym, że nabywcy usług nie prowadzą działalności gospodarczej i zajmują się wyłącznie realizacją oszustwa podatkowego. działalności gospodarczej. 3.21. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie organy dokonały dowolnej oceny okoliczności faktycznych w sposób, który nie uzasadniał przyjęcia na ich podstawie, że wskazani powyżej nabywcy usług nie mieli miejsc siedziby działalności w innych państwach członkowskich UE. Dlatego w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 O.p w stopniu mającym istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższych wniosków organy i sąd pierwszej instancji naruszyły też art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 112 i art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, gdyż bezzasadnie odmówiły skarżącemu prawa do uznania na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, że miejsce wykonania przez niego usług na rzecz wymienionych powyżej kontrahentów znajdowało się w innych krajach członkowskich UE. W tej sytuacji należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. 3.22. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Wobec tego należało też stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób pozwalający na jego kontrolę przez sąd drugiej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i mając na względzie, że istota sprawy została wyjaśniona dostatecznie na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia WSA (del.). | Sędzia NSA | Sędzia NSA | | Adam Nita | Sylwester Golec |Mariusz Golecki |
Pełny tekst orzeczenia
I FSK 651/23
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.