I FSK 650/19

I FSK 650/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 546/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2018-12-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 90, art. 91
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. w P. ( poprzednio O. sp. z o.o. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 546/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.56.2018.2.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 546/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. sp. z o.o. (obecnie F. Sp. z o.o. w P.; dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.56.2018.2.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, lub w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :
A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi na Interpretację, która narusza przepisy postępowania poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do braku możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia, zastosowania się do Interpretacji lub wejścia w merytoryczny spór z Organem;
B. przepisów prawa materialnego, tj. :
1) art. 91 ust. 7, 7a, 7b i 7c w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem Interpretacji Skarżąca powinna dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego VAT od nakładów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż w rzeczywistości nie zaistnieje przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty (w szczególności - nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych), o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest kwestia, czy w odniesieniu do nakładów na sieć poniesionych przez Spółkę w trakcie trwania umowy, nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nakłady te zostaną nieodpłatnie przekazane przez Nią na rzecz właściciela – W. [...], po rozwiązaniu umowy, na skutek upływu terminu na jaki została zawarta.
Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że W. [...] S.A. (dalej: "W. [...]") oraz Skarżącą łączy umowa na usługi operatora infrastruktury teleinformatycznej, powstałej w ramach projektu budowy wielkopolskiej sieci szerokopasmowej. Umowa została zawarta na czas oznaczony na 7 lat. W ramach umowy W. [...] (jako partner publiczny) przekazała wybudowaną sieć do eksploatacji Skarżącej (jako partnerowi prywatnemu). Skarżąca administruje siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. Skarżąca jest zobowiązana do terminowej zapłaty na rzecz W. [...] czynszu dzierżawnego. W zakresie administrowania siecią Skarżąca jest obowiązana do ponoszenia nakładów na sieć. Zgodnie z umową, składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością W. [...]. Skarżąca zobowiązana jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W toku użytkowania sieci, Skarżąca dokonała rozbudowy sieci o urządzenia mające charakter pasywny, jak i aktywny. W oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka traktuje ponoszone nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. Wartość początkowa niektórych nakładów nie przekracza 15.000 zł, a w przypadku innych ta wartość jest wyższa niż 15.000 zł.
Spółka wskazała, że podstawowym trybem wygaśnięcia umowy jest rozwiązanie na skutek upływu terminu, na jaki została zawarta (7 lat). Umowa nie przewiduje w takim przypadku sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez Skarżącą w trakcie jej obowiązywania. Postanowienia umowy wyłączają prawo Skarżącej do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania. Po wygaśnięciu umowy władztwo nad siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone W. [...] w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania.
W ocenie Spółki rozwiązanie umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, w okresie korekty przewidzianym przepisami art. 91 ustawy o VAT dla któregokolwiek z poniesionych przez nią nakładów, pozostanie bez wpływu na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podstawową przesłanką dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Zdaniem Spółki w analizowanej sprawie taka zmiana przeznaczenia nie występuje, skoro nakłady przez nią ponoszone w okresie trwania umowy związane są nie tylko bezpośrednio ze świadczonymi przez nią usługami, ale także warunkują dzierżawę sieci od właściciela. W szczególności, nabywane przez Spółkę towary i usługi (nakłady na sieć), stanowiące dla spółki inwestycje w obcym środku trwałym, będą wykorzystywane przez Nią przez cały okres ich przydatności, określony w momencie nabycia.
To stanowisko Spółki organ ocenił jako nieprawidłowe.
3.3. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 91 ust. 7, 7a, 7b i 7c w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.
I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
3.4. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).
W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
3.5. W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.
W świetle przepisów ww. ustawy, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.
W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4 ust. 2, ustawy o VAT nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).
3.6. Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr 83/42; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).
Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę VAT z 2006 r.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).
3.7. Odnosząc się do argumentów Skarżącej dotyczących braku konieczności dokonania korekt podatku odliczonego w związku z pozostawianiem niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z W. [...] (tj. bez wynagrodzenia) należy wskazać, że stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20 (1) (b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a G. [...] oraz C-110/94 między I. [...] a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności" (C-110/94). Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.
Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.
Formułowana przez Skarżącą ocena, że zawarcie w umowie z W. [...] zapisu o konieczności ponoszenia nakładów koniecznych oraz braku możliwości domagania się zwrotu poniesionych na ten cel kosztów po zakończeniu trwania umowy stanowi "powód pozostający poza kontrolą Skarżącej", nie może zostać zaakceptowana. Skarżąca podjęła świadomą decyzję gospodarcza i zgodziła się na stosowne zapisy umowne zatem nie może teraz podnosić, że wynikające z nich konsekwencje są niezależne od niej. W opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano na żadne czynniki niezależne od woli Spółki takie jak np. czynniki wymienione w przepisie art. 186 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, które nie powodowałyby obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
3.8. Odnosząc się z kolei do zarzutu dot. naruszenia przepisów procesowych, wskazać należy, że na mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, kontrolując zaskarżoną interpretację, prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie organ dobrze wywiązał się z tych wytycznych, zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obwiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy, na podstawie których uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia przepisów prawa i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. W świetle czego wydana interpretacja jest kompletna i prawidłowa.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.
M. Chodacka H. Sęk M.Olejnik