I FSK 648/21

I FSK 648/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 390/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 106b ust. 1 pkt 1,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1 i 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 151, art. 153, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c  1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 390/20 w sprawie ze skargi X. w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.113.2020.1.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X. w Y. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 390/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi X. w Y. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r. (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi opodatkowane (m.in: sprzedaż paliw, wynajem pomieszczeń, naprawy samochodów), usługi zwolnione z podatku w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług – t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także usługi transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy VAT).
W dniu [...] r. została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą, a uczestnikami konsorcjum: [...], [...], [...], [...]. oraz [...] w celu wspólnego przygotowania oferty, udziału w postępowaniu, zawarcia i realizacji umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ) o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju: ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym – rejonie działania dyspozytorni medycznej określonym w Wojewódzkim Planie Działania Systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego (usług zwolnionych od podatku na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). Liderem konsorcjum został Wnioskodawca.
Umowa konsorcjum określała prawa i obowiązki jej Lidera, a także uczestników konsorcjum, co zostało szczegółowo opisane we wniosku o interpretację. Z postanowień tych m.in. wynikało, że każdy uczestnik wykonuje przypisany mu zakres zadań na własny koszt i ryzyko oraz samodzielnie zawiera umowy ze swoimi dostawcami lub ewentualnie usługodawcami, a także odpowiada za pracę podległych pracowników, właściwą realizację zadań przez podmioty współpracujące z danym uczestnikiem, posiada ubezpieczenie OC.
Wskazano także, że odpowiedzialność wobec NFZ za należyte wykonanie kontraktu w zakresie wszystkich zadań konsorcjum ponoszą solidarnie wszyscy uczestnicy. Natomiast uczestnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania lub zaniechania bez względu na podstawę tej odpowiedzialności.
Wnioskodawca, jako Lider, zapewnia funkcjonowanie dyspozytorni medycznej, obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu.
Zgodnie z umową konsorcjum, uczestnicy ustalili, że faktury za usługi przez nich wykonane z tytułu realizacji kontraktu będą wystawiane na NFZ przez Lidera. W tym celu, uczestnicy są zobowiązani do przekazywania Liderowi wszelkich informacji
sprawozdawczych i statystycznych, koniecznych do comiesięcznego rozliczenia usług wykonanych na podstawie kontraktu.
Każdy uczestnik konsorcjum otrzymuje przychody z tytułu świadczenia usług objętych kontraktem, stanowiące iloczyn wynagrodzenia z tytułu utrzymania przez danego uczestnika zespołu typu specjalistycznego "S" lub podstawowego "P", określoną w kontrakcie oraz ilości odpowiednich zespołów realizujących zadania u danego uczestnika na podstawie tego kontraktu.
Następnie w dniu [...] r. została zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą, realizującym umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wspólnie z pozostałymi uczestnikami konsorcjum z Wojewodą [...], na którego rzecz i imieniu działał NFZ Oddział [...] na świadczenie opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne. We wniosku wyjaśniono, że umowa ta nie reguluje wprost kwestii wystawiania faktur z tytułu realizacji umowy. Stwierdza się w niej, że: "Faktury z tytułu realizacji umowy Świadczeniodawca może przesłać w formie papierowej lub w formie elektronicznej poprzez Portal Narodowego Funduszu Zdrowia, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności rachunku". Świadczeniodawcą jest wnioskodawca, realizujący umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wspólnie ze Świadczeniodawcami: [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Dla uproszczenia procedur przyjęto, zgodnie z sugestiami NFZ, że za dany okres rozliczeniowy: każdy z uczestników konsorcjum oprócz Lidera, wystawia fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT z tytułu wykonania swojego zadania w ramach kontraktu i przesyła ją do Lidera konsorcjum. Lider na podstawie tych faktur cząstkowych wystawia "fakturę zbiorczą" na NFZ, uwzględniającą również swoją część kontraktu. NFZ płaci "zbiorczą fakturę" na konto Lidera, który niezwłocznie przekazuje środki na podstawie faktur cząstkowych poszczególnym uczestnikom konsorcjum. Powyższe nie wynika jednak wprost z umowy z NFZ.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) czy Wnioskodawca, w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek X. może wystawić notę uznaniową (zaistnieje wtedy obowiązek skorygowania do zera wystawionych już faktur przez konsorcjantów) ?
2) czy dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym
mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez X., czy też winien tam również ująć wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum ?
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek Wnioskodawcy, można wystawić notę uznaniową (zaistnieje wtedy obowiązek skorygowania do zera wystawionych już faktur przez konsorcjantów). Skarżący stwierdził, że pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy Liderem, a pozostałymi uczestnikami. Wnioskodawca nie może być zatem uznany za nabywcę usług od uczestników konsorcjum. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest stwierdzenie, że nieprawidłowym była dotychczasowa praktyka dokumentowania przez uczestników konsorcjum swoich usług fakturami wystawianymi na wnioskodawcę. Nie występuje tu bowiem żadne świadczenie usług na jego rzecz. Konieczne będzie zatem skorygowanie tak wystawionych faktur do zera i wystawienie przez Stronę, w to miejsce, not uznaniowych.
Natomiast dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez siebie. Na wyliczenie wskaźnika nie będzie miała wpływu wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum, gdyż Wnioskodawca nie jest nabywcą usług od poszczególnych uczestników konsorcjum, które następnie "refakturuje" (odsprzedaje) do NFZ. Wnioskodawca nie przenosi na rzecz NFZ wcześniej nabytych od uczestników konsorcjum, ani usług, ani też ich kosztu..
1.3. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny, odwołując się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wskazał, na przesłanki, których zaistnienie warunkuje uznanie, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym gdy jest wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Zdaniem organu konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT, co oznacza, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT) dla potrzeb VAT nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorców działających w ramach konsorcjum, którzy są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.
Według organu interpretacyjnego, celem zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami konsorcjum była wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu na rzecz NFZ usług udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, gdzie każda ze stron (Lider oraz pozostali uczestnicy konsorcjum) działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik VAT. W związku z tym, zdaniem DKIS, wszyscy uczestnicy konsorcjum, w tym przypadku Lider (wnioskodawca) oraz pozostali uczestnicy, z punktu widzenia rozliczeń VAT, będą występować wobec siebie w relacji nabywca - dostawca. W konsekwencji wystąpi skonkretyzowane świadczenie (usługi opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne), w zamian za które należne będzie określone wynagrodzenie.
Zdaniem organu w niniejszej sprawie istnieje stosunek prawny, który łączy Wnioskodawcę (Lidera) i pozostałych uczestników, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia określonego w pieniądzu. W tym przypadku zamawiający (NFZ) jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera (wnioskodawcę) w zakresie realizacji całego przedmiotu zamówienia, natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez pozostałych uczestników jest wnioskodawca (Lider). Wynika to z obowiązków każdego z uczestników zawartego w umowie konsorcjum i przedstawionego we wniosku o interpretację.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy uczestnikami a Liderem, tj. każdy uczestnik (inny niż Lider) dokonuje sprzedaży usług na rzecz Wnioskodawcy (Lidera), które to czynności na gruncie ustawy o VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają
opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie Wnioskodawca, będąc nabywcą ww. usług dokonuje ich odsprzedaży na rzecz zamawiającego (NFZ) na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
W związku z tym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie będą miały miejsce czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, które powinny być - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - dokumentowane fakturami.
W odniesieniu do drugiego z pytań organ interpretacyjny, odwołując się do art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - 6 ustawy o VAT oraz uwzględniając rozstrzygnięcie dotyczące pytania nr 1 stwierdził, że czynności realizowane w ramach umowy konsorcjum, mieszczą się w definicji świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT mają wpływ na ustalenie wskaźnika proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
1.4. WSA, rozpoznając skargę Strony, uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym uchylił interpretację indywidualną.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że konsorcjum nie jest podatnikiem VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika, wynikającej z treści art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są natomiast uczestnicy konsorcjum i jego Lider, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem WSA, nie oznacza to jednak, że jakiekolwiek dokonywane między nimi przepływy finansowe są przejawem czynności opodatkowanych VAT.
Sąd, odwołując się do pojęcia "świadczenia usług" zawartego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazówek zawartych w wyroku TSUE z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt C-16/93, z dnia 1 kwietnia 1982 r., sygn. akt C-89/81 oraz z dnia 5 lutego 1980 r., sygn. akt C-154/80, sformułował ogólne stanowisko co do warunków jakie muszą być spełnione, aby można uznać, że dana czynność stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Takich elementów, właściwych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można, zdaniem Sądu, dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a uczestnikami konsorcjum.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że uczestnik konsorcjum otrzymując od Lidera środki pieniężne nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, w zamian za zrealizowane na rzecz Lidera świadczenie, lecz odbiera wynagrodzenie należne mu od zamawiającego w ramach podziału środków za realizację całego przedsięwzięcia z uwzględnieniem przyjętego w umowie konsorcjum "klucza", nawiązującego do dobokaretek "S" i "P". Organ zaś nie wykazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym umowa konsorcjum stanowi stosunek prawny, w którym podział środków stanowił wynagrodzenie za usługi dostarczane na rzecz Lidera przez jej uczestników.
Według WSA to, iż uczestnicy konsorcjum i jego Lider zachowują odrębny status podatników VAT nie może przesądzać, że uczestnicy wobec Lidera bądź Lider wobec uczestników, wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy, świadczą wobec siebie odpłatne i ekwiwalentne usługi. Rozliczenie w zakresie VAT odbywa się
bowiem między konsorcjum, reprezentowanym przez Lidera, a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług. Tylko te zdarzenia mogą więc podlegać ustawie o VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usług, nie mogą zaś być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podział przychodów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz uczestników, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś uczestnicy konsorcjum nie świadczą usług na rzecz Lidera, nie ma uzasadnienia stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym Lider, będąc nabywcą usług od uczestników konsorcjum, dokonuje ich odsprzedaży na rzecz zamawiającego, tj. NFZ, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez DKIS art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, a rozliczenia mogą być dokumentowane za pomocą not księgowych.
W odniesieniu zaś do drugiej kwestii spornej dotyczącej sposobu wyliczenia proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wypowiedź organu sformułowana w zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań wynikających z treści art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), co skutkowało naruszeniem przez organ interpretacyjny tego przepisu. Powyższe, w ocenie Sądu, stanowiło przede wszystkim ze względu na pozbawienie Skarżącego ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powołanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych, a także przez brak wyjaśnienia dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, zaskarżając wyrok w całości.
1) Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia usług za wynagrodzeniem pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem) a uczestnikami konsorcjum (tj. usług opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne), a jedynie do rozliczeń pieniężnych z tytułu podziału środków pieniężnych otrzymanych od zamawiającego NFZ (podziału przychodów konsorcjum przez Lidera na rzecz uczestników konsorcjum, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu), bowiem uczestnicy konsorcjum nie świadczą usług na rzecz Lidera konsorcjum, tj. Lidera i uczestników nie łączy stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego w pieniądzu za dokonanie tych czynności), lecz - według Sądu - w relacji pomiędzy konsorcjum reprezentowanym przez Lidera a zamawiającym (NFZ) dochodzi do podlegających opodatkowaniu VAT czynności, tj. świadczenia usług i rozliczeń w zakresie VAT, co na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oznacza, że czynności realizowane w ramach umowy konsorcjum zawartej w dniu 14 lutego 2019 r. nie mieszczą się w zakresie pojęcia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, prowadzące w konsekwencji do błędnego uznania przez Sąd, że organ w oderwaniu od opisanych we wniosku – jako wynikających z zawartej umowy konsorcjum - celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia, biorąc pod uwagę dokonywane między uczestnikami konsorcjum rozliczenia pieniężne w sposób nieuzasadniony przyjął, że są one świadczeniami przekazywanymi w zamian za świadczenia uczestników na rzecz Lidera, pomimo braku wykazania przez organ, iż z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że środki przekazywane przez Lidera uczestnikom stanowiły świadczenie wzajemne za świadczenie uczestnika konsorcjum na rzecz Lidera (tj. braku wykazania przez organ, że w przyjętym modelu konsorcjum rozliczenia pieniężne pomiędzy stronami stanowiły wynagrodzenie za usługi dostarczane na rzecz Lidera przez uczestników oraz że istnieje możliwość zakwalifikowania przekazywanych przez Lidera uczestnikom środków jako ceny wyrażonej za świadczenie usług);
b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, pomimo tego, że zachodziły podstawy do ich zastosowania, co w konsekwencji sprawiło, że Sąd uznał, że:
- w odniesieniu do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w stosunku prawnym między Liderem a uczestnikami konsorcjum nie dochodzi do podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług;
- w odniesieniu do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - Lider konsorcjum nie nabywa usług wykonywanych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, a co za tym idzie nie dokonuje ich odsprzedaży (refakturowania) na rzecz zamawiającego (NFZ) na zasadach określonych w tym przepisie, skoro uczestnicy konsorcjum nie świadczą usług na rzecz Lidera, co oznacza, iż nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, z którego wynika, że Lider konsorcjum jest nabywcą usług wykonywanych przez pozostałych uczestników konsorcjum, które następnie refakturuje (odprzedaje) do NFZ;
- art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - nie powstanie na podstawie tego przepisu obowiązek dokumentowania fakturami rozliczeń pieniężnych dokonywanych między Liderem a uczestnikami konsorcjum, lecz istnieje możliwość ich dokumentowania za pomocą not księgowych, skoro ww. rozliczenia nie stanowią czynności opodatkowanych VAT (tj. Wnioskodawca w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek Wnioskodawcy nie ma obowiązku wystawienia faktury, lecz ma możliwość wystawienia noty uznaniowej);
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, majace istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:
a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Strony i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zamiast oddalenia skargi, z powodu nieprawidłowego uznania, że interpretacja narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem:
- pomija przy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego powołane przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko TSUE i sądów administracyjnych oraz nie zawiera wyjaśnienia powodów braku zastosowania w tej sprawie wynikających z nich wniosków, a także;
- w odniesieniu do objętej pytaniem nr 2 sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji kwestii spornej, dotyczącej sposobu ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (tj. ustalenia, czy w mianowniku należy uwzględnić wyłącznie wartość usług wykonanych przez Lidera, czy również wartość usług wykonanych przez uczestników konsorcjum), interpretacja nie spełnia wymagań wynikających z treści art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie oceny przez organ stanowiska Wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz przedstawienia własnego stanowiska i jego uzasadnienia, wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż organ ograniczył się jedynie do przytoczenia odpowiednich przepisów prawa oraz zanegowania stanowiska Wnioskodawcy, a uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wyraził prawidłowego stanowiska, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawienie Wnioskodawcy • ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej;
b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Strony i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zamiast oddalenia skargi z powodu nieprawidłowego uznania, że wydana w tej sprawie przez organ interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię (w zakresie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) oraz błędną ocenę co do zastosowania (w pozostałym zakresie) powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy);
c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu wyjścia przy rozstrzyganiu sprawy poza zakres zaskarżenia wyznaczony zarzutami skargi na interpretację i powołaną w skardze podstawą prawną, którymi to Sąd był związany oraz uchylenie interpretacji na skutek rozpatrzenia i uwzględnienia zarzutów nie podniesionych przez Stronę w skardze na interpretację, bądź sformułowanych w skardze na interpretację w innej postaci i zakresie, poprzez:
- bezpodstawne odniesienie sformułowanego w skardze na interpretację zarzutu proceduralnego naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej do kwestii spornej, określonej w pytaniu nr 2 zawartym we wniosku wydanie interpretacji, nieobjętej tego rodzaju zarzutem skargi, a dotyczącej sposobu ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, (tj. ustalenia, czy w mianowniku należy uwzględnić wyłącznie wartość usług wykonanych przez Lidera, czy również wartość usług wykonanych przez uczestników konsorcjum), w sytuacji, gdy przedmiotowy zarzut nie odnosił się do tej kwestii, na co wskazuje opis tego zarzutu zawarty w skardze na interpretację, jak i jego uzasadnienie, gdyż kwestia ta została zaskarżona przez Stronę w drodze zarzutu materialnego, tj. naruszenia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a także przyjęcie, że organ nie wyjaśnił jaki konkretnie wpływ na wyliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust.1 ustawy o VAT ma ocena organu, iż czynności realizowane w ramach konsorcjum mieszczą się w definicji świadczenia usług, prowadzące w konsekwencji do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy poprzez uchylenie interpretacji, zamiast oddalenia skargi;
- pominięcie przy rozpoznawaniu skargi na interpretację wskazanej przez Stronę w sformułowanym w skardze zarzucie materialnym formy naruszenia przepisów prawa materialnego w niej wymienionych w odniesieniu do konkretnej podstawy prawnej, tj. kontrola interpretacji pod względem naruszenia w postaci błędnej oceny zastosowania co do pozostałych powołanych w skardze przepisów ustawy o VAT, pomimo tego, że zgodnie z brzmieniem skargi ten zarzut ograniczał się wyłącznie do art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, skutkujące nieuprawnionym uznaniem za trafny zarzutu błędnej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Strona w skardze na interpretację zarzuciła naruszenie tych przepisów poprzez błędną wykładnię, a tylko przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie,
a co za tym idzie również poprzez sporządzenie przez Sąd nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia w związku z przedstawieniem w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych przez Stronę w skardze, a w konsekwencji błędne uznanie organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążenie go z tego tytułu kosztami postępowania.
Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu jest zasadna.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy usługi świadczone przez uczestników konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Skarżącego nie dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem konsorcjum. Wnioskodawca nie może być zatem uznany za nabywcę usług od uczestników konsorcjum. W konsekwencji te czynności należało dokumentować poprzez wystawienie not uznaniowych, a nie faktur VAT.
Zdaniem DKIS w niniejszej sprawie dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem, tj. każdy uczestnik (inny niż Lider) dokonuje sprzedaży usług na rzecz Lidera, które to czynności na gruncie ustawy o VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast Lider konsorcjum, będąc nabywcą ww. usług, dokonuje ich odsprzedaży na rzecz zamawiającego (NFZ) na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
3.3. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy realizacja umowy konsorcjum zawartej pierwotnie pomiędzy jego uczestnikami, a następnie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą z NFZ na świadczenie opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne na określonym obszarze będzie odbywała się poprzez działanie kilku jednostek [...] (Wnioskodawcy – X. oraz [...] i [...]) w formule umowy konsorcjum, a zatem umowy zawiązanej przez jej uczestników w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnym ustaleniu zakresu praw i obowiązków każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia. Charakterystyczne dla tego rodzaju umów jest wspólne działanie stron dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu.
Tego rodzaju umowy nie są umowami nazwanymi, których istotne elementy zostały skodyfikowane w prawie cywilnym. Ich zawieranie jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ k.c. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1108/13 wyjaśnił, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego.
Regulacje dotyczące podatku VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.
W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (zob. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13).
Tym niemniej ocena ta nie może być całkowicie oderwana od zasad obowiązujących w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, a w szczególności faktu, że konsorcjum nie jest wyodrębnionym podatnikiem podatku VAT, a ustawa o VAT nie przewiduje żadnych szczególnych regulacji w stosunku do tego rodzaju wspólnego przedsięwzięcia, a w konsekwencji tego zachowania przez uczestników konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku VAT, co trafnie zostało wyeksponowane w skardze kasacyjnej organu.
A zatem o tym czy czynności podejmowane przez członków konsorcjum na rzecz jego Lidera podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jest uzależnione od analizy stosownych przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do okoliczności konkretnego stanu faktycznego.
Nie ulega natomiast wątpliwości, że usługi świadczone przez Lidera konsorcjum na rzecz usługobiorcy, w tym przypadku NFZ, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.
Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:
- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Te same warunki uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wskazuje zarówno Strona, jaki i organ interpretacyjny. Strony sporu w odmienny sposób dokonują ich przeniesienia na okoliczności niniejszej sprawy.
3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w niniejszej sprawie, należy zgodzić się z DKIS, że opisane wyżej warunki do uznania, że pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem konsorcjum dochodzi do świadczenia usług odpłatnych, zostały spełnione.
Po pierwsze pomiędzy uczestnikami konsorcjum a jego Liderem zachodzi stosunek prawny, z którego wynika wzajemność świadczenia uczestników konsorcjum na rzecz Lidera i Lidera konsorcjum na rzecz jego uczestników. Mamy zatem do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, a nie jedynie umownie określonym przekazaniem przez Lidera środków otrzymanych od NFZ za wykonanie usług poszczególnym uczestnikom konsorcjum.
Po drugie, uczestnicy konsorcjum, zachowując odrębny status podatników podatku od towarów i usług, dokonują świadczenia usług na rzecz Lidera konsorcjum na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
A zatem rozliczeniom pieniężnym pomiędzy Liderem konsorcjum a jego uczestnikami towarzyszyło świadczenie usług. W przeciwnym wypadku, przy braku istnienia takiego świadczenia, same w sobie rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogły by być potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.6. Jak wynika z opisu stanu faktycznego każdy uczestnik konsorcjum zobowiązał się do zapewnienia dostaw i usług zgodnie z przepisami prawa i wymogami określonymi na potrzeby kontraktu, a wynagrodzenie, które Lider wypłaca na rzecz poszczególnych uczestników za określoną liczbę wykonanych usług, stanowi w istocie zapłatę za zrealizowane przez uczestników czynności, do wykonania których zobowiązali się w ramach umowy konsorcjum. Z opisu tego wynika także, że obowiązkiem każdego uczestnika konsorcjum było wykonanie przypisanego każdemu z uczestników zakresu zadań na własny koszt i ryzyko oraz samodzielne zawarcie umowy ze swoimi dostawcami lub ewentualnie usługodawcami, a także odpowiedzialność za pracę podległych pracowników, właściwą realizację zadań przez podmioty współpracujące z danym uczestnikiem, posiadanie ubezpieczenia OC.
Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację prowadzi do słusznej konkluzji organu, że możliwe jest określenie skonkretyzowanych czynności wykonywanych przez uczestników konsorcjum poprzez Lidera na rzecz zamawiającego czyli NFZ. W tej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której uczestnicy konsorcjum wykonują elementy świadczenia głównego, które następnie poprzez Lidera konsorcjum, jest przekazywane ostatecznemu beneficjentowi. W niniejszej sprawie w sposób wyraźny określono, że każdy uczestnik konsorcjum otrzymuje przychody z tytułu świadczenia usług objętych kontraktem. Przychody te zostały określone jako iloczyn wynagrodzenia z tytułu utrzymania przez danego uczestnika zespołu typu specjalistycznego "S" lub podstawowego "P", określoną w kontrakcie, oraz ilości odpowiednich zespołów realizujących zadania u danego uczestnika na podstawie tego kontraktu. Tak określonym przychodom odpowiada więc zobowiązanie każdego uczestnika do wykonania tak zakreślonej usługi. A zatem tak określone przychody są w sposób oczywisty powiązane ze świadczeniem wzajemnym w postaci usług świadczonych przez uczestników konsorcjum.
W związku z tym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje stosunek prawny (umowa konsorcjum), który łączy Lidera i uczestników konsorcjum, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia z tego tytułu określona w pieniądzu. Nie występuje zatem tylko rozdział przychodów i kosztów oderwany od świadczenia, do którego w ramach tego stosunku prawnego zobowiązali się uczestnicy konsorcjum.
Jak już była o tym mowa powyżej umowa konsorcjum jest swoistym porozumieniem gospodarczym. Dlatego przy ocenie skutków funkcjonowania takiej umowy na gruncie podatku VAT należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takiej umowy. Takim celem w niniejszej sprawie jest wspólne zrealizowanie kontraktu na rzecz zleceniodawcy czyli NFZ, co nie byłoby możliwe w przypadku dokonywania świadczeń objętych tym kontraktem przez poszczególnych uczestników konsorcjum. A zatem celem jest wykonanie usług i uzyskanie wynagrodzenia z tego tytułu, a nie rozdział środków pochodzących od zleceniodawcy. Stanowisko przeciwne jest oderwane od gospodarczego sensu czynności służących realizacji tego celu.
3.7. W związku z tym należy wskazać, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Treść tego przepisu stanowi powtórzenie art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112).
Norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 112) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę).
Skoro, jak wynika ze stanu faktycznego wniosku o interpretację, Lider konsorcjum został zobowiązany do fakturowania wszystkich czynności wykonanych przez uczestników konsorcjum dla usługobiorcy (NFZ), to oznacza to, Lider musi nabyć część usług od uczestników i całość odsprzedać zamawiającemu (skoro w całości fakturuje te usługi). W takiej sytuacji Lider konsorcjum działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, a więc działa zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. A zatem Lider, jako podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi (zob. wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1895/11). Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Nie ulega wątpliwości, że z takim właśnie schematem działania mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
3.8. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie [...], C-77/01, EU:C:2004:243), w którym Trybunał wskazał, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej Dyrektywy.
Jednak bliższa analiza uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że wyrok ten jest nieadekwatny do okoliczności niniejszej sprawy.
Trybunał w ww. wyroku przede wszystkim rozważał czy zwykła sprzedaż akcji i innych papierów wartościowych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 112. W wyroku tym TSUE stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy (teza 1).
Odpowiadając zaś na drugie z pytań sformułowanych przez sąd pytający w tezie 2 Trybunał stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, iż czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum nie mają w tym względzie żadnego znaczenia.
Z uzasadnienia omawianego wyroku wynika jednak, że powyższa teza odnosząca się do braku opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum dotyczy sytuacji, w której czynności te były świadczone nieodpłatnie. W punkcie 86 wyroku Trybunał wyjaśnił, że: "Dla celów podatku VAT, operacje wykonywane w związku z konsorcjum, na jego rachunek, przez każdego z jego członków nie różnią się zasadniczo od operacji wykonywanych przez przedsiębiorstwo na jego własny rachunek i dlatego powinny być traktowane w ten sam sposób. Jak wynika jasno z artykułu 2(1) Szóstej Dyrektywy, podatek VAT jest naliczany wyłącznie od dostaw towarów i usług dokonywanych odpłatnie. Dlatego też, o ile dostawy towarów i usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osoby trzeciej, nie mogą one, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem w szczególności przypadków określonych w artykule 6(2)(b) Szóstej Dyrektywy". A następnie w punkcie 87 wyraźnie wskazał, że: "W postępowaniu głównym z postanowienia odsyłającego i uwag przedstawionych Trybunałowi jasno wynika, że ​​operacje przeprowadzane przez członków omawianych konsorcjów, które odpowiadają udziałowi umownie przypisanemu każdemu z nich, nie są opłacane. W odniesieniu do tych operacji nie dokonano zatem żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu".
A zatem TSUE powyższe stanowisko dotyczące braku opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum odnosił do czynności nieodpłatnych, a więc takich które w niniejszej sprawie nie miały miejsca.
3.9. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy środki przekazywane przez Lidera konsorcjum jego uczestnikom stanowiły świadczenie wzajemne za skonkretyzowane świadczenie uczestnika konsorcjum na rzecz Lidera wynikające zarówno z umowy konsorcjum jak i umowy z NFZ. Pomiędzy Liderem konsorcjum a poszczególnymi uczestnikami konsorcjum istnieje bowiem stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do powstania opodatkowanego podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Lider konsorcjum nabywa usługi od poszczególnych uczestników konsorcjum, a następnie dokonuje ich odsprzedaży zamawiającemu na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego rozliczenia dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem podlegają obowiązkowi fakturowania na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dokumentowanie tych transakcji za pomocą not uznaniowych jest nieprawidłowe.
W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
3.10. W konsekwencji powyższego zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że skoro czynności dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem uznano za podlegające opodatkowaniu (odpłatne świadczenie usług), to oznacza, że mają one wpływ na ustalenie przez Wnioskodawcę wskaźnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym w celu ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w ww. przepisie Wnioskodawca w mianowniku powinien ująć wartość usług wykonanych na jego rzecz (jako Lidera konsorcjum) przez uczestników konsorcjum.
3.11. Zasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, choć wobec uznania racji organu co do istoty sporu niewątpliwie tracą one na znaczeniu.
Nie mniej jednak rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że: po pierwsze WSA naruszył art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w związku z wyjściem przy rozstrzyganiu sprawy poza zakres zaskarżenia wyznaczony zarzutami skargi na interpretację i powołaną w skardze podstawę prawną, którymi Sąd był związany.
Zasadnie bowiem podniesiono w kasacji, że w odniesieniu do kwestii spornej, określonej w pytaniu nr 2 wniosku wydanie interpretacji, WSA uznał zasadność zarzutu proceduralnego naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, (tj. ustalenia, czy w mianowniku należy uwzględnić wyłącznie wartość usług wykonanych przez Lidera, czy również wartość usług wykonanych przez uczestników konsorcjum) w sytuacji, gdy zarzut taki w skardze nie został sformułowany. Kwestia dotycząca naruszenia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT została podniesiona w skardze w ramach zarzutu materialnego.
Po drugie trafnie autor kasacji zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że do naruszenia tych regulacji prawnych doszło w związku z pominięciem przez organ przy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego powołanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska TSUE i sądów administracyjnych oraz braku wyjaśnienia powodów nie zastosowania w tej sprawie wynikających z nich wniosków.
W świetle art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odniesienie się w interpretacji do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi obligatoryjnego elementu uzasadnienia prawnego wyrażonej przez organ oceny stanowiska Strony oraz przedstawienia stanowiska w danej sprawie prawidłowego. Zgodzić się więc należy z organem, że brak szczegółowego odniesienia się w treści interpretacji do poszczególnych, przywołanych przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń nie może być uznane samo w sobie za naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy powyższe nakładają bowiem na organ jedynie obowiązek dokonania w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy, tj. wskazania czy stanowisko Strony jest prawidłowe czy też nieprawidłowe oraz jego uzasadnienia. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020r., II FSK 320/18).
3.12. W odniesieniu zaś do kwestii objętej pytaniem nr 2 sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącej sposobu ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja spełnia wymagania wynikające z treści art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie naruszała reguł formalnych obowiązujących w tego rodzaju sprawach. W sentencji wskazano wyraźnie w jakim zakresie stanowisko Skarżącego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w zaskarżeniu tej interpretacji. W treści zaskarżonej interpretacji organ w pełni przytoczył opis zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony przez Stronę we wniosku oraz powołał adekwatne przepisy ustawy o VAT. Wskazał również powody, dla których uznał, że stanowisko Wnioskodawcy nie ma umocowania w obowiązujących w tym zakresie regulacjach.
3.13. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA