I FSK 646/22

I FSK 646/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 877/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-02-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 877/21 w sprawie ze skargi E.P. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 428000-COP2.4103.27.2020.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz E.P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 877/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę E.P. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "organ") z 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z 5 listopada 2020 r. wydaną w pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji, uznał, że choć organ dokonał prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), to nie uwzględnił tejże wykładni przy ocenie, czy w stanie faktycznym sprawy sprzedaż nieruchomości na rzecz skarżącego oznaczała zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej "ZCP"). Sąd za zasadny uznał w tym zakresie m.in. zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.".
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania, przejawiające się w uznaniu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przez kontrolowanego podatnika ZCP, gdyż przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, a nie ZCP, i w konsekwencji błędne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów ustawy o VAT powinna uwzględniać wykładnię art. 19 dyrektywy 112 i w ten sposób, przy prawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy, uzasadniała stanowisko organu, że przedmiotem transakcji była ZCP zbywcy, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT;
2) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w niesłusznej ocenie sądu, że organ niewłaściwie zastosował wskazane przepisy i bezpodstawnie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy uzasadnione było stanowisko organu, że doszło do zbycia ZCP, a nie wyłącznie nieruchomości, a tym samym słuszne było zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż transakcja taka w świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie podlega opodatkowaniu;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przez co błędnie zastosował art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy z uwagi na ustalenie, że zgodnie z wystawioną fakturą oraz umową w formie aktu notarialnego kontrolowany podatnik nabył wyłącznie zabudowaną nieruchomość, podczas gdy całokształt okoliczności dotyczących badanej transakcji, dokładnie wyjaśnionych przez organy podatkowe w wyniku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału i oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w granicach swobody oceny dowodów, wskazuje, że przedmiotem tej transakcji była ZCP zbywcy, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało błędne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 14k § 1 i art. 14b § 2 o.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ podatkowy niesłusznie odmówił uznania mocy wiążącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr 01lI-KDIB3-2.4021.689.2020.2.MD z 18 listopada 2020 r. (dalej "interpretacja indywidualna"), podczas gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i na tej podstawie słusznie ocenił, że wymieniona interpretacja nie może mieć zastosowania na gruncie przepisów art. 14k § 1 o.p. w niniejszej sprawie, gdyż została wydana po dacie badanej (i spornej) transakcji i dotyczyła przyszłej – planowanej transakcji, dotyczyła nadto innego podmiotu zbywającego nieruchomość, niż podmiot w badanej transakcji, jak i innej nieruchomości, a nadto stan faktyczny przestawiony przez podatnika we wniosku o interpretację jest znacząco odmienny od ustalonego w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu;
5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 o.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania sądu co do przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w związku z wydaną indywidualną interpretacją prawa podatkowego, albowiem błędnie oparł rozstrzygnięcie na naruszeniu przepisów art. 14k § 1 o.p. w sytuacji, w której przepis te nie powinien mieć zastosowania, albowiem wskazana interpretacja została wydana po dacie badanej (i spornej) transakcji i dotyczyła przyszłej — planowanej transakcji, dotyczyła nadto innego podmiotu zbywającego nieruchomość, niż podmiot w badanej transakcji, jak i innej nieruchomości, a nadto stan faktyczny przestawiony przez podatnika we wniosku o interpretację jest znacząco odmienny od ustalonego w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i jednocześnie uniemożliwiło organowi zapoznanie się w pełni z oceną prawną sądu w tym zakresie, a w konsekwencji uniemożliwia organowi pełną polemikę z rozstrzygnięciem sądu.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Autor skargi kasacyjnej zawarł w niej szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Istota tych zarzutów sprowadza się jednakże do zanegowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który za błędną uznał ocenę organów podatkowych, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nabycie przez skarżącego nieruchomości stanowiło nabycie ZCP, co implikowało po stronie skarżącego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.
4.3. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w zw. z art. 19 dyrektywy 112. Podkreślenia wymaga, że sąd pierwszej instancji, po uprzednim wyjaśnieniu treści ww. przepisów ustawy o VAT oraz analizie orzecznictwa TSUE, na str. 18 in fine uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał: "(...) Stwierdzić zatem należy, że Organy dokonały prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. uwzględniając orzecznictwo TSUE. (...)". Jak trafnie podnosi zatem skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zważywszy na wynikającą z wyroku oraz z treści tej skargi akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie co do wykładni zaprezentowanej przez organ podatkowy, zarzut błędnej wykładni ww. przepisów jest niezrozumiały.
Niezależnie od tego wskazać należy, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT został wprowadzony niejako w interesie podatników. W doktrynie i orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę na trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku takich czynności, a to z uwagi na fakt, że nabywca przejmuje nie tylko aktywa, lecz także pasywa przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo obejmuje także pewne składniki, których dostawa nie podlega opodatkowaniu, a jednak reprezentują one pewną wartość majątkową. Skoro zatem przepis ten ma dawać swoistą ochronę podatnikowi, to powinien być wykładany w tym kierunku. O tym zaś, co ostatecznie jest przedmiotem transakcji (aportu, sprzedaży itd.), decydują strony transakcji. Organy podatkowe nie mogą domniemywać, że skoro strona zbywa większość aktywów potrzebnych do prowadzenia określonej działalności (np. stacji benzynowej), to na pewno zbywa przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; CBOSA).
4.4. Odrębną kwestią pozostaje natomiast prawidłowość zastosowania ww. regulacji materialnoprawnych do stanu faktycznego sprawy, co wymaga uprzedniego zweryfikowania ustaleń faktycznych.
W tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył art. 191 o.p., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako dający podstawy do uznania, że na skutek sprzedaży na rzecz skarżącego nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym doszło do sprzedaży na rzecz skarżącego ZCP. Organ, jak w skazano na wstępie, stanowisko to kwestionuje.
4.5. Ustalenia dowodowe w sprawie są w istocie niesporne. Wynika z nich, że 23 stycznia 2018 r. pomiędzy skarżącym a O. sp. z o.o. została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której skarżący nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz prawo własności posadowionego na tej nieruchomości budynku handlowo-usługowego. W umowie tej wskazano m.in., że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dostawa budynku handlowo-usługowego jest zwolniona z podatku, jednak będące czynnymi podatnikami VAT strony transakcji, działając w trybie art. 43 ust. 10 tej ustawy, dokonały 22 stycznia 2018 r. zgodnego zgłoszenia do właściwych organów podatkowych rezygnacji ze zwolnienia tej transakcji z podatku od towarów i usług. W rezultacie zbywca wystawił na rzecz skarżącego fakturę VAT nr 3/01/2018, w której jako przedmiot transakcji wpisano "sprzedaż budynku handlowo-usługowego", wartość netto — 4.999.000 zł, VAT wg stawki 23% — 1.149.770 zł.
W związku z nabyciem tej nieruchomości skarżący wstąpił w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z zawartych przez zbywcę umów najmu i od lutego 2018 r. rozpoczął wynajmowanie nieruchomości na rzecz J. S.A. oraz V. sp. j., kontynuując tym samym dotychczasową działalność zbywcy. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by nabywca (skarżący) wstąpił także w prawa lub obowiązki zbywcy wynikające z innych stosunków prawnych (zobowiązaniowych, z zakresu prawa pracy itp.), ani też by przedmiotem zbycia na jego rzecz były także inne składniki majątku zbywcy, stanowiące wraz z budynkiem pewną wyodrębnioną strukturę organizacyjną (np. ruchomości związane z obsługą usług najmu). Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że inne umowy zawarte przez zbywcę nie były kontynuowane przez nabywcę (umowa o świadczenie obsługi administracyjno-biurowej nieruchomości, umowy ubezpieczenia, umowy pożyczki), a ponadto u zbywcy nie funkcjonowała żadna wyodrębniona struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, w szczególności nie został stworzony żaden dział zajmujący się tym aktywem spółki.
W tym stanie rzeczy trafny jest wniosek, że przedmiotem nabycia przez skarżącego nie była ZCP zbywcy, a jedynie składnik jego majątku w postaci zabudowanej nieruchomości. Powtórzyć bowiem za sądem pierwszej instancji należy, że sama w sobie zabudowana nieruchomość nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowi zatem ZCP, nawet jeżeli była wykorzystywana przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tej nieruchomości lub jej części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność przez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności zaplecze personalne, finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby być uznana za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składnika majątkowego. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ocena odmienna, prezentowana przez organy podatkowe, stoi natomiast w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje wydane przez organ w pierwszej i w drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 191 o.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 o.p., gdyż poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie dają podstaw do wyciągniętych przez organ wniosków. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest zatem chybiony.
4.6. Konsekwencją powyższego jest także zasadność stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. błędnie uznając, że sporna czynność stanowiła nabycie przez skarżącego ZCP, a nie składnika majątku w postaci zabudowanej nieruchomości, niewłaściwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej transakcji.
W efekcie także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegający na niewłaściwej ocenie zastosowania ww. przepisów prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.
4.7. Nie mogły odnieść zamierzonego przez kasatora skutku także zarzuty kasacyjne powiązane z art. 14k § 1 o.p., tj. zarówno opisane w pkt 4, jak i 5 skargi kasacyjnej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że rozważania sądu pierwszej instancji w opisanym zakresie miały niejako charakter dodatkowy (vide stwierdzenie na str. 24 — "(...) Końcowo, już tylko na marginesie, zważywszy na to co dotychczas zostało rozważone, odnotować należy (...)"). Wskazuje to, że uwzględnienie przez sąd zarzutu skargi naruszenia art. 14k § 1 o.p. (niezależnie od tego czy zasadne, czy też nie) nie stanowiło samodzielnej podstawy uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, w związku z czym — wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej — ewentualna błędna ocena sądu w tym zakresie nie miałaby istotnego wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).
4.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska
.