I FSK 645/24

I FSK 645/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Danuta Oleś
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 80/23 - Postanowienie NSA z 2023-05-15
I SA/Rz 609/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-09-11
I FZ 283/23 - Postanowienie NSA z 2023-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 138o
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. w R. (poprzednio: B. S.A. w restrukturyzacji) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 609/22 w sprawie ze skargi B. S.A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.25.2021 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 609/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę H. S.A. z siedzibą w R. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 20 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 roku. Należy przy tym nadmienić, że wcześniejsza nazwa Skarżącego to B. S.A. W trakcie postępowania podatkowego wspomniany podmiot działał zaś jako "S." sp. z o.o., Zarządca masy sanacyjnej B. S.A. w restrukturyzacji. Z tego względu określenia: "Podatnik", "Spółka", "Strona" lub "Skarżący" odnoszą się także do wskazanej jednostki.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było określenie Spółce kwot podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w innych wysokościach, niż zadeklarowane. W ocenie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S) oraz Organu odwoławczego zakwestionowane faktury, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, zostały sporządzone w łańcuchach nierzetelnych transakcji. Spółka nie wykazała się zaś co najmniej należytą starannością przy nawiązaniu kontaktów handlowych z ich wystawcami. Organy podatkowe obydwu instancji stanęły przy tym na stanowisku, że Skarżący brał udział w tzw. karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a także korzystał z pustych faktur.
Zapatrywanie NUC-S oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Konsekwencją tego stało się oddalenie skargi na ostateczną decyzję podatkową Organu odwoławczego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
3) zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:
I. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 311 ust. 1 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 243 – zwanej dalej P.r.). Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, wyrażające się podzieleniem przez Sąd I instancji błędnego stanowiska organów, że zawiadomienie z 8 października 2019 r. zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi i w związku z tym zrealizowało obowiązek wynikający z art. 70c O.p., determinujący wystąpienie skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej samej ustawy. Tymczasem M.M., będąca pełnomocnikiem Spółki w momencie doręczenia zawiadomienia legitymowała się pełnomocnictwem udzielonym w imieniu spółki w restrukturyzacji (a nie w imieniu zarządcy) i obejmującym swym zakresem umocowanie do reprezentowania spółki w restrukturyzacji (a nie zarządcy). Po otrzymaniu pełnomocnictwa o takiej treści Organ I instancji nie uruchomił zaś trybu konwalidującego nieprawidłowości w zakresie określenia, do działania w czyim imieniu zostało udzielone pełnomocnictwo z 10 stycznia 2019 roku, przewidzianego w art. 155 O.p. Stało się tak sytuacji gdy - zgodnie z art. 311 P.r. - od momentu otwarcia wobec Spółki postępowania sanacyjnego (tj. od 11 stycznia 2019 r.) wyłączna legitymacja procesowa w postępowaniu w niniejszej sprawie przysługiwała zarządcy masy sanacyjnej Spółki. Z tego w skardze kasacyjnej wywiedziono wniosek, że po to, aby zawiadomienie zostało skutecznie doręczone i skutecznie zrealizowało obowiązek wynikający z art. 70c O.p. (tj. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), powinno ono zostać przekazane zarządcy masy sanacyjnej Spółki albo pełnomocnikowi tego podmiotu, który w chwili doręczenia zawiadomienia legitymowałby się pełnomocnictwem udzielonym w imieniu własnym zarządcy, do reprezentacji zarządcy. Ani Sąd I instancji ani Organ nie byli zaś upoważnieni do określania (precyzowania) we własnym zakresie, do działania w czyim imieniu zostało udzielone pełnomocnictwo (zwłaszcza wbrew treści samego pełnomocnictwa).
2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez błędną wykładnię. Polegała ona na przyjęciu, że jeśli wydano postanowienie rozszerzające zakres postępowania karnego skarbowego na Podatnika jako kontrahenta określonego podmiotu w łańcuchu zakupów i sprzedaży towarów, wobec którego pierwotnie wszczęto to postępowanie, to fakt że w postanowieniu tym wskazuje się Podatnika jako podmiot objęty postępowaniem karnym jest wystarczający do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia również w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Podatnika wynikających z transakcji podatnika zawartych z innymi podmiotami, niewymienionymi w tym postanowieniu, których w ogóle nie dotyczy to postępowanie karne skarbowe;
3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w związku z wadliwą wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd I instancji błędnie przyjął, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Tarnowskich Górach delegowanego do Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z 29 października 2018 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 5 stycznia 2018 r., na podstawie którego Spółka jako kontrahent P. sp. z o.o. w łańcuchu zakupów i sprzedaży towarów, została objęta postępowaniem karnym skarbowym wszczętym pierwotnie wyłącznie w stosunku P. sp. z o.o. - jest wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w części wynikającej z transakcji, których w ogóle nie dotyczy to postanowienie, tj. w odniesieniu do transakcji zawartych z innymi kontrahentami niż podmioty wskazane w tym postanowieniu, w których w łańcuchu dostaw nie występował P. sp. z o.o.. oraz transakcji dotyczących obrotu zupełnie innymi towarami, niż te których dotyczyło to postanowienie (w skardze kasacyjnej szczegółowo opisano te transakcje);
4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Według Strony polegała ona na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie można stwierdzić, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany przez organy podatkowe w sposób instrumentalny, w przypadku gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora. W tym kontekście wskazano, że zdaniem Sądu I instancji wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Prokuratora z góry wyklucza możliwość stwierdzenia instrumentalności zainicjowania tej procedury oraz wyłącza możliwość dokonania przez organy podatkowe, a w konsekwencji sąd administracyjny oceny, czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma instrumentalny charakter i czy w związku tym wywołuje skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., art. 70c O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ wskutek błędnego przyjęcia, że:
1) zawiadomienie z 8 października 2019 r. zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi i w związku z tym zrealizowało obowiązek z art. 70c O.p.;
2) postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Tarnowskich Górach delegowanego do Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z 29 października 2018 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z 5 stycznia 2018 r., na podstawie którego Spółka jako kontrahent P. sp. z o.o. w łańcuchu zakupów i sprzedaży towarów, została objęta postępowaniem karnym skarbowym wszczętym pierwotnie wyłącznie w stosunku P. sp. z o.o. - jest wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony z tytułu podatku od towarów i usług w części wynikającej z transakcji, których w ogóle nie dotyczy to postanowienie, tj. w odniesieniu do transakcji zawartych z innymi kontrahentami niż podmioty wskazane w tym postanowieniu, w których w łańcuchu dostaw nie występował P. sp. z o.o. oraz transakcji dotyczących obrotu zupełnie innymi towarami, niż te których dotyczyło to postanowienie;
3) wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Prokuratora wyłącza możliwość stwierdzenia instrumentalności zainicjowania tej procedury i jednocześnie wyłącza możliwość stwierdzenia, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany przez organy podatkowe w sposób instrumentalny,
- Sąd I instancji błędnie stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za objęty postępowaniem okres od kwietnia do października 2014 r., zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za ten czas nie uległo przedawnieniu i w konsekwencji nie doszło do wydania w niniejszej sprawie decyzji po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań;
6. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.) - poprzez błędne zastosowanie. Zdaniem Strony stało się tak, ponieważ Sąd I instancji podzielił błędne stanowisko organów, że zakwestionowane faktury za dostawę towarów wystawione przez X. G.M., R.sp. z o.o., P1.sp. z o.o., V. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz za świadczenie usług wystawione przez firmy T. A.F. i T. T.F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego;
7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez błędne zastosowanie. Zdaniem Podatnika stało się tak ponieważ Sąd I instancji podzielił błędne stanowisko organów, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez X. G.M., R.sp. z o.o., P1.sp. z o.o., V. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz firm T. A.F. i T. T.F. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych;
8. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez ich błędne zastosowanie, ponieważ Sąd I instancji podzielił błędne stanowisko organów, że uprawnione i zgodne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej jest pozbawienie przez organy Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy T. A.F. i T. T.F. z tytułu świadczenia usług poszukiwania nowych rynków zbytu jako z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji, gdy z jednej strony bezspornie wystawieniu tych faktur towarzyszyło świadczenie usług na rzecz Spółki (a więc nie były one "puste" sensu stricto), bo dokumentują usługi, których wynikiem było utworzenie we współpracy ze Spółką list dostawców i odbiorców, związanych ze sprzedażą WDT (w czym organy, a za nimi Sąd I instancji upatrują okoliczność świadczącą o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności), a z drugiej strony nie ustaliły, że wystawcy tych faktur nie rozliczyli się z podatku należnego, wykazanego w fakturach z tytułu tych transakcji i nie doznały uszczerbku wpływy podatkowe państwa w podatku od towarów i usług z tytułu wskazanych czynności;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138c § 1 O.p., art. 138e O.p., art. 138i § 2 O.p., art.145 § 2 O.p. i art. 155 § 1 O.p. Według Strony doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, polegające na oddaleniu skargi. Doszło zaś do tego w wyniku podzielenia przez Sąd I instancji błędnego stanowiska organów, że pełnomocnictwo z 10 stycznia 2019 r., w oparciu o które M.M. wykonywała czynności w niniejszej sprawie, zarówno w momencie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z 8 października 2019 r., jak i w chwili doręczenia decyzji Organu I instancji, zawierało należyte (a więc skuteczne) umocowanie do działania w imieniu zarządcy. Stało się zaś tak pomimo, że wspomniane pełnomocnictwo zostało udzielone w imieniu spółki w restrukturyzacji (a nie w imieniu zarządcy) i przede wszystkim obejmowało swym zakresem umocowanie do reprezentowania spółki w restrukturyzacji (a nie zarządcy) i pomimo, że po otrzymaniu pełnomocnictwa o takiej treści Organ I instancji nie uruchomił trybu konwalidującego nieprawidłowości w treści pełnomocnictwa, przewidzianego w art. 155 O.p., co doprowadziło do oddalenia skargi;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 211 i 212 O.p. w zw. z art. 214 O.p. oraz art. 311 P.r. w zw. z art. 138a § 1, art. 138c § 1, art. 138e, art. 138i § 2, art.145 § 2 i art. 155 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez oddalenie skargi, w wyniku podzielenia przez Sąd I instancji błędnego stanowiska organów, że wydana w niniejszej sprawie decyzja Organu I instancji została doręczona umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi i weszła do obrotu prawnego. Tymczasem w przekonaniu Strony została ona doręczona wadliwie ustanowionemu pełnomocnikowi, który w momencie jej doręczenia legitymował się pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki (a nie zarządcy masy sanacyjnej Spółki) i udzielonym w imieniu Spółki (a nie zarządcy masy sanacyjnej Spółki);
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 133 O.p. w zw. z art. 311 ust. 1 P.r., ponieważ poprzez oddalenie skargi. Sąd I instancji zaakceptował sytuację, w której Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję NUC-S, skierowaną do podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu, tj. do spółki w restrukturyzacji (B. S.A. w restrukturyzacji) a nie zarządcy;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych. Przejawiła się ona w tym, że Sąd I instancji zaakceptował dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną przez organy obydwu instancji z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. (w skardze kasacyjnej szczegółowo uzasadniono ten zarzut);
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W ocenie Spółki nastąpiło to poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych, co przejawiło się oddaleniem skargi i błędnym uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia decyzji DIAS za spełniające wymogi określone w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia Organu odwoławczego nie zawierało należytego - w kontekście wskazanej uchwały NSA - wyjaśnienia postawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w skardze kasacyjnej szczegółowo uzasadniono ten zarzut);
6. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art.134 § 1, art. 3 § 1, art. 1 § 2 oraz art. 269 P.p.s.a. Uzasadniono to tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne braki w zakresie stanowiska Sądu I instancji w odniesieniu do kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. dla zagadnienia (1) ustalenia, czy M.M. posiadała prawidłowe umocowanie do działania w imieniu zarządcy (a nie Spółki) na podstawie pełnomocnictwa z 10 stycznia 2019 r., (2) ustalenia, czy instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została w niniejszej sprawie wykorzystana przez organy podatkowe instrumentalnie (kwestii istotnych z punktu widzenia kontroli decyzji podatkowej w zakresie zarzutów przedawnienia), (3) ustalenia, czy Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakwestionowanych w decyzjach wydanych w sprawie.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy podtrzymał swoje zapatrywanie na sprawę i wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdarzeniem poprzedzającym rozpoznanie skargi kasacyjnej było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego Skarżącego z 6 listopada 2023 r. W dokumencie tym:
1) podtrzymano wcześniej już artykułowane racje Strony;
2) wskazano, że w pełnomocnictwie szczególnym z 10 stycznia 2019 r., udzielonym doradcy podatkowemu M.M. jako mocodawcę wskazano B. Spółka akcyjna w restrukturyzacji;
3) wskazane pełnomocnictwo podpisali Ł.W. i M.S. z S. sp. z o.o. (por część C pełnomocnictwa);
4) z kolei w części E pełnomocnictwa szczególnego, jako przedmiot tego upoważnienia wskazano "Podejmowanie wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem B. S.A. przed Naczelnikiem Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.";
5) powołano się na art. 53 i art. 311 Prawa restrukturyzacyjnego. W oparciu o tę regulację wywiedziono tezę, że celem pełnomocnictwa było udzielenie umocowania do działania w imieniu Spółki, a nie w imieniu zarządcy masy sanacyjnej;
6) wskazano, że zarówno w chwili doręczenia wskazanej pełnomocniczce Spółki zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. (16 października 2019 r.), jak i w momencie dostarczenia tej reprezentantce decyzji Organu I instancji z 29 stycznia 2021 r. (12 lutego 2021 r.) trwało postępowanie sanacyjne, prowadzone wobec Spółki;
7) z tego wyprowadzono wniosek, że nie było skuteczne doręczenie wskazanej reprezentantce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz decyzji NUC-S. Udzielone jej pełnomocnictwo powinno bowiem upoważniać do działania w imieniu zarządcy masy sanacyjnej Spółki;
8) w związku z tym sformułowano tezę, że obydwa te akty (zawiadomienie i decyzja nieostateczna) nie weszły do obrotu prawnego i w związku z tym nie wywołują żadnych skutków materialnoprawnych ani procesowych.
Podczas rozprawy, która odbyła się 13 lutego 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał pełnomocnika Skarżącego do złożenia w terminie 21 dni pisma procesowego w którym wskaże na osi czasu poszczególne etapy rozpoczęcia i zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, sanacyjnego, układowego z dołączeniem stosownych postanowień w tym zakresie, wraz z wyjaśnieniem co obejmowało postępowanie układowe.
Wypełniając ten obowiązek, Strona złożyła pismo datowane na 5 marca 2025 roku. Wyjaśniono w nim, że:
1) wobec B. S.A toczyły się równolegle dwa postępowania restrukturyzacyjne, tj.:
a) postępowanie sanacyjne, które zostało otwarte na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie, Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych z 31 grudnia 2018 r. sygn. akt V GR33/i8 (które później było prowadzone pod sygn. akt V GRs 1/21), w którym od jego otwarcia, tj. od 31 grudnia 2018 r. aż do jego zakończenia z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu przyjętego w postępowaniu sanacyjnym B. S.A. tj. do 17 maja 2023 r. spółka S. sp. z o.o. pełniła funkcję zarządcy masy sanacyjnej B. S.A. w restrukturyzacji;
b) przyśpieszone postępowanie układowe, które zostało otwarte w trakcie trwającego postępowania sanacyjnego postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie, Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych z 7 grudnia 2020 r. sygn. akt V GR 21/20 (a które później było prowadzone pod sygn. akt V GRp 10/20). Sąd nie powołał w nim nadzorcy sądowego, lecz funkcję tę pełniła - zgodnie z art. 192 ust. 2 P.r. - spółka S. sp. z o.o. jako podmiot wyznaczony zarządcą w postępowaniu sanacyjnym prowadzonym względem B. S.A. w restrukturyzacji. Tym przyśpieszonym postępowaniem układowym były objęte wyłącznie wierzytelności przysługujące 8 wierzycielom (wymieniony w piśmie z nazwy), zabezpieczone rzeczowo hipotekami na nieruchomościach Spółki, którzy nie wyrazili zgody na objęcie ich układem w postępowaniu sanacyjnym otwartym wobec Spółki;
2) ponadto Strona przedstawiła na osi czasu chronologię zdarzeń i etapów postępowań restrukturyzacyjnych, prowadzonych w stosunku do B. S.A. w restrukturyzacji:
a) 31 grudnia 2018 r. - otwarcie wobec B. S.A. postępowania sanacyjnego i ustanowienie zarządcy masy sanacyjnej w osobie spółki S. sp. z o.o. Stało się to na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie, Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych z 31 grudnia 2018 r. sygn. akt V GR 33/18, które stosownie do art. 288 ust. 2 w zw. z art. 234 P.r. było skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. O otwarciu wobec B. S.A. postępowania sanacyjnego z dniem 31 grudnia 2018 r. i wyznaczeniu zarządcy masy sanacyjnej ogłoszono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 17 stycznia 2019 r. i ujawniono o tym informacje w KRS wpisem z 14 stycznia 2019 r. Niezależnie od tego, o otwarciu wobec B. S.A. w restrukturyzacji postępowania sanacyjnego z dniem 31 grudnia 2018 r. i wyznaczeniu zarządcy masy sanacyjnej B. S.A. w restrukturyzacji Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie został zawiadomiony przez zarządcę pismem z 10 stycznia 2019 r., do którego załączono postanowienie Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 31 grudnia 2018 r. sygn. akt V GR 33/18 o otwarciu tego postępowania. Dodatkowo, o otwarciu wobec B. S.A. w restrukturyzacji postępowania sanacyjnego z dniem 31 grudnia 2018 r. i wyznaczeniu zarządcy masy sanacyjnej B. S.A. w restrukturyzacji, w trybie art. 235 ust. 4 P.r. została zawiadomiona również Izba Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Pismem z 2 stycznia 2019 r. dokonał tego Sąd Rejonowy w Rzeszowie Wydział ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych;
b) 7 grudnia 2020 r.
otwarcie wobec B. S.A. przyśpieszonego postępowania układowego, które zostało zainicjowane w trakcie postępowania sanacyjnego postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych z 7 grudnia 2020 r., sygn. akt V GR 21/20, w którym sąd nie powołał nadzorcy sądowego, lecz funkcję nadzorcy sądowego pełniła zgodnie z art. 192 ust. 2 P.r. spółka S. sp. z o.o., jako podmiot wyznaczony zarządcą w postępowaniu sanacyjnym prowadzonym wobec Bać -Pol S.A.;
c) 13 maja 2022 r. - zakończenie przyśpieszonego postępowania układowego prowadzonego wobec B. S.A. w restrukturyzacji, które nastąpiło w związku z uprawomocnieniem się z tą datą postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie, Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt V GRp 10/20 o zatwierdzeniu układu częściowego przyjętego w przyśpieszonym postępowaniu układowym prowadzonym wobec B. S.A. w restrukturyzacji;
d) 17 maja 2023 r. - zakończenie postępowania sanacyjnego prowadzonego wobec B. S.A. (obecnie: H. S.A.), które stosownie do art. 324 P.r. nastąpiło w związku z uprawomocnieniem się z tą datą postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 7 marca 2023 r., sygn. akt V GRs 1/21 o zatwierdzeniu układu przyjętego w postępowaniu sanacyjnym, prowadzonym wobec B. S.A. W związku z zakończeniem z dniem 17 maja 2023 r. postępowania sanacyjnego prowadzonego wobec B. S.A., stosownie do art. 27 P.r., z tą datą spółka S. sp. z o.o. przestała pełnić funkcję zarządcy masy sanacyjnej B. S.A. w restrukturyzacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analizując wskazane pismo procesowe godzi się zauważyć, że zastrzeżenia Strony co do legalności wyroku Sądu I instancji wywołały trojakiego rodzaju kwestie. W pierwszej kolejności była nią materia pełnomocnictwa udzielonego doradczyni podatkowej – to, czy pochodziło ono od właściwego mocodawcy. Jak bowiem podniesiono w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane umocowanie nie pochodziło od właściwego podmiotu. W tym kontekście Spółka wyartykułowała, że w czasie, gdy była ona w sanacji, pełnomocnictwo do działania wydał doradczyni podatkowej nie zarządca masy sanacyjnej, a właśnie Spółka. W oparciu o tak ukształtowane umocowanie reprezentantce Strony doręczono zaś nie tylko zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale i nieostateczną decyzję podatkową, wydaną przez NUC-S.
Na wskazany problem nałożyły się dalsze, wcześniej już sygnalizowane kwestie. Należy do nich materia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a także to czy wskazana czynność wpłynęła na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte decyzja podatkową. Ponadto zagadnieniem spornym było to, czy zasadnie zakwestionowano Podatnikowi odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów.
Przechodząc do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia mającego fundamentalne znaczenie w sprawie, któremu najwięcej miejsca poświęcono w skardze kasacyjnej. Jest nim materia prawidłowości umocowania pełnomocniczki procesowej Strony, reprezentującej ją przed Organem I instancji, z wszelkimi tego, sygnalizowanymi wcześniej konsekwencjami w sferze materialnego prawa podatkowego oraz prawa procesowego (kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej oraz skuteczności doręczenia decyzji NUC-S i wymiaru podatku).
Odnosząc się do tych zagadnień godzi się zauważyć, że w pełnomocnictwie szczególnym datowanym na 10 stycznia 2019 r. i przedłożonym przez w ten sposób ustanowioną pełnomocniczkę procesową, jako mocodawcę określono B. Spółkę akcyjną w restrukturyzacji (rubryka B.1. pełnomocnictwa). Jednocześnie jako podmiot upoważniający do działania w zakresie określonym w części E pełnomocnictwa szczególnego, swoje oświadczenie złożyło dwóch członków zarządu
S. sp. z o.o., Zarządcy B. S.A. w restrukturyzacji. Byli to: M.S. oraz Ł.W., którzy swoje oświadczenie, sformułowane jako mocodawca opatrzyli podpisami oraz pieczęciami o wskazanej wcześniej treści (por. część C pełnomocnictwa szczególnego). W ten sposób upoważnili oni doradcę podatkowego M.M. do "podejmowania wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem B. S.A. przed Naczelnikiem Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r." (por. część E pełnomocnictwa szczególnego). Należy też odnotować, że tak ukształtowane pełnomocnictwo, 21 stycznia 2019 r. zostało uwierzytelnione przez pełnomocniczkę (M.M. – doradcę podatkowego). Wszystko to stało się zaś po tym, jak 31 grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie otworzył postanowienie sanacyjne w odniesieniu do B. S.A. i ustanowił zarządcę masy sanacyjnej w osobie S. sp. z o.o.
Jak wiadomo, wskazany dokument i wynikające z niego umocowanie do działania został przedłożony przez Pełnomocniczkę Organowi I instancji. W oparciu o niego Stronie reprezentowanej przez wskazaną doradczynię podatkową doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieostateczną decyzję podatkową. Obecnie zaś, nawiązując do tego dokumentu Spółka kwestionuje prawidłowość tych czynności, kontestując w ten sposób zarówno legalność rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, jak i zgodność z prawem wyroku Sądu I instancji.
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Jak wynika z art. 138o O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a tej ustawy, poświęconym pełnomocnictwom stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Należy do nich w szczególności art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Stosując tę dyspozycję Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny pełnomocnictwa, ustalając treść oświadczenia woli zawartego w tym dokumencie. Doprowadziła ona do konstatacji, że zamiarem osób, które umocowały doradczynię podatkową do działania było upoważnienie jej do występowania w postępowaniu podatkowym w imieniu zarządcy masy sanacyjnej. Jako członkowie zarządu S. sp. z o.o., Zarządcy B. S.A. w restrukturyzacji, na pełnomocnictwie złożyli bowiem swoje podpisy M.S. oraz Ł.W..
W przedstawionym zapatrywaniu utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny to, że profesjonalna pełnomocniczka Strony (na tym etapie postępowania - S. sp. z o.o., Zarządcy B. S.A. w restrukturyzacji) nie kwestionowała swojego umocowania. W czasie gdy Spółka była już w restrukturyzacji (sanacji), a zatem podmiotem właściwym do działania w postępowaniu podatkowym był zarządca masy sanacyjnej (por. art. 311 ust. 1 P.r.), dokument sygnowany przez ten podmiot (S. sp. z o.o., Zarządcy B. S.A. w restrukturyzacji) przedstawiła zaś NUC-S. To właśnie legitymizowało działanie doradczyni podatkowej w postępowaniu podatkowym oraz spowodowało doręczenie jej jako pełnomocniczce zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. oraz nieostatecznej decyzji podatkowej.
Należy ponadto nadmienić, że także inny profesjonalny podmiot, tj. zarządca masy sanacyjnej (S. sp. z o.o., Zarządcy B. S.A. w restrukturyzacji) nie kwestionował tego, że to on właśnie ustanowił swoją pełnomocniczką procesową doradczynię podatkową M.M.. Tym samym również ten podmiot utwierdzał Organ I instancji w przekonaniu, że to właśnie w jego imieniu działa wskazana osoba. Naczelny Sąd Administracyjny stosując się do dyrektywy art. 138o O.p. w zw. z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego nie może przedstawionych okoliczności pomijać podczas ustalania treści oświadczenia woli mocodawcy, złożonego w pełnomocnictwie szczególnym, datowanym na 10 stycznia 2019 r. W konsekwencji przyjął on, że pełnomocniczka procesowa działała przed NUC-S z upoważnienia właściwej osoby, tj. zarządcy masy sanacyjnej. Skoro zaś tak, to prawidłowo doręczono jej zarówno zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i nieostateczną deklaratoryjną decyzję podatkową.
Przechodząc do dalszych zarzutów, z nieco mniejsza intensywnością artykułowanych w skardze kasacyjnej oraz w argumentacji Strony zależy zwrócić uwagę na następujące kwestie. Nie ulega wątpliwości, że okolicznością skłaniającą do nadużycia prawa, przejawiającego się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zniweczenia umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (w aktualnym stanie prawnym - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – aktualne miejsce publikacji: t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 633 – zwanej dalej K.k.s.). Jednocześnie jednak należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd nie zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, skutkującym wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej.
Jest tak, ponieważ postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w odniesieniu do innego podmiotu, a następie rozszerzono je na Stronę na mocy rozstrzygnięcia Prokuratora. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy to o braku nadużycia prawa, przejawiającego się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt upływu czasu będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno bowiem przyjąć, że prokurator jako organ państwa odległy w swojej aktywności od zagadnień prawa podatkowego "przykłada rękę" do instrumentalnego wykorzystania prawa przez organy podatkowe. Co więcej, zarówno zainicjowanie postępowania karnego skarbowego, jak i późniejsze objęcie nim Skarżącego utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w przekonaniu, że zachowania te były racjonalne oraz miały swoje osadzenie w przepisach prawa karnego skarbowego. Prokurator w swoich działaniach jest bowiem całkowicie niezależny od organu podatkowego. Dlatego zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (będące podatkowoprawnym skutkiem wskazanych aktywności pozostających w sferze prawa karnego skarbowego) doprowadziło do wstrzymania biegu terminu, po upływie którego skonkretyzowana powinność podatkowa ustaje w sposób nieefektywny.
Godzi się też zauważyć, że w podatku od towarów i usług tożsama jest przestrzeń chronologiczna, w której następuje urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, a także w odniesieniu do której kształtuje się nieskonkretyzowana powinność podatkowa (obowiązek podatkowy), następnie przeobrażająca się w zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że wszelkie zdarzenia objęte przez ustawodawcę podatkowym stanem faktycznym, mające miejsce w określonej przestrzeni czasu determinują treść powinności podatkowej podatnika (w nauce prawa podatkowego sytuację tę określa się mianem przedmiotu opodatkowania o charakterze powtarzalnym). Ma to znaczenie dla okoliczności oddziałujących na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem wszelkie transakcje z wszystkimi kontrahentami, zrealizowane w danym miesiącu (zarówno dostawy, jak i nabycia i zawarty w ich cenie podatek naliczony) kształtują zobowiązanie podatkowe (podatek do zapłaty) lub nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, zdarzenie dotyczące tylko jednego z partnerów handlowych podatnika w tym okresie oddziałuje na upływ czasu skutkujący nieefektywnym wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej. Jest tak, ponieważ na koniec danego okresu rozliczeniowego powstaje jedno, niepodzielne zobowiązanie podatkowe będące efektem wszelkich transakcji zrealizowanych w danej przestrzeni chronologicznej. To samo dotyczy nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Dlatego właśnie zdarzenie dotyczące tylko jednego spośród kontrahentów podatnika w danym okresie rozliczeniowym wpływają na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej. Dotyczy to w szczególności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienia o tym podatnika. Z tych względów nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące braku skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej.
Stosunkowo najmniej miejsca poświęcono w skardze kasacyjnej trzeciej z kwestii spornych w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, lokującej się w przestrzeni części szczególnej materialnego prawa podatkowego. Jest nią materia udziału Spółki w obrocie karuzelowym, o czym powinna była ona wiedzieć oraz brak rzeczywistego świadczenia usług poszukiwania klientów dla Podatnika przez dwóch kontrahentów Strony (A.F. oraz T.F.).
Jeżeli chodzi o ten problem, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nawiązując do ustaleń poczynionych w trakcie postepowania podatkowego, trafnie wskazano, że Strona działała w ustalonym, narzuconym schemacie czynności, które nie miały cech rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pełniła w tym procederze rolę tzw. brokera. Przedmiotem obrotu były zaś te same towary, którym w realiach ekonomicznych odległych od rynkowych miały handlować podmioty nie dysponujące odpowiednim zapleczem organizacyjnym oraz majątkiem. Wykazano też cały schemat obrotu karuzelowego oraz to, że występowali w nim tzw. znikający podatnicy, nieodprowadzający należnego podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd I instancji wskazał na okoliczności, które obiektywnie nakazywały Spółce zachować wzmożoną ostrożność i staranność. Tym jednak Strona się nie legitymowała.
Z kolei w odniesieniu do usług, według treści faktur świadczonych przez A.F. oraz T.F. wykazano, iż nie miały one miejsca. Tym samym wystawione faktury były puste i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście znamienne jest, że T.F. działając w imieniu własnym, a także reprezentując swoją żonę nie był w stanie wskazać towarów, których miały dotyczyć ich usługi, ani jakiegokolwiek podmiotu, z którym Spółka zawarła umowę dzięki aktywności A.F. oraz T.F.. Ponadto brak było dowodów potwierdzających zapłatę przez Podatnika za faktycznie wykonane na jego rzecz usługi.
W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś