I FSK 645/08

I FSK 645/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-03-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Stanik /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Po 87/07 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2007-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art 181, art 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art 35 ust 1 i ust 2a
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
par 12 ust 1 pkt 10 i par 13 ust 7
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 87/07 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 9 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2001 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
UZASDNIENIE
Wyrokiem z dnia 13.07.2007 r., sygn. I SA/Po 87/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 09.11.2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października do grudnia 2001 r.
Z uzasadnienia tego wyroku i z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.
W toku kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że skarżący nabywał spirytus rektyfikowany do skażenia (w cenie nabytego spirytusu zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 30 zł za 1 hl. 100% spirytusu), po czym skażał go metanolem, konfekcjonował w opakowaniach jednostkowych (do końca 2001 r. w opakowaniach 10 ltr., od 2002 r. w opakowaniach 1 ltr.) i sprzedawał innym podmiotom umieszczając na opakowaniach etykietę "spirytus skażony metanolem z przeznaczeniem do rozcieńczania i rozpuszczania farb i lakierów, substancja toksyczna, spożycie grozi zatruciem, metanol 3%, spirytus etylowy". Proces przyjęcia spirytusu do skażalni, skażanie spirytusu oraz jego rozlew do opakowań jednostkowych odbywał się u podatnika pod szczególnym nadzorem podatkowym. Po rozlaniu do opakowań jednostkowych gotowe wyroby nie były już objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Organ kontroli skarbowej pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym analizę rozmów telefonicznych skarżącego z jego kontrahentami, sporządzoną przez funkcjonariuszy policji z podsłuchu zastosowanego w prowadzonym postępowaniu karnym, wywiódł, że skarżący w porozumieniu z grupą innych osób zorganizował swoją działalność gospodarczą na etapie zakupu i skażania spirytusu rektyfikowanego tak, aby ukryć zmianę przeznaczenia spirytusu z technicznego na konsumpcyjny i przez to powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W związku z tymi ustaleniami decyzją z dnia 24.06.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października do grudnia 2001 r., stosując najwyższą stawkę podatkową przewidzianą w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.12.2000 r. (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzenie o akcyzie z 2000 r." dla spirytusu przeznaczonego na cele konsumpcyjne. Zaś, po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 15.12.2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 01.02.2005 r., sygn. I SA/Po 3019/03 uwzględnił skargę podatnika. Zdaniem Sądu, podstawowy dowód potwierdzający tezę organów podatkowych o świadomości skarżącego sprzedaży formalnie spirytusu technicznego do celów konsumpcyjnych, w postaci analizy rozmów telefonicznych skarżącego z jego kontrahentami, uzyskanej z podsłuchu rozpoczętego od dnia 28.11.2001 r., sporządzonej przez funkcjonariusza policji i opatrzonej jego komentarzami został wykorzystany w sprawie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Sąd wskazał, że nie jest to dokument urzędowy i wobec zakwestionowania jego mocy dowodowej przez podatnika powinien zostać poddany wnikliwej analizie. Sąd podkreślił, że w istocie dowód ten nie ujawnia treści rozmów podatnika, a jedynie ich subiektywny opis dokonany przez funkcjonariusza policji.
W wyroku Sąd odniósł się do kwestii zastosowania prawa podatkowego i przesądził, że skarżący w realiach sprawy był producentem wyrobów akcyzowych w świetle art. 35 ust. 1 i ust. 2a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." i jako producent nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku akcyzowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia o akcyzie z 2000 r., tj. odnoszącego się do spirytusu skażonego u nabywcy, gdy środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. W kwestii zaś zastosowania do skarżącego § 19 ust. 1 pkt 8 i § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "j" rozporządzenia o akcyzie z 2000 r. Sąd zauważył, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/2000 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie. Ponadto zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały w istocie analizy tych przepisów z punktu widzenia ich zastosowania do stanu faktycznego sprawy.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 19.06.2006 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października do grudnia 2001 r.. Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na włączonych na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej kserokopiach stenogramów rozmów telefonicznych skarżącego z jego kontrahentami i ich analizie przeprowadzonej w postępowaniu karnym o sygn. II K 219/05/12. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowody te jednoznacznie potwierdzały, iż skarżący w pełni świadomie organizował swoją działalność gospodarczą uzyskując spirytus skażony nadający się do konsumpcyjnego spożycia i w takim celu dokonywał jego dalszej sprzedaży, a przez to utracił prawo do preferencyjnej stawki podatku. Nie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o akcyzie z 2000 r. z uwagi na sprzedaż spirytusu na inny cel niż wskazany przy zakupie.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 09.11.2006 r. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez organy podatkowe w sprawie, wskazując na naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 1, art. 35 ust. 2 lit "a" u.p.a., § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 13 ust. 7 rozporządzenia o akcyzie z 2000 r., art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 popsa oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania dowodowego. Sąd uznał, że organy usunęły braki wskazane w wyroku z dnia 01.02.2005 r., sygn. I SA/Po 3019/03, i swoją tezę o świadomej sprzedaży przez skarżącego skażonego spirytusu na cele konsumpcyjnej poparły stenogramami rozmów skarżącego z jego kontrahentami, będącymi dokumentami urzędowymi, co przesądzało o kompletności zebranego materiału dowodowego i czyniło jego ocenę zgodną z wymogami przewidzianymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W kwestii zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego Sąd zauważył, że o statusie skarżącego jako producenta wyrobów akcyzowych przesądzono w wyroku z dnia 01.02.2005 r., sygn. I SA/Po 3019/03 i oceną tą po myśli art. 153 popsa Sąd jest związany przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a więc wszelkie zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.
W końcowej części uzasadnienia Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o niemożliwości skorzystania przez skarżącego z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego wprowadzonego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o akcyzie z 2000 r., w sytuacji gdy w sprawie ustalono, że skarżący dokonywał sprzedaży spirytusu rektyfikowanego jako spirytusu konsumpcyjnego. W konsekwencji Sąd odrzucił twierdzenie o wydaniu kwestionowanych decyzji z rażącym naruszeniem prawa.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną W. J., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
2) na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnie, poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 2 lit "a" u.p.a. oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "j" oraz § 13 ust. 7 rozporządzenia o akcyzie z 2000 r. dają podstawę do przyjęcia, iż podatnikiem akcyzy podmiot może stać się wyłącznie na podstawie świadomości, że któryś z kolei nabywca danego wyrobu (np. spirytusu skażonego) wykorzysta go nie zgodnie z przeznaczeniem, a nie - tak jak to stanowić powinna prawidłowa wykładnia tych przepisów - że podatnikiem akcyzy staje się podmiot na podstawie wykonanych (wskazanych ustawowo) czynności faktycznych, które wywołują określone skutki w tym podatku (np. odkażanie spirytusu skażonego i sprzedaż go na cele konsumpcyjne),
3) na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z przyjętym przez Sąd za właściwy wadliwie ustalony przez organy pierwszej i drugiej instancji stan faktyczny i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie w stosunku do Skarżącego znajdowały:
- art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 2 lit. "a" u.p.a. oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "j" oraz § 13 ust. 7 rozporządzenia o akcyzie z 2000 r. powodując powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który przeradza się w zobowiązanie do zapłaty - według najwyższej stawki - podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży spirytusu skażonego - w sytuacji, gdy przepisy te nie miały w stosunku do skarżącego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznymi, ponieważ istniało przedmiotowe zwolnienie przy sprzedaży spirytusu skażonego u nabywcy, określone w przepisie § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia o akcyzie z 2000 r. i ten przepis do skarżącego miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie,
- § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "j" rozporządzenia o akcyzie z 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 134 § 1 popsa przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji sprzeczności tego przepisu z art. 217 i art. 92 Konstytucji RP z uwagi na fakt, ze przepis ten określa podmioty zwolnione od podatku w drodze rozporządzenia a nie w ustawie czego wymaga przepis art. 217 Konstytucji RP.
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący dowodził, że teza organów podatkowych o jego świadomej sprzedaży na cele konsumpcyjne spirytusu rektyfikowanego nie została należycie udowodniona. Co więcej, nawet potwierdzony dowodowo fakt świadomości skarżącego o potencjalnej odsprzedaży przez jego kontrahentów osobom trzecim spirytusu skażonego na cele konsumpcyjne nie może doprowadzić do powstania u skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem ten może powstać wyłącznie w sytuacji wykonania przez dany podmiot czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy stanowi kategorię obiektywną uniezależnioną od świadomości potencjalnego podatnika. W skardze kasacyjnej wskazano również, że organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego pomyliły cel, na jaki skarżący nabył spirytus z celem dalszej sprzedaży tego produktu. Skarżący podkreślił, że przepisy prawa nie nakładały na sprzedawcę spirytusu skażonego obowiązku określenia celu wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę. Skarżący wyjaśnił, że nie może ponosić konsekwencji nieprawidłowego działania swoich kontrahentów, skoro spirytus przez niego sprzedawany był należycie oznakowany i ze swoich właściwości fizykochemicznych nie nadawał się do konsumpcji. W końcowej części uzasadnienia skarżący wywiódł, że jako producent wyrobów akcyzowych nie może zostać obciążony obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów dotyczących sprzedawcy wyrobów akcyzowych, albowiem wtedy doszło by do podwójnego podatkowania tych samych wyrobów. Ponadto skarżący konsekwentnie twierdził, że sprzedaż przez niego spirytusu skażonego podlega zwolnieniu przedmiotowemu wprowadzonemu w § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia o akcyzie z 2000 r.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 03.06.2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Skargę tą oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. W takim przypadku, zgodnie z utrwaloną praktyką tut. Sądu (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120), w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie otwiera możliwość przejścia do rozważań nad kwestią wykładni i stosowania w danym przypadku regulacji materialnoprawnych.
Kierując się powyższą dyrektywą odnotować trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 popsa skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej twierdząc, że zaaprobowane przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie podjęte zostało przy wadliwie ustalonym stanie faktycznym.
Takie zarzuty są jednak nieuzasadnione. Podstawę do takiego twierdzenia dostarcza fakt, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy.
Powyższa okoliczność sama w sobie nie budzi zresztą zastrzeżeń. Te w pierwszej kolejności zdaje się wywoływać (vide: wniosek wyprowadzony z argumentacji uzasadnienia zarzutów zawartej na str. 11 skargi kasacyjnej) fakt wykorzystania, w procesie dokonywania ustaleń faktycznych, materiałów zabezpieczonych w toku policyjnych czynności operacyjnych (podsłuchów). Wbrew temu twierdzeniu działanie takie było dopuszczalne w świetle regulacji procesowych obowiązujących w dacie podejmowania rozstrzygnięć przez organy podatkowe. Owe materiały stanowiły wszak dowód w postępowaniu karnym. Nie istniało już ograniczenie wynikające z treści art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 05.05.2006 r. W końcu podstawę oceny stanowiły stenogramy podsłuchów a nie ich opracowania, która to okoliczność (wykorzystanie w procesie czynienia ustaleń subiektywnych opracowań) przesądziła o pierwotnym wyniku kontroli niniejszej sprawy przez Sąd administracyjny (por.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2005 r., sygn. I SA/Po 3019/03). Swoją drogą możliwość czynienia ustaleń na podstawie takiego materiału (ba nawet mniej wartościowego niż wykorzystany w tej sprawie) przesądzona została wyrokiem tut. Sądu z dnia 06.02.2007 r., sygn. I FSK 400/06 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 302881), z którego poglądami skład orzekający w tej sprawie w pełni się zgadza.
W konsekwencji powyższego za dowód w sprawie można było uznać materiał zabezpieczony z wykorzystaniem technik operacyjnych, który utrwalony został w formie elektronicznej jak i w formie pisemnych stenogramów. Materiał ten potwierdza w sposób niewątpliwy fakt odbywania przez podatnika rozmów telefonicznych, które utrwalono. Wnioski jakie zaś wyprowadzono z tego materiału dowodowego stanowią rezultat działań podjętych przez organy podatkowe w ramach uprawnień przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, których w toku całego postępowania sądowego nie zdołano skutecznie podważyć. Dokonaną ocenę przeprowadzono bowiem w tym zakresie
w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia społecznego. W rezultacie tego, działaniom podjętym w tym zakresie (zarówno Sądu I instancji jak organów podatkowych, które je poprzedziły), nie można stawiać skutecznych zarzutów, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarga kasacyjna nie wskazuje w tym zakresie na takie uchybienia, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te nota bene skonstruowano w formie polemiki z wnioskami zarówno Sądu I instancji jak i organów podatkowych, która, jako nie wnosząca niczego nowego w tej materii, tylko wspiera przedstawioną wyżej ocenę ich skuteczności.
Tym samym ustalenie dotyczące rzeczywistego zamiaru spornej produkcji (sprzedaż na potrzeby konsumpcji) jest okolicznością, którą w ocenie tut. Sądu, wykazano w sposób zarówno przekonywujący jak i prawidłowy. Zresztą za takim wnioskiem przemawiają dodatkowo stwierdzone w sprawie okoliczności, w tym między innymi takie, jak: rodzaj użytego skażalnika, który z jednej strony zasadniczo nie był stosowany przez inne podmioty prowadzące działalność tożsamą z działalnością skarżącego, z drugiej zaś był praktycznie nieszkodliwy dla ewentualnego spożywcy czy też objętość opakowania, w którym spirytus był sprzedawany.
Na marginesie powyższych uwag zauważyć trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną omówioną wyżej kwestię łączy z pytaniem, czy za podatnika akcyzy uznać można podmiot dokonujący sprzedaży skażonego spirytusu wyłącznie na podstawie świadomości dotyczącej jego przeznaczenia przez odbiorcę (bezpośredniego ewentualnie dalszych). W ten sposób wnoszący skargę kasacyjną zdaje się mylić kwestię ustaleń faktów z kwestią ich ewentualnych konsekwencji prawnych. Ponieważ jednak ta druga sfera wątpliwości skarżącego wykracza poza analizowane tu zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, dotyczące sfery czynienia ustaleń i wyprowadzania zeń wniosków, to w tym miejscu oceniana nie będzie.
W konkluzji stwierdzić zatem należy, iż wnoszący skargę kasacyjną nie zdołał skutecznie zakwestionować ustaleń stanu faktycznego co sprawia, że jako miarodajne przyjąć należy okoliczności przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.
Przechodząc w związku z tym do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że obszar dopuszczalnej kontroli Sądu II instancji, poza nie zachodzącymi w tej sprawie przypadkami określonymi w art. 183 § 1 zd. 1 in fine, zakreśla sama strona. W konsekwencji zgodnie z treścią zgłoszonych zarzutów ocenie poddać należało kwestię prawidłowości interpretacji i poprawności zastosowania przepisów art. 35 ust. 1 pkt 1 oraz art. 35 ust. 2a u.p.t.u. jak też § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "j" oraz § 13 ust. 7 cyt. wyżej rozporządzenia o akcyzie z 2000 r.
W punkcie wyjścia tej oceny przypomnieć warto treść powyższych regulacji w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Tak więc zgodnie z:
> art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych";
> art. 35 ust 2a u.p.t.u. – "dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13 – 15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2";
> § 12a ust. 1 pkt 1 lit. "j" rozporządzenia o akcyzie z 2000 r. – "zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na inny cel, niż był określony przy zakupie tego spirytusu";
> § 13 ust. 7 cyt. wyżej rozporządzenia – "w przypadku odprzedaży spirytusu na inny cel, niż to określono w zamówieniu, o którym mowa w § 8 ust. 2, należny podatek akcyzowy pomniejsza się o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu".
Na tle tych regulacji podstawowa kwestia sporna sprowadza się do odpowiedzi na przytoczone już wyżej pytanie, czy za podatnika akcyzy uznać można podmiot dokonujący sprzedaży skażonego spirytusu wyłącznie na podstawie świadomości dotyczącej jego przeznaczenia przez odbiorcę (bezpośredniego ewentualnie dalszych). Odpowiedź na nie tut. Sąd udzielił już w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 06.02.2007 r., sygn. I FSK 400/06, do którego wywodów należy odesłać. Niemniej w tym zakresie podkreślić trzeba, że o obowiązku zapłaty akcyzy przesądza w niniejszym przypadku nie tyle eksponowana przez wnoszącego skargę kasacyjną świadomość podatnika co do przeznaczenia skażonego spirytusu przez jego bezpośredniego bądź dalszego nabywcy co faktyczny kształt, treść i przebieg operacji gospodarczej. Te zaś w poprawnie stwierdzonych okolicznościach sprawy, stanowiących przedmiot wcześniejszych uwagę, jednoznacznie ujawniają, że skarżący dokonywał sprzedaży na cele inne niż wskazane przy jego zakupie (tj. na cele konsumpcyjne) i to ta właśnie okoliczność przesądza o ciążącym na nim obowiązku publicznoprawnym wyrażającym się w konieczności zapłaty akcyzy w wysokości adekwatnej do obowiązujących stawek, determinowanych przeznaczeniem przedmiotowego spirytusu. Stąd też jako nieuzasadnione uznać trzeba zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum niniejszej skargi.
Podobnie również ocenić należy argumenty sformułowane w pkt 3, które kwestionują zasadność stosowania wskazanych wyżej przepisów w kontekście treści § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia o akcyzie z 2000 r., zgodnie z którą "zwalnia się od podatku akcyzowego spirytus skażony u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym".
Z regulacji tej zatem wynika, że jeżeli sprzedawca i zarazem producent wyrobu akcyzowego – spirytusu skażonego – uiścił należny podatek przed jego sprzedażą (przy nabyciu surowca potrzebnego do wytworzenia sprzedawanego wyrobu lub przy jego imporcie – w urzędzie celnym), to był on zwolniony od opodatkowania w momencie sprzedaży oferowanego produktu. Ratio legis tej i pozostałych analizowanych tu unormowań wydaje się być oczywiste – mają one zapobiegać podwójnemu obciążeniu sprzedawcy wyrobu akcyzowego jednofazowym podatkiem obrotowym.
Niemniej zwolnienie przedmiotowe, wskazane w § 12 ust. 1 pkt 10 cyt. rozporządzenia z 2000r., nie ma charakteru bezwzględnego i odnosi się wyłącznie do obrotu odbywającego się w ramach jednej stawki podatkowej, co wynika jednoznacznie z jego kontekstu systemowego – w szczególności § 8 ust. 1 i 2 oraz § 13 ust. 7 cyt. rozporządzenia. Innymi słowy, omawiane zwolnienie dotyczy spirytusu skażonego, który następnie jest sprzedawany w celu wykorzystania go zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w zamówieniu, to jest przy produkcji wyrobów z jego użyciem wytwarzanych (rozpuszczalników do farb czy lakierów etc.). Tymczasem w niepodważonym stanie faktycznym sprawy, skarżący dokonywał sprzedaży spirytusu na cele inne niż wskazane przy jego zakupie (konsumpcyjne). Omawiane zwolnienie przedmiotowe dotyczy więc go tylko o tyle, o ile powoduje pomniejszenie należnego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży spirytusu na cele konsumpcyjne o już uiszczony przez niego, jako nabywcę spirytusu rektyfikowanego, następnie skażanego, podatek w niższej stawce (argument z § 13 pkt 7 rozporządzenia).
Powyższy zarzut nie mógł zatem podlegać innej ocenie aniżeli ta, którą przedstawiono na wstępie tej części rozważań.
W kontekście omówionych dotąd kwestii uchybienie zgłoszone w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej cechuje swoista sprzeczność. Twierdzenie o braku konstytucyjności stosowanych norm podustawowych ma bowiem rangę tego rodzaju, że wyprzedza wszelkie inne zarzuty, jakie w tym zakresie można byłoby zgłosić. Tymczasem w niniejszej sprawie, wnosząc z chronologii, zarzut ten podniesiono je li tylko i wyłącznie na wypadek, gdyby wszystkie wcześniejsze argumenty towarzyszące zgłoszonym zarzutom nie zyskały aprobaty Sądu. W sposób oczywisty osłabia to jego wydźwięk, choć nie uwalnia od konieczności odniesienia się także i do tego zastrzeżenia, co też czyniąc stwierdzić trzeba, iż nie jest ono skuteczne.
Nie można wszak bowiem tracić z pola widzenia tego, że aprobata przedmiotowego nie uwalniałby skarżącego z obowiązku podatkowego, który w okolicznościach sprawy wywieść można z treści art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Działanie takie podważałoby zatem cel ustanowienia analizowanych tu regulacji, który sprowadza się do uniknięcia podwójnego obciążenia sprzedawcy wyrobu akcyzowego jednofazowym podatkiem obrotowym w przypadkach prawem przewidzianych. Cel ten może i wadliwie realizowany to jednak przez wzgląd na interesy rzetelnych podatników jest ze wszech miar godny aprobaty. Wzgląd ten wraz z faktem, iż do tej pory konstytucyjność rzeczonych przepisów podważona nie została, i to mimo wielokrotnej ich kontroli, w tym także przez tut. Sąd (vide: cyt. wyżej wyrok w sprawie o sygn. I FSK 400/06), jak i okoliczność wskazana wyżej (konsekwencja płynąca ze wskazanych wyżej a stosowanych w sprawie przepisów ustawowych) sprawiają więc, iż skład orzekający w sprawie nie znajduje podstaw dla uwzględnienia także i tego zarzutu.
Reasumując, skoro skarżący sprzedawał spirytus przeznaczony do spożycia (konsumpcji), co w świetle analizowanych przepisów obligowało go do opłacania podatku akcyzowego w wyższej stawce niż faktycznie stosował to ocena prawna, wyrażona przez organy podatkowe w decyzjach określających mu należne zobowiązanie podatkowe w tym podatku i podtrzymana w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji, nie budzi również wątpliwości Sądu kasacyjnego.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.