I FSK 643/22

I FSK 643/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ke 542/21 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 2c pkt 3, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Ada Magiera-Komorowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 542/21 w sprawie ze skargi E. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.119.2021.2.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. w P. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 542/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpoznaniu skargi E. w P. (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 14 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.
2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że skarżący zadał w nim następujące pytanie:
"Czy postępuje prawidłowo ustalając prewspółczynnik w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – wyliczając go jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z wyłączeniem sprzedaży środków trwałych) do obrotu z działalności gospodarczej, powiększonego w mianowniku o tą część dotacji podmiotowych oraz celowych finansujących działania kulturalne świadczone nieodpłatnie przez skarżącego, jako bardziej oddający specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności, niż wzór ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie) dla samorządowych instytucji kultury.
2.2. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, który zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Argumentował, że w przypadku prowadzonej przez niego działalności sposób ten, czyli tzw. metoda dochodowa, pozwala precyzyjnie ustalić rzeczywistą skalę prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z nią nabyć, a tym samym ustalić, w jakim zakresie VAT naliczony wykazany w fakturach, które nie dają się bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej bądź niebędącej działalnością gospodarczą, powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego.
Podkreślił także, że wyliczony na podstawie wzoru Ministra Finansów wskaźnik w wysokości 22% oznacza, że tylko 22% aktywności jest związane z działalnością gospodarczą objętą zakresem podatku VAT, a aż 78% działalności, to działalność nieobjęta zakresem podatku VAT, co jest absolutnie niezgodne ze stanem faktycznym i specyfiką prowadzonej faktycznie działalności, a w konsekwencji niezgodne z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
2.3. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Podkreślił, że odnośnie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez skarżącego, które będą służyć zarówno do działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza zakresem VAT) i których skarżący nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej, będzie miał prawo do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów § 4 ust. 1 rozporządzenia. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, których skarżący nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany będzie do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
2.4. Organ interpretacyjny argumentował, że zaproponowana przez skarżącego metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez skarżącego metoda przychodowa nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
2.5. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na to, że obok przychodów pokrywających działalność nieodpłatną (dotacje – [...] zł) oraz przychodów związanych z działalnością gospodarczą (przychody ze sprzedaży – [...] zł) skarżący otrzymuje również dotacje na działalność bieżącą w kwocie [...] zł. Wyjaśnił, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla skarżącego. Z przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.
2.6. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, którą wniósł skarżący na wydaną interpretację indywidualną stwierdził, że wydano ją z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów.
2.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niezbędne jest zatem, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.
2.8. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała wymogom przewidzianym w przepisach prawnych, bowiem stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało w sposób dostateczny uzasadnione. Wskazał, że przedmiotem rozpoznania w sprawie było zagadnienie dotyczące sposobu odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody kalkulacji. Przy czym spornym w sprawie była kwestia związana z wyborem liczenia prewspółczynnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji z zaskarżonej interpretacji nie wynikało, dlaczego zawarte w niej stanowisko własne oceniono jako nieprawidłowe oraz nie wyjaśniono skarżącemu prawidłowego stanowiska.
2.9. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej, ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.
2.10. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są między innymi samorządowe instytucje kultury (§ 4 rozporządzenia) oraz państwowe instytucje kultury (§ 5 rozporządzenia). Jednocześnie treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący.
2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie zabrakło konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego: zarówno pod kątem sposobu zaprezentowanej we wniosku argumentacji, jak i jej zawartości merytorycznej. Zaskarżonym rozstrzygnięciu – odnoszące się do sprawy skarżącego – stanowisko merytoryczne odnośnie możliwości zastosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, stanowiło jedynie ogólne stwierdzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzone uchybienia skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i dlatego zasadny był zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej albowiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji, podczas gdy, takich uchybień nie dopuszczono się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, a w szczególności rozstrzygnięcie zawierało ocenę stanowiska skarżącego, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym.
3.3. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Co do zasady można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna spełniała wymogi formalne określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym sensie, że zawierała ocenę stanowiska skarżącego oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a w uzasadnieniu prawnym wyjaśniono podstawy prawne z przywołaniem przepisów prawa mających w tym przypadku zastosowanie.
Uzasadnione wątpliwości Sądu pierwszej instancji wynikały jednak nie z tego, że zaskarżona interpretacja pozbawiona jest elementów formalnych wymaganych przepisami prawa, lecz z tego, że w jej uzasadnieniu nie uwzględniono wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące zakresu odliczenia podatku naliczonego (finansowanie z dotacji) albo marginalizował lub wręcz pomijał okoliczności specyficzne dla opisanego stanu faktycznego sprawy (główne wykonywanie czynności opodatkowanych oraz fakt, że działalność statutowa jest w przeważającej części działalnością opodatkowaną).
W sposób nienależyty oceniono przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że skarżący podał w nim, że głównie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast jako sporadyczne w stosunku do całości wykonywanych działań należy uznać czynności niepodlegające opodatkowaniu. W rezultacie działalność statutowa jest w przeważającej części działalnością opodatkowaną. Organ interpretacyjny, odwołując się do sposobu określenia proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury, określonego w § 4 rozporządzenia, przyjął, że działalność samorządowej instytucji kultury jest w przeważającej części działalnością nieopodatkowaną. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację zasadnie przyjął, że należało w uzasadnieniu interpretacji ocenić przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wyjaśnić, w jakim zakresie specyfika opisanych w nim zdarzeń wpływa na ocenę prawidłowości stanowiska skarżącego.
4.3. Przypomnieć w tym miejscu można, że zgodnie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 142/21 oraz z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 674/21; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych:orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.4. Skoro zatem we wniosku skarżący podał, że prowadzi w niewielkim zakresie działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia, natomiast w przeważającej mierze prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów, to tym opisem stanu faktycznego organ interpretacyjny był związany wydając interpretację indywidualną dotyczącą tego stanu faktycznego.
Skarżący – co należy podkreślić – podał, że prowadzona prze niego działalność gospodarczą polega w szczególności na:
- odpłatnym udostępnianiu ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie zapoznawać dzieci, młodzież oraz dorosłych z dorobkiem literatury dziecięcej w szczególności bajek,
- organizowaniu odpłatnych pokazów kinowych wraz z częścią o charakterze warsztatowym,
- sprzedaży literatury, pocztówek i innych wydawnictw,
- sprzedaży zabawek i pamiątek, koszulek z nadrukami związanych z postaciami i treścią bajek,
- odpłatnej prezentacji dorobku filmowego związanego przede wszystkim z literaturą dziecięcą,
- odpłatnym świadczeniu usług promocyjnych i reklamowych,
- odpłatnym i nieodpłatnym prowadzeniu kół zainteresowań dla dzieci i młodzieży.
Podał także, że w zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, pokrywa te koszty z dotacji.
Zaznaczył również, że działalność, która nie ma charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala, odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie.
4.5. W świetle tych okoliczności nie było zasadne stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że skarżący jest zobowiązany do zastosowania "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie ze wzorem wynikającym z przepisów rozporządzenia uwzględniającego charakter działalności prowadzonej przez samorządową instytucję kultury oraz sposób finansowania tej instytucji.
Zobowiązanie do stosowania wzoru wynikającego z przepisów rozporządzenia nie wynika bowiem ani z przepisów ustawy o VAT, ani z orzecznictwa sądów administracyjnych. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Prawo do zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji nie zostało wyłączone w odniesieniu do samorządowych instytucji kultury. To, że działalność skarżącego jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21 oraz z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 691/22 – dostępne CBOSA).
4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Maja Chodacka Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
8